I SA/Gd 1370/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 1998 r. sprawy ze skargi M.K., A.H., E.H. "O." Spółka cywilna w G. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 2 lutego 1998 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 r. - oddala skargę. Drugi Urząd Skarbowy w G. decyzją z dnia 25 września 1997 r. określił spółce cywilnej "O." M.K., A.H., E.H. z siedzibą w G. przy ulicy H. 42 zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości za poszczególne miesiące 1996 r. (...) oraz dokonał ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie za poszczególne miesiące 1996 r. (...). W uzasadnieniu decyzji podano, iż w wyniku postępowania podatkowego ustalono, że spółka w roku 1996 pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających zakup części do samochodu osobowego, ujętego w ewidencji środków trwałych. Powołując przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Urząd Skarbowy wskazał, iż obniżenie kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych i ich części składowych. W świetle tego przepisu stwierdzono, że podatek naliczony w wymienionych fakturach nie stanowił podstawy do obniżenia podatku należnego w poszczególnych miesiącach 1996 r. Działając na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, organ podatkowy pierwszej instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 r. Ponadto z uwagi na naruszenie przez Spółkę obowiązków w zakresie ewidencji, Urząd Skarbowy działając na podstawie art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/ na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT ustalił za poszczególne miesiące objęte zaskarżoną decyzją dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego, podając szczegółowe wyliczenia w tym zakresie. Działając na podstawie art. 111 w związku z art. 126 Kpa spółka pismem z dnia 3 października 1997 r. wniosła o uzupełnienie wyżej wymienionej decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego co do rozstrzygnięcia. W piśmie wniesiono żądanie uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia, gdyż zdaniem strony: - decyzja nie zawierała prawidłowej prezentacji stanu faktycznego, a w szczególności co do przeznaczenia części samochodowych, zamienne czy składowe i co do stosowanych w tej materii kryteriów, - uzasadnienie postanowienia nie zawierało również poprawnego uzasadnienia prawnego, tj. wyjaśnienia podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa, tak jak o tym stanowi art. 107 par. 3 Kpa. W związku z żądaniem strony odnośnie uzupełnienia rozstrzygnięcia sprawy, organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 30 października 1997 r. wezwał stronę do złożenia dodatkowych wyjaśnień do pisma z dnia 3 października 1997 r. W odpowiedzi na wezwanie Urzędu Skarbowego podatnik pismem z dnia 4 listopada 1997 r. uznając, iż nie ma takiego obowiązku, odmówił udzielenia jakichkolwiek wyjaśnień. Wobec powyższego postanowieniem z dnia 19 listopada 1997 r. Drugi Urząd Skarbowy w G. odmówił uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji z dnia 25 września 1997 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, iż decyzja z dnia 25 września 1997 r. zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie, gdyż jasno określa zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 1996 r., w związku z naruszeniem przez Spółkę postanowień art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, oraz, iż prawidłowo ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Uznano, iż przedmiotowa decyzja nie zawiera także błędów w pouczeniu o przysługującym stronie prawie wniesienia odwołania. W związku z wątpliwościami strony odnośnie zrozumienia treści decyzji z dnia 25 września 1997 r. Urząd Skarbowy działając na podstawie art. 113 par. 2 Kpa w dniu 19 listopada 1997 r. wydał postanowienie, w którym to postanowieniu po przedstawieniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, organ podatkowy pierwszej instancji, ustosunkowując się do zarzutów podniesionych przez stronę w piśmie z dnia 3 października 1997 r. przytoczył ustawową definicję pojęcia "części składowej", zawartą w art. 47 par. 2 Kodeksu cywilnego. Stosując w odniesieniu do tej definicji wykładnię gramatyczną stwierdzono, że jako części składowe samochodu należy przyjąć filtry oleju, powietrza, paliwa, opony, tłumik, przekładnię kierownicy i tym podobne. Wskazując na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego /wyrok z dnia 4 kwietnia 1996 r. SA/Rz 373/95 i z dnia 2 lutego 1995 r. SA/Kr 2193/94/ przyjęto, iż Spółka, wbrew zakazom wynikającym z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach potwierdzających zakup części składowych do samochodu osobowego. Po otrzymaniu w dniu 1 grudnia 1997 r. wskazanych postanowień z dnia 19 listopada 1997 r. Spółka złożyła odwołanie od decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 25 września 1997 r. Zarzucając zaskarżonej decyzji wydanie jej bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa oraz z błędami merytorycznymi, strona przywołując przepisy art. 156 i art. 157 Kpa wniosła o jej uchylenie. W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazuje, iż w jego ocenie decyzja Drugiego Urzędu Skarbowego w G. została wydana z naruszeniem: - art. 168 Kpa, ponieważ przed jej wydaniem organ podatkowy nie wezwał kontrolowanego /podatnika/ do udzielenia niezbędnych wyjaśnień do uzupełnienia zeznania, nie wyznaczył terminu do dokonania tej czynności oraz nie wskazał przyczyn i nie przytoczył dowodów z powodu których zeznanie poddano w wątpliwość, - art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż firma "O." z zakupionych części składowych nie wytwarzała samochodów zarówno dla potrzeb własnych, jak też w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, - art. 107 Kpa, poprzez brak uzasadnienia prawnego z przytoczeniem i omówieniem przepisów prawa. Rozpatrując odwołanie podatnika Izba Skarbowa w G. decyzją z dnia 2 lutego 1998 r. zaskarżoną decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w G. utrzymała w mocy. Od powyższej decyzji Izby Skarbowej w G. z dnia 2 lutego 1998 r. spółka pismem z dnia 12 lutego 1998 r. złożyła skargę do Izby, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w G. i uprzednio zaskarżonej decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w G. W skardze strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 77 par. 1 Kpa, gdyż zdaniem skarżącego nie zebrano i nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, przez co nie ustalono prawidłowego stanu faktycznego, - art. 80 Kpa, ponieważ dokonano oceny bez uwzględnienia całokształtu materiału dowodowego, - art. 168 par. 2 Kpa, ponieważ nie dopełniono czynności i wymogów związanych z zastosowaniem tych przepisów, w rezultacie czego wydano decyzję nie spełniającą warunków ujętych w art. 107 Kpa. W uzasadnieniu skargi strona, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, wskazała, iż kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zakwestionowanie przez Drugi Urząd Skarbowy w G. prawa strony do pomniejszania należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony związany z zakupem części zamiennych do samochodu osobowego. Skarżący podnosi, iż w decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w G. wskazano, że zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obniżenia kwoty należnego podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych i ich części składowych, a zatem wymienione faktury nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego w poszczególnych miesiącach 1996 r., podczas gdy przepisy powołanego art. 25 ustawy o VAT stanowią, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Na podstawie powyższych przepisów strona dowodzi, iż rozstrzygnięcie w tej sprawie Drugiego Urzędu Skarbowego w G. stoi w rażącej sprzeczności z treścią art. 25 ustawy o VAT i art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołując się na treść art. 168 par. 1 i par. 2 Kpa, oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący dowodzi, że wydanie decyzji przez Urząd Skarbowy nastąpiło bez podstawy prawnej, gdyż kontrolowanego /podatnika/ nie wezwano do udzielenia niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia zeznania, nie wyznaczono terminu i nie przytoczono dowodów z powodu których zeznanie poddano w wątpliwość. Ponadto - zdaniem skarżącego - zaskarżona decyzja w ogóle nie zawierała uzasadnienia prawnego z przytoczeniem i omówieniem przepisów prawa, co narusza uprawnienia strony wynikające z art. 107 par. 1 i par. 3 Kpa. Izba Skarbowa w G. po przeanalizowaniu zarzutów skargi w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia, wniosła o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutów skargi, Izba Skarbowa zauważyła, iż bezspornym jest, że w styczniu, lutym, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 1996 r. podatnik - spółka cywilna "O." M.K. i spółka dokonywał zakupu części do samochodu osobowego. Kserokopie faktur dotyczących tych zakupów Urząd Skarbowy dołączył do akt sprawy. Strona w postępowaniu podatkowym oraz w złożonej skardze nie kwestionuje również wartości naliczonego w tych fakturach podatku od towarów i usług, związanego z dokonanym zakupem części samochodowych. Bezspornym jest także, iż Spółka w roku 1996 dokonała pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur, stwierdzających zakup części do samochodu osobowego. W świetle powyższego w ocenie Izby niezasadny jest zarzut strony naruszenia przez organy podatkowe art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy Izba stwierdza, iż zasadnie urząd odmówił podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupem części samochodowych, a zatem na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy określił w prawidłowej wysokości zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne miesiące 1996 r. Nietrafny jest również zdaniem Izby zarzut naruszenia art. 168 Kpa, gdyż warunki z art. 168 par. 2 Kpa odnoszą się tylko do sytuacji, gdy organ podatkowy zarzuci nierzetelność zeznaniu podatnika, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Izba podkreśla, że strona miała zapewniony czynny udział w prowadzonym postępowaniu, nie skorzystała z prawa - pomimo prawidłowego pouczenia do wniesienia uwag czy zastrzeