I SA/Gd 1357/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2015 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 13 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 13 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 16 kwietnia 2015 r., określającą B. P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki ISUZU D-MAX o nr nadwozia [...] w kwocie 7.424 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał następujący stan faktyczny: Na podstawie dokumentów uzyskanych z Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego w K. dotyczących rejestracji ww. pojazdu organ I instancji postanowieniem z dnia 13 lutego 2015 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Na podstawie zgromadzonych dokumentów ustalono, że skarżący nabył w dniu 10 marca 2011 r. przedmiotowy pojazd na podstawie rachunku nr [...] od firmy "A" za kwotę 10.000 Euro. Samochód został zarejestrowany po raz pierwszy na terenie Niemiec w dniu 13 maja 2008 r. Z tłumaczenia niemieckich dokumentów rejestracyjnych wynika, że samochód jest zarejestrowany jako ciężarowy z nadwoziem otwartym, z pięcioma miejscami siedzącymi. W dniu 14 marca 2011 r. przeprowadzono pierwsze badanie technicznie pojazdu w kraju, w trakcie którego stwierdzono, że przedmiotowy samochód jest pojazdem ciężarowym, pięciomiejscowym (zaświadczenie nr [...] wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazd). W dniu 15 marca 2011 r. samochód został zarejestrowany na terenie kraju jako samochód ciężarowy. Pismem z dnia 26 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił się do firmy "B" o przekazanie kopii homologacji producenta dot. przedmiotowego pojazdu oraz o wskazanie danych technicznych pojazdu. W piśmie z dnia 2 grudnia 2014 r. ww. firma wskazała, że przedmiotowy samochód nie figuruje w bazie danych tej firmy i nie ma możliwości udzielenia żądanych informacji. Pismem z dnia 27 stycznia 2015 r. wezwano stronę do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących wyglądu pojazdu w chwili zakupu. W odpowiedzi skarżący przesłał kopię niemieckiego dokumentu zawierającego dane techniczne przedmiotowego samochodu. W odpowiedzi na pismo z dnia 26 lutego 2015 r. dot. wskazania daty przemieszczenia pojazdu do kraju, skarżący wskazał jako datę zakupu 10 marca 2011 r. W dniu 9 marca 2015 r. dokonano w oparciu o system EurotaxGlass’s Polska wyceny pojazdu marki ISUZU D-MAX, z wykorzystaniem parametrów tego samochodu znajdujących się w zebranym materiale dowodowym. Średnia wartość brutto pojazdu co zakupiony przez stronę wyniosła 52.300 zł. W piśmie z dnia 7 marca 2015 r. strona oświadczyła m. in., że przedmiotowy pojazd służy do przewozu towarów np. pasz, środków ochrony, że zakupiła go w Niemczech jako ciężarowy LKW. Natomiast odpowiadając na wezwanie dot. wskazania przyczyn uzasadniających zakup pojazdu za kwotę znacznie odbiegającą od średniej wartości rynkowej, skarżący wyjaśnił, że samochód był uszkodzony po wypadku, co potwierdza faktura nr [...]. W dniu 1 kwietnia 2015 r. przeprowadzono oględziny przedmiotowego samochodu. Decyzją z dnia 16 kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego w kwocie 7.424 zł Dyrektor Izby Celnej, rozpoznając odwołanie strony decyzją z dnia 13 lipca 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy przywołując przepisy art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, i art. 106 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor wyjaśnił, że zgodnie z definicją zawartą w ustawie, samochody osobowe to są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organ wskazał, że zgodnie z wyjaśnieniami do taryfy celnej (M.P. z 2006 r., Nr 86, poz. 880) za klasyfikacją pojazdów mechanicznych do pozycji CN 8703 przemawiają m.in. następujące cechy: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; - brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i należy go zakwalifikować do kodu CN 8703 jako samochód osobowy. Tym samym pojazd ten podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, wobec czego strona postępowania dokonując jego wewnątrzwspólnotowego nabycia wykonała czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i stała się podatnikiem tego podatku. Dyrektor wyjaśnił, że sporny pojazd jest samochodem osobowym klasyfikowany do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, gdyż na podstawie przeprowadzonych oględzin pojazdu można jednoznacznie stwierdzić, że posiada szereg cech pozwalających zaklasyfikować go bezspornie do wskazanego kodu CN. Okoliczność, że przedmiotowy pojazd był zarejestrowany na podstawie przepisów rejestracyjnych (niemieckich i polskich), pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie. Reasumując Dyrektor Izby Celnej uznał za prawidłowe określenie stronie przez organ pierwszej instancji zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu w kwocie 7.424 zł obliczonej jak niżej: 10.000 euro (kwota opodatkowania) x 3.9915 zł (średni kurs euro z dnia 10 marca 2011 r.) = 39.915 zł 39.915 zł (podstawa opodatkowania) x 18,6% (stawka podatku akcyzowego) = 7.424 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, przeprowadzenie dowodów z wydruków internetowych firmy ISUZU, na okoliczność oferowania do sprzedaży jedynie samochodów ciężarowych oraz braku w ofercie samochodów osobowych i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym i art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., tekst jedn., zwanej dalej "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Dokonując kontroli Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd ma zatem prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione. Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadzała się do klasyfikacji nabytego przez stronę skarżącą samochodu marki ISUZU D-MAX w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) i tym samym do określenia, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm., zwanej dalej w skrócie "u.p.a."), w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jak wynika cytowanego przepisu, zawarte w nim odesłanie do przepisów o ruchu drogowym dotyczy tylko samego faktu zarejestrowania, nie zaś innych kwestii, w tym definicji samochodu osobowego i ciężarowego zawartych w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Wynika to z faktu, że na gruncie omawianej ustawy podatkowej ustawodawca zawarł samodzielną definicję samochodów osobowych (art. 100 ust. 4 u.p.a.). Obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Zasadnie zatem organy przyjęły, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstał w niniejszej sprawie w dniu 29 września 2010 r. tj. w dniu, w którym dokonano badanie technicznego pojazdu w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów, gdyż fakt ten świadczy o tym, że był on już w tym momencie na terytorium RP a skarżąca nie wskazała innej daty przemieszczenia pojazdu do Polski. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgodnie z ust. 2 ww. przepisu, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej, którego stosowanie ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega ona na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (Harmonised System – Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987 r., nr 256, str. 1). Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 133 z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Jak podkreślono w przedmowie do powyższej publikacji, pomimo, że "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej" mogą odwoływać się do "Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego", nie zastępują ich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane. Zgodnie natomiast z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Skoro, jak wskazano wyżej, przepisy ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie nakazują stosowanie ww. klasyfikacji, to z braku wyraźnego odesłania do pojęć zdefiniowanych w innych ustawach, w tym przypadku w ustawie Prawo o ruchu drogowym, brak było podstaw do stosowania tychże definicji na gruncie rozpoznawanej sprawy. Pogląd ten jest już ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela go także Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C- 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Pomocnicze znaczenie mają też wskazywane już wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie jest zatem wykluczone posługiwanie się nimi w celach pomocniczych. W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Przejawem takich cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją CN 8703 są cechy takie jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Zaznaczyć przy tym należy, iż w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyroki NSA z dnia 21 września 2012 r. sygn. akt I GSK 16/12, z dnia 10 maja 2012 sygn. akt I GSK 370/12, z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 770/09 oraz wyroki WSA z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 266/10, WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/GL 1670/09, z dnia 28 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę w pełni podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie organy podatkowe winny ustalić zasadnicze przeznaczenie danego pojazdu. Do pozycji CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego. W przypadku samochodów typu pickup ich klasyfikacja uzupełniona jest dodatkowym warunkiem, zawartym w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (CN). W Notach Wyjaśniających do CN do pozycji 8703 określono bowiem, że niniejsza pozycja obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Określono tam, że pojazdy typu pickup posiadają zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Takie pojazdy mają być klasyfikowane do poz. CN 8704 jeśli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi lub jeśli posiadają więcej niż dwie osie. Dzieje się tak pomimo tego, że zasadniczo służą do przewozu osób (wyjaśnienie zostało umieszczone w pozycji 8703, a więc może dotyczyć wyłącznie pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób). Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że organy celne rozpatrując sprawę prawidłowo uznały, że samochód marki ISUZU D-MAX należy zaliczyć do kategorii samochodów osobowych, a w konsekwencji, że podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy dokonały w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym m.in. dowodów w postaci oględzin nabytego pojazdu, które w ocenie Sądu uprawniały do wniosku, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Świadczyły o tym cechy przedmiotowego pojazdu, które ustalono w toku przeprowadzonych oględzin spornego pojazdu, tj. że jest to pojazd czterodrzwiowy, z dwoma rzędami siedzeń, posiada pięć miejsc siedzących, cztery zagłówki, pasy bezpieczeństwa dla wszystkich miejsc. Jedna przestrzeń dla kierowcy i pasażerów, oddzielna część ładunkowa otwarta. Część pasażerska wyposażona w: cztery uchwyty górne dla obu rzędów siedzeń, w przednich i tylnych drzwiach głośniki, popielniczki, szyby otwierane elektronicznie, oświetlenie z przodu pojazdu oraz za pierwszym rzędem siedzeń w podsufitce. Całkowite przeszklenie działu pasażerskiego. Długość podłogi do transportu towarów z zamkniętą burtą 160 cm, z otwartą burtą 213,5 cm. Widoczne przedłużenie tylnej burty, przymocowane na śruby o 19 cm. Rozstaw osi 305 cm. Odnosząc się do zarzutów, że nie wyjaśniono okoliczności faktycznych, w szczególności jaka jest długość podłogi przeznaczonej do transportu towarów, słusznie wskazał organ odwoławczy, że przedłużka podłogi skrzyni ładunkowej o 19 cm zamontowana została na śruby, co świadczy o fakcie, iż nie jest to stały element tylnej części pojazdu. Również z nadesłanej przez skarżącego książki przedmiotowego pojazdu wynika, że długość powierzchni do transportu wynosi 1380 mm. Przy czym istotne jest również, że przedłużenie to nie jest ani standardowym, ani dodatkowym wyposażeniem montowanym przez producenta pojazdu, o czym świadczy nieprofesjonalny sposób jego wykonania (cienka blacha przykręcona śrubami). Przedłużenie to nie wpływa w świetle not wyjaśniających na pomiar powierzchni ładunkowej pojazdu a nieprofesjonalnych charakter przeróbek wskazuje na ich tymczasowy charakter. Skoro zatem długość części ładunkowej 1380 mm oraz długość rozstawu osi – wynoszą 3050 mm a maksymalna długość wewnętrznej podłogi powierzchni do transportu towarów wynoszącą 1380 mm jest mniejsza niż 50% rozstawu osi tego pojazdu 1525 mm, to przedmiotowy pojazd należy ostatecznie klasyfikować do kodu 8703. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w materiale dowodowym sprawy znajdują się wydruki ze stron internetowych, z których wynika, że samochód ISUZU D-MAX oferowany jest w trzech wersjach nadwozia: pojedyncza kabina (Single cab), wydłużona kabina (Extended cab) i podwójna kabina (Double cab). Wersja Single cab jest dwuosobowa i dwudrzwiowa, a przestrzeń ładunkowa wynosi 2275 mm; wersja Extended cab jest przystosowana do przewozu czterech osób, a przestrzeń ładunkowa wynosi 1800 mm; natomiast wersja Double cab jest przystosowana do przewozu pięciu osób, a przestrzeń ładunkowa wynosi 1383 mm. Zatem porównanie oferowanych przez producenta wersji pojazdu prowadzi do wniosku, że właśnie wersja Double cab, poprzez rozbudowanie kabiny pasażerskiej i umożliwienie przewozu pięciu pasażerów kosztem powierzchni przeznaczonej do przewozu towarów, zasadniczo przeznaczona została do przewozu osób. Pozostawienie wyodrębnionej przestrzeni ładunkowej nie przekreśla zasadniczej funkcji pojazdu, jaką jest przewóz osób. Stwierdzone cechy pojazdu dowodzą zatem, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób, a ewentualna możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Niewątpliwie oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonywać należało, tak jak to uczynił organ, z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Należy jeszcze raz podkreślić, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe, ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Odnosząc się do cech pojazdu w dacie dokonywania czynności podlegającej opodatkowaniu podkreślenia wymaga, że strona nie wykazała w żaden sposób, aby istotne cechy pojazdu, w oparciu o które dokonano jego klasyfikacji podatkowej, różniły się w dacie dokonania jego oględzin i w dacie czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego. Należy podkreślić, że przyjmuje się, iż zdemontowanie części wyposażenia pojazdu, powodujące zwiększenie jego części ładunkowej nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu w sytuacji, gdy stan sprzed zmian może być w każdej chwili przywrócony. Argument, że samochód w momencie wprowadzenia na terytorium kraju, zgodnie z niemieckim dowodem rejestracyjnym, był samochodem ciężarowym również nie stoi na przeszkodzie odmiennej ocenie tego pojazdu, według kryteriów wskazanych w notach wyjaśniających do CN, szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji. Samochód ten uznać należy za samochód osobowo-towarowy, czyli konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Co ważne, związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego, czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11, czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11. Jak już wskazano, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób, bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym także (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych, czy świadectw homologacji. Wbrew zarzutom strony organy wzięły pod uwagę dokument zawierający określenie samochodu jako ciężarowego, jednakże biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w nim zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące. W związku z powyższym nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia, iż nabyty przez skarżącego pojazd posiada dokumentację potwierdzającą, że jest to pojazd ciężarowy. Nie można bowiem upatrywać błędu organu w tym, że nie potraktował ww. dowodu jak dokumentu mającego istotne znaczenie, co wyjaśniono wyżej. Uwzględniając wskazane powyżej ustalenia dotyczące kwestii zakwalifikowania spornego pojazdu do pozycji CN 8703 Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 181, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). W ocenie Sądu, organy podatkowe oceniając zebrany materiał dowodowy, wskazały na te elementy, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie przewidziany do przewozu osób. Dokonując oceny ustalonego stanu faktycznego organ drugiej instancji zwrócił uwagę na okoliczności wynikające z zebranych w toku postępowania dowodów, zwłaszcza na stan samochodu stwierdzony w toku oględzin. Zdaniem Sądu, organy podatkowe uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano - zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej – swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Zawarte w decyzji ustalenia wskazują, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów zgromadzonych w sprawie dokonana przez skarżącego nie przesądza, że oceny organów są błędne. Nie doszło także do naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie było prowadzone zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego. Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego a następnie jego pełne rozpatrzenie. Organy wnikliwe też w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Reasumując zarzuty podniesione w skardze uznać należy za niezasadne. Sąd nie doszukał się również innych naruszeń prawa materialnego i prawa procesowego mogących mieć wpływ na wynik sprawy a stanowisko organów podatkowych co do charakteru spornego pojazdu w ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń. Biorąc pod uwagę całość przedstawionych powyżej rozważań Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji tego rodzaju naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowiłyby podstawę do uwzględnienia skargi, tym samym na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł o jej oddaleniu.