I SA/Gd 1362/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 1 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. I SA/Gd 1362/15 UZASADNIENIE I. Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.); O.p., art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 2 i 4, art. 101 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1, art. 105 pkt 1 oraz art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; u.p.a.), po rozpatrzeniu odwołania strony skarżącej "A", sp. z o.o. z siedzibą w G. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z 26 marca 2015 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, następującej po pierwszej sprzedaży samochodu osobowego marki BMW X5, rok produkcji 2009, pojemność silnika 2993 cm3, nr VIN [...], od którego nie została wcześniej zapłacona akcyza w należnej wysokości, w kwocie 8.312 zł – utrzymał w mocy decyzję organu drugiej instancji. II. Stan sprawy: strona od 1.01.2013 r. do 31.12.2013 r. sprzedała na terytorium kraju (nast. po pierwszej sprzedaży) samochody, w tym m.in. samochód osobowy marki BMW X5 o nr VIN [...], od którego nie została wcześniej zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. W toku postępowania bezskutecznie wezwano aktualnego właściciela samochodu BMW X5 do przedstawienia pojazdu celem dokonania oględzin. Postanowieniem z 29.12.2014 r. organ pierwszej instancji dopuścił jako dowód w sprawie wydruk ze strony internetowej http://www.bmwarchiwe.org dotyczący wyposażenia przedmiotowego samochodu. W toku postępowania zwrócono się do firmy "B" Sp. z o.o. oddział w Polsce o przesłanie homologacji producenta oraz wskazanie wyposażenia z jakim został wyprodukowany przedmiotowy pojazd. W dniu 26.01.2015 r. dokonano w oparciu o system EUROTAX GLASS'S Polska wyceny pojazdu marki BMW X5, z wykorzystaniem parametrów tego samochodu znajdujących się w zebranym materiale dowodowym. Średnia wartość brutto podobnego pojazdu co zakupiony przez stronę wyniosła 139.900 zł. Wezwano stronę do wskazania przyczyn uzasadniających sprzedaż pojazdu za kwotę znacznie odbiegającą od średniej wartości rynkowej tego samochodu. W piśmie do organu strona wskazała, że cena sprzedaży wynikała ze stanu technicznego oraz uszkodzeń pojazdu, które miały istotny wpływ na wysokość kwoty sprzedaży pojazdu. Przedmiotowy pojazd został zakupiony z uszkodzoną jednostką napędową i w takim stanie został odsprzedany. Strona w toku postępowania przed organem pierwszej instancji zakwestionowała zasadność dopuszczenia jako dowodu w sprawie wydruku ze strony internetowej http://www.bmwarchiwe.org. W treści odwołania strona wniosła o przeprowadzenia dowodów w postaci: 1/ przesłuchania diagnosty przeprowadzającego badanie techniczne pojazdu BMW X5, nr VIN [...] po jego nabyciu przez L. H., na okoliczność stanu pojazdu podczas badania, jego wyposażenia i zasadniczego przeznaczenia; 2/ przesłuchania L. H. a i kolejnych ustalonych przez organ celny właścicieli pojazdu BMW X5 nr VIN [...], na okoliczność stanu przedmiotowego pojazdu BMW X5, jego wyposażenia i zasadniczego przeznaczenia; 3/ przesłuchania osoby Kierownika Wydziału Komunikacji rejestrującego przedmiotowy pojazd na terenie Rzeczypospolitej Polskiej po nabyciu przez L. H., na okoliczność podstawy dokonanych czynności, w szczególności przedstawionej dokumentacji i uznania pojazdu za pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów; 4/ przesłuchania T. S. - Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Spraw Wewnętrznych i Administracji nadzorującego proces rejestracji pojazdów na terenie Rzeczypospolitej Polskiej po nabyciu wewnątrzwspólnotowym na okoliczność podstaw dokonywanych czynności, w szczególności uznania przedmiotowego pojazdu za pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów; 5/ przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w sprawach konstrukcji pojazdów na okoliczność zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu BMW X5 w dniu nabycia przez stronę oraz w dniu sprzedaży i wydania L. H.; 6/ przesłuchania J. K., ul. [...], [...] W., na okoliczność wyjaśnienia przesłanek powstania obowiązku akcyzowego, w tym w szczególności wyjaśnienia okoliczności związanych z momentem, w którym ustaleniu podlega przeznaczenie pojazdu pod kątem oceny powstania tego obowiązku wobec przedmiotowego pojazdu; 7/ przesłuchania J. R., ul. [...], [...] W., na okoliczność wyjaśnienia przesłanek powstania obowiązku akcyzowego, w tym w szczególności wyjaśnienia okoliczności związanych z momentem, w którym ustaleniu podlega przeznaczenie pojazdu pod kątem oceny powstania tego obowiązku wobec przedmiotowego pojazdu; 8/ przesłuchania S. L., wezwanie na adres Ministerstwo Infrastruktury, Departament Transportu Drogowego, ul. [...], [...] W., na okoliczność wyjaśnienia przesłanek powstania obowiązku akcyzowego, w tym w szczególności wyjaśnienia okoliczności związanych z momentem, w którym ustaleniu podlega przeznaczenie pojazdu pod kątem oceny powstania tego obowiązku wobec przedmiotowego pojazdu; 9/ przesłuchania T. W., ul. [...], [...] G., na okoliczność jakie było przeznaczenie przedmiotowego pojazdu BMW X5 w momencie zakupu od "C" oraz w momencie sprzedaży L. H.; 10/ przesłuchania S. N. – ministra transportu, ul. [...], [...] W., na okoliczność wyjaśnienia przesłanek powstania obowiązku akcyzowego, w tym w szczególności wyjaśnienia okoliczności związanych z momentem, w którym ustaleniu podlega przeznaczenie pojazdu pod kątem oceny powstania tego obowiązku wobec przedmiotowego pojazdu; 11/ przesłuchanie przedstawicieli "C", na okoliczność stanu przedmiotowego pojazdu BMW X5, jego wyposażenia i zasadniczego przeznaczenia w momencie jego zakupu oraz na okoliczność czy został uiszczony przez "C" podatek akcyzowy od przedmiotowego pojazdu; 12/ przesłuchanie L. H., na okoliczność czy został uiszczony przez L. H. podatek akcyzowy od przedmiotowego pojazdu; 13/ przeprowadzenia dowodu z informacji czy osoba prowadząca sprawę posiada jakiekolwiek uprawnienia biegłego rzeczoznawcy do oceny parametrów technicznych pojazdów, uznając, że przekazany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy w tym zakresie jest wystarczający. Wniosek dowodowy strony został oddalony. Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania strony utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazano, że zasadniczą kwestią sporną w tym postępowaniu jest nieprawidłowe, zdaniem pełnomocnika, ustalenie przez organ podatkowy zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu, jako samochodu służącego zasadniczo do przewozu osób klasyfikowanego wg Nomenklatury Scalonej do pozycji 8703. Odnosząc się do przedstawionych zarzutów organ drugiej instancji zwrócił uwagę na zawartą w ustawie o podatku akcyzowym definicję, zgodnie z którą samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych, które nie wymagają rejestracji. Klasyfikację towarową przeprowadzono w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, którą oparto na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów znanego jako "System zharmonizowany". Uwzględniając wyjaśnienia do taryfy celnej ogłoszone w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880) za klasyfikacją pojazdów mechanicznych do pozycji CN 8703 przemawiają m. in. następujące cechy: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Aby zatem dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy akcyzowej, tj. być objęty kodem CN 8703. Zarówno w pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy akcyzowej, jak też w opisie kodu CN 8703 użyto sformułowania "pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Sformułowanie to zawiera w sobie słowne kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie zaliczenia danego wyrobu do określonego kodu CN. Do pozycji CN 8703 może być zakwalifikowany jedynie taki pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie powyższego warunku uprawnia organy podatkowe do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, je powinien być zakwalifikowany do kodu 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego (przywołano wyrok NSA z 30.06.2010 r., I GSK 903/09). Zatem, w sytuacji, gdy zgodnie z regułami klasyfikacyjnymi obowiązkiem organów podatkowych było rozpocząć procedurę klasyfikacyjną od rozstrzygnięcia kwestii zasadniczego przeznaczenia pojazdu, stwierdzono, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu marki BMW X5 był przewóz osób, tym samym zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 właściwa była klasyfikacja do tegoż kodu CN. Do pozycji 8703 klasyfikowane są ponadto "samochody osobowo-towarowe", wykorzystywane to przewozu najwyżej 9 osób, których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Słowo zasadniczo rozumieć należy jako: przeważnie, głównie, w znacznej mierze. Kod CN 8703 dotyczy zatem pojazdów zasadniczo, tj. w zasadzie i przeważnie służących do przewozu osób, ale spełniających też inne podobne, jednakże uzupełniające, poboczne, drugorzędne funkcje (przewóz towarów np. bagażu). Jeśli samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, objęty jest kodem 8703, natomiast jeśli służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Idąc dalej, stwierdzić należy, iż różnica pomiędzy przeznaczeniem samochodów klasyfikowanych do kodu CN 8703 i 8704 polega na tym, iż pojazdy samochodowe należące do tej drugiej pozycji służą wyłącznie do transportu towarowego, a nie przeważnie/głównie/ zasadniczo do przewozu towarów. W przypadku pojazdów osobowych podstawowym zadaniem jest przewóz osób, co nie wyklucza dodatkowo przewozu towarów. Cecha ta, na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi zatem najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do kodu CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kodu 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób; należy pamiętać, że może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów. Znajduje to potwierdzenie w końcowej części opisu kodu CN 8703, tj. "Włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". Z tego wynika zatem, zdaniem organu odwoławczego, że o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest przy tym na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, LEX nr 337569). Zatem ustalenie właściwej klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej wymaga dokonania oceny budowy pojazdu w oparciu o przesłanki wynikające z nomenklatury towarowej CN. Organ podkreślił, że dla określenia przynależności pojazdu do pozycji 8703 Nomenklatury scalonej nie będzie miała znaczenia aktualna wersja wyposażenia pojazdu, lecz jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub przewozu osób. Zaś zasadnicze przeznaczenie może być tylko jedno, w przeciwieństwie do wersji wyposażenia, które może się zmieniać w czasie, w trakcie eksploatacji pojazdu. Producenci samochodów w chwili obecnej produkują swoje wyroby z wykorzystaniem jak największej unifikacji części i podzespołów - tak by móc ograniczać koszty produkcji pojazdów. Normalnym jest możliwość podjęcia przez kupującego wyboru wersji wyposażenia pojazdu. Często elementy wyposażenia wewnętrznego montowane są w sposób umożliwiający ich szybki demontaż i zamontowanie innej wersji wyposażenia wewnętrznego - tak aby przystosować je do aktualnych potrzeb użytkownika. Wyprodukowany samochód w zależności od chwilowo zamontowanej w nim wersji wyposażenia wewnętrznego może być wykorzystywany jako samochód dostawczy, czy też ciężarowy, jak również przy zmianie tego wewnętrznego wyposażenia jako samochód osobowy. Zmiana tego wyposażenia nie musi wymagać wielkiego nakładu pracy i wymagać specjalistycznych narzędzi. Dlatego na zasadnicze przeznaczenie pojazdu wskazują jego główne cechy konstrukcyjne, a nie poddające się zmianom elementy wyposażenia wewnętrznego (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2014 r. I GSK 1726/13). W dniu 19.02.2013 r. przedmiotowy pojazd pozytywnie przeszedł pierwsze badania techniczne w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów [...], co potwierdza zaświadczenie nr [...] z 19.03.2013 z którego wynika, że spełnia on wymagania techniczne zgodnie z art. 66 ustawy prawo o ruchu drogowym. W załączniku do zaświadczenia określono pojazd jako samochód ciężarowy wielozadaniowy oraz wskazano, że samochód posiada 2 miejsca siedzące. W niemieckim dowodzie rejestracyjnym SPN 501C przedmiotowy pojazd określony został jako samochód ciężarowy wielozadaniowy. Organ odwoławczy podkreślił, że dokumenty z których wynika, że sporny pojazd został uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne, niż podatkowe, przepisy. Dokumenty te nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodów jako wyrobów akcyzowych - są to postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnotowej Taryfy Celnej - art. 3 ust. 2 u.p.a. W toku postępowania organ pierwszej instancji bezskutecznie wzywał aktualnego użytkownika pojazdu, "D" Sp. z o.o., do przedstawienia przedmiotowego pojazdu celem dokonania oględzin. Nie mogąc przeprowadzić oględzin, organ podatkowy ustalił zasadnicze przeznaczenie pojazdu w oparciu o pozostałe zgromadzone w aktach sprawy dowody: m.in. informację od autoryzowanego przedstawiciela producenta, poglądową stronę internetową, wyposażenie wynikające z systemu EUROTAX GLASS'S. Organ odwoławczy podkreślił, że zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. poprzez: "niezebranie pełnego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności poprzez niezebranie dowodów potwierdzających brak zapłaty podatku akcyzowego od przedmiotowego pojazdu BMW X5 przez przedsiębiorcę M. C. oraz nie przeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowego pojazdu BMW X5" podniesiony w odwołaniu należało uznać za bezpodstawny, gdyż organy podatkowe dysponują systemami informatycznymi, które pozwalają zweryfikować informację o uiszczeniu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego bądź z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju pojazdu przed dokonaniem wszczęcia postępowania podatkowego. Ponadto w przypadku sprzedaży samochodu niezarejestrowanego na terytorium kraju potwierdzonej fakturą, w oparciu o przepisy o ruchu drogowym, obowiązkiem sprzedawcy jest wykazanie na wystawionej fakturze wysokości podatku akcyzowego od dokonanej sprzedaży. Podkreślono, że na fakturze wystawionej przez firmę "C" nie wykazano akcyzy od dokonanej sprzedaży. Również zarzut naruszenia zasady jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym pojazdu osobowego wyrażonej w art. 100 ust. 3 u.p.a. organ odwoławczy uznał za bezpodstawny, ponieważ organy wszczęły postępowanie w tej sprawie po dokonaniu stosownej weryfikacji, która pozwoliła uznać, że należna akcyza od tego pojazdu nie została uiszczona. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił pozostałych zarzutów odwołania, w tym naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez "niepodejmowanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie oraz niezebranie pełnego i rzetelnego materiału dowodowego w sprawie oraz bezzasadne nieprzeprowadzenie szeregu istotnych dowodów, w tym wnioskowanych przez stronę", Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ pierwszej instancji zgromadził kompletny materiał dowodowy (pomimo braku możliwości przeprowadzenia oględzin), który następnie wyczerpująco przeanalizował i uzasadnił w treści decyzji. Zdaniem organu drugiej instancji materiał dowodowy zebrany w sprawie, a także wyciągnięte wnioski zawarte w uzasadnieniu decyzji z dnia 26.03.2015 r. nie wykraczają poza ramy nakreślone w przepisach Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji podjął działania niezbędne w celu ustalenia stanu faktycznego i w oparciu o dowody wydał rozstrzygnięcie. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie prawidłowo przeanalizowany, jak wcześniej wspomniano, pozwolił na jednoznaczne uznanie przedmiotowego samochodu za osobowy, w myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej wskazane w uzasadnieniu decyzji przepisy ustawy o podatku akcyzowym odnośnie powstania obowiązku podatkowego, w związku ze sprzedażą na terytorium kraju przed dokonaniem I rejestracji, a także cytowane Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego są precyzyjne, nie wymagają specjalnych zabiegów interpretacyjnych i zostały przez organ pierwszej instancji wyjaśnione w treści decyzji. Są one na tyle jasne, że umożliwiały stronie, przy zachowaniu należytej staranności, prawidłowe zaklasyfikowanie zakupionego pojazdu. Tym bardziej, że wyszczególnione w pozycji kodu CN 8703 cechy projektowe pojazdów objętych tym kodem, wskazujące na zasadnicze przeznaczenie tych samochodów do przewozu osób zostały w sposób niepodważalny i jednoznaczny zidentyfikowane w będącym przedmiotem niniejszego postępowania pojeździe marki BMW X5. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu tj. do transportu towarów (pozycja 8704) musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne. Zgodnie z art. 68 ust. 12 Prawa o ruchu drogowym, w razie wprowadzenia zmian w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia lub w części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji, producent lub importer jest obowiązany uzyskać zmianę posiadanego świadectwa homologacji polegająca na rozszerzeniu świadectwa homologacji danego typu pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części (por. wyrok NSA z 26 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1386/11). Organ drugiej instancji zgodził się z pełnomocnikiem strony co do zasadności jego szerokich rozważań odnośnie obowiązków organów podatkowych w zakresie dochodzenia do prawdy materialnej. Niewątpliwie organy podatkowe kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek, podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Szczególnego znaczenia zasada ta nabiera przy okazji prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. Postępowanie dowodowe prowadzone w sprawach podatkowych służy zgromadzeniu materiału dowodowego niezbędnego do dokonania obiektywnego rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. W przepisach art. 180-200 O.p., regulujących m.in. zagadnienie gromadzenia dowodów i wykorzystywania ich w postępowaniu podatkowym, w istotny sposób została doprecyzowana ogólna zasada postępowania podatkowego i to właśnie normy prawne zapisane w tych artykułach konkretyzują ją i wskazują jak winny funkcjonować (prowadzić postępowanie podatkowe) organy, by działały w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej. Z mocy art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jednak jak wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z 26.03.2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1344/12, zasada o jakiej mowa w art. 122 O.p., dotycząca obowiązku wyczerpującego zbadania przez organ podatkowy wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego, nie ma charakteru bezwzględnego. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Gromadzenie dowodów nie polega bowiem na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do gromadzenia dowodów w takim zakresie, jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie wskazanym w odwołaniu przez pełnomocnika i uznał zarzuty naruszenia tych przepisów za bezzasadne. Po dokonaniu szczegółowej analizy cech projektowych przedmiotowego pojazdu na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że sporny samochód skonstruowany został jako pojazd osobowy, którego podstawową funkcją jest przewóz pasażerski. W treści pisma uzyskanego przez organ podatkowy od firmy "B" Sp. z o.o. oddział w Polsce (autoryzowanego dealera samochodów marki BMW) pojazd został zaliczony do kategorii M1G, co wskazuje, że jest to samochód osobowy. Ponadto w samochodzie BMW X5 o nr VIN [...] wyszczególnione zostały elementy ekskluzywnego wyposażenia jednoznacznie wskazujące na osobowy charakter pojazdu z dbałością o komfort jazdy także pasażerów znajdujących się w tylnej części pojazdu m.in.: reling dachowy, roleta przeciwsłoneczna drzwi tylna, worek na narty, siatka oddzielająca bagażnika, automatyczna klimatyzacja. Do wyposażenia zaliczono również zapis, z którego wynika, iż pojazd "dostosowany do wysokich prędkości", co ewidentnie charakteryzuje samochody osobowe. System EUROTAX GLASS'S dodatkowo wskazał automatycznie, że samochód marki BMW X5, rok produkcji 2009, pojemność silnika 2993 cm3, o unikatowym nr VIN [...] zaklasyfikowany został przez producenta jako osobowe kombi, pięciodrzwiowe oraz pięcioosobowe oraz wskazał jego wyposażenie jako charakterystyczne dla komfortowego przewozu pasażerskiego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej za bezpodstawny uznać należy zarzut strony dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 3, art. 100 ust. 2 i ust. 4, art. 101 ust. 4, art. 104 ust. 1 pkt. 1, art. 105 pkt. 1, art. 106 ust. 1 u.p.a. poprzez: "przyjęcie, że przedmiotowy pojazd BMW X5 jest samochodem ciężarowym a tym samym na skarżącym ciąży zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, następującej po pierwszej sprzedaży przedmiotowego pojazdu BMW X5, od którego nie została wcześniej zapłacona akcyza w należnej wysokości''. Zdaniem organów podatkowych drobne zmiany konstrukcyjne, takie jak wymontowanie tylnej kanapy, pasów bezpieczeństwa nie mogą zmieniać zasadniczo jego przeznaczenia i nadawać samochodowi charakter pojazdu ciężarowego w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Podkreślenia wymaga fakt, iż przedmiotowy pojazd posiada komfortowe wyposażenie mające na celu zapewnić wysoki standard podróżującym, które ostatecznie dyskwalifikuje uznanie pojazdu jako samochód ciężarowy. Fakt, iż przedmiotowy samochód posiada przestrzeń ładunkową zwiększa jego zastosowanie także do przewozu towarów (jest to funkcja dodatkowa, uzupełniająca, ale nie dominująca). Dokonując klasyfikacji przedmiotowego pojazdu dokonano oceny pojazdu z punktu widzenia cech głównych, przeważających, a nie uzupełniających. W treści pozycji CN 8703 nie zawarto zwrotu "samochody osobowe", ale objęto tym kodem szerszy zakres pojazdów, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczane do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Z drugiej strony, sporny samochód nie posiada cech przemawiających za przeznaczeniem do transportu towarów z pozycji CN 8704, określonych też w notach wyjaśniających do tej pozycji. W zakresie pozostałych zarzutów odwołania dotyczących wadliwości postępowania dowodowego stwierdzono, że organ pierwszej instancji zgromadził kompletny materiał dowodowy, który następnie wyczerpująco skomentował w uzasadnieniu decyzji. Z uwagi na fakt, że okoliczności podnoszone przez stronę stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, nie ma konieczności uzupełnienia materiału dowodowego o wnioskowane przez stronę dowody, powielane w kolejnych pismach. W opinii organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo uznał, że przedmiotowy pojazd zaklasyfikować należy do kodu CN 8703. Wskazano, że strona jako podatnik dokonał sprzedaży przed pierwszą rejestracją samochodu osobowego, winien on dokonać z tego tytułu zapłaty należnego podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast zgodnie z art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Mając na względzie ustalone w toku postępowania kontrolnego i podatkowego okoliczności, iż od samochodu marki BMW X5 o nr VIN [...], nie została zapłacona należna akcyza z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz pierwszej sprzedaży na terytorium kraju, została wyczerpana przesłanka wynikająca z art. 100 ust. 2 u.p.a. Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego. W myśl art. 105 pkt 1 u.p.a. stawka akcyzy na samochody osobowe dla samochodów o pojemności powyżej 2000 cm3 wynosi 18,6 % podstawy opodatkowania. Podstawa opodatkowania ustalona w oparciu o art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a., kształtuje się następujący sposób: wartość z faktury nr [...] 65.190,00 zł; wartość pomniejszona o 23% VAT 53.000,00 zł; wartość pomniejszona o akcyzę (18,6%) 44.688,00 zł; podstawa opodatkowania 44.688,00 zł. Stawka podatku akcyzowego 18,6%, należne zobowiązanie podatkowe (18,6% x podstawy opodatkowania) 8.312,00 zł). III. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie skarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności poprzez niezebranie dowodów potwierdzających brak zapłaty podatku akcyzowego od przedmiotowego pojazdu BMW X5 przez przedsiębiorcę M. C. oraz nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowego pojazdu BMW X5; naruszenie art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie; naruszenie art. 122 O.p. poprzez niepodejmowanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie; naruszenie art. 233 § 1 pkt. 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo jego wad tj. błędnego ustalenia klasyfikacji przedmiotowego pojazdu BMW X5 jako samochodu osobowego oraz nieustalenia czy do zapłaty podatku akcyzowego od przedmiotowego pojazdu przez M. C. rzeczywiście nie doszło. Zarzucono ponadto naruszenie art. 191 O.p. poprzez błędną i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego w postaci zgromadzonych w sprawie dowodów. Wskazano na naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, w tym zasady jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym pojazdu osobowego wyrażoną w art. 100 ust. 3 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, iż wobec przedmiotowego pojazdu BMW X5 podatek akcyzowy nie został wcześniej zapłacony przez przedsiębiorcę M. C., a tym samym na skarżącej "A" Sp. z o.o. ciąży zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju następującej po pierwszej sprzedaży, przedmiotowego pojazdu BMW X5, od którego nie została wcześniej zapłacona akcyza w należnej wysokości. Podkreślono naruszenie art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 2 i ust. 4, art. 101 ust. 4, art. 102 ust.1, art. 104 ust. 1 pkt. 1, art. 105 pkt. 1, art. 106 ust. 1 u.p.a. poprzez przyjęcie, że przedmiotowy pojazd BMW X5 jest samochodem osobowym a tym samym na stronie ciąży zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, następującej po pierwszej sprzedaży przedmiotowego pojazdu BMW X5, od którego nie została wcześniej zapłacona akcyza w należnej wysokości. IV. W odpowiedz na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: V. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opubl. w LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Innymi słowy - ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez sąd. VI. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu marki BMW X5 do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8704 (pojazdy ciężarowe), co wpłynęło na objęcie jego sprzedaży podatkiem akcyzowym. Dla dokonania oceny trafności zarzutów skargi niezbędne jest w pierwszej kolejności przywołanie i przeanalizowanie przepisów prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie, dotyczących przedmiotu opodatkowania akcyzą w przypadku samochodów osobowych. Zasady ukształtowane w przepisach prawa materialnego mają bowiem wpływ na przebieg postępowania dowodowego, a w szczególności na jego zakres i rozkład ciężaru dowodów. Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym: a) wyprodukowanego na terytorium kraju; b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2. Przepis art. 100 ust. 2 u.p.a. stanowi z kolei, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W myśl art. 101 ust. 3 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Sprzedawca jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży (art. 101 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2 u.p.a., za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 101 ust. 2 pkt 5 u.p.a.). Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018. Z tej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu opisanej w przepisie art. 100 ust. 2 u.p.a. sprzedaży podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Tym samym jako bezzasadny ocenić należy zarzut skarżącego, dotyczący naruszenia prawa materialnego. Z treści art. 100 ust. 2 u.p.a. wynika, że określona w tym przepisie czynność podlega opodatkowaniu niezależnie od czynności wymienionych w art. 100 ust.1 u.p.a. Przepis ten stanowi podstawę prawną do nałożenia podatku akcyzowego w sytuacji, gdy sprzedawca samochodu niezarejestrowanego na terytorium kraju nie będzie w stanie udowodnić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, tj. z tytułu importu, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub wcześniejszej sprzedaży na terenie kraju (por. Szymon Parulski, Akcyza. Komentarz, 2010 r.), a z taką sytuacją mamy w tej sprawie do czynienia; organy stwierdziły, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego, ponieważ jak wynika z akt sprawy od przedmiotowego pojazdu nie została odprowadzona akcyza ani w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego pojazdu ani z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju spornego pojazdu niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły 1 ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z brzmienia pozycji CN 8703 wynika zatem, że o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest natomiast na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, LEX nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo -towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja oznaczonych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są pojazdy powszechnie znane jako "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, czyli Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pick-up). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy, stosownie do postanowień art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.). W tej sprawie, organy podatkowe, uczyniły zadość obowiązkom wynikającym z tych przepisów. Prawidłowo organy uwzględniły cechy pojazdu ustalone w wyniku informacji zawartych w Systemie Wyceny Wartości EurotaxGlass’s, z którego wynikały dane o konstrukcji pojazdu i jego standardowym wyposażeniu. Z informacji uzyskanych od autoryzowanego dealera samochodów marki BMW, w samochodzie tym wyszczególnione zostały elementy ekskluzywnego wyposażenia jednoznacznie wskazujące na osobowy charakter pojazdu z dbałością o komfort jazdy także pasażerów znajdujących się w tylnej części pojazdu. Oględziny pojazdu okazały się niemożliwe ze względu na nieudostępnienie pojazdu przez jego aktualnego właściciela, jednak istotne cechy i stan techniczny pojazdu możliwe były do ustalenia na podstawie pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i w istocie pozostawały bezsporne. W związku z tym organy słusznie przyjęły, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia cech pojazdu istotnych w aspekcie określenia jego zasadniczego przeznaczenia. W tych okolicznościach nieprzeprowadzenie oględzin pojazdu nie stanowi zatem, wbrew zarzutom skargi, naruszenia prawa. Zdaniem sądu, odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej poprzez oparcie się na treści strony internetowej http://www.bmwarchiwe.org przy dokonaniu klasyfikacji przedmiotowego pojazdu organ drugiej instancji właściwie podkreślił, co winno być poza sporem, że dokument ten stanowił jedynie dodatkowy dowód poglądowy uzyskany ze strony producenckiej, który pozwolił w oparciu o unikatowy numer VIN-u ocenić wyposażenie BMW X5 o nr VIN [...]; analiza materiału dowodowego wraz ze zdjęciami poglądowymi utwierdziła organy podatkowe w słuszności przyjętego stanowiska. Tak więc, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, prawidłowe pozostają ustalenia organu podatkowego w zakresie klasyfikacji pojazdu. Jak szczegółowo wyjaśnił organ, z czym sąd w zupełności się zgadza, dokumenty przywołane przez stronę, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy - wydane zostały w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Dla niniejszej sprawy dokumenty te stanowią jedynie dowód tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Zdaniem sądu, oceniając zebrany materiał dowodowy organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że przedmiotowy pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Mając na uwadze stanowisko autora skargi wskazać wypada, że to organy podatkowe, a nie biegli, są upoważnione do oceny klasyfikacji taryfowej pojazdu, od której uzależnione jest podleganie podatkowi akcyzowemu. Biegły, który nawet posiada wiadomości specjalne nie jest w świetle ustawy o podatku akcyzowym, zawierającej własną definicję samochodu osobowego odwołującą się do Nomenklatury Scalonej uprawniony do oceny charakteru nabytego pojazdu. Potrzebne zaś do oceny spornego pojazdu informacje i jego parametry wynikały ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego. Reasumując: 1/ wydanie kwestionowanej decyzji poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ strona dokonała sprzedaży na terytorium kraju samochodu marki BMW X5 o nr VIN [...] niezarejestrowanego na terytorium kraju, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju; nie złożyła deklaracji AKC-4 oraz nie zapłaciła zależnego podatku akcyzowego w związku z dokonaną sprzedażą na podstawie faktury VAT [...] z dnia 15.02.2013 r. za kwotę 65.190zł. Zważywszy na powyższą argumentację, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. EK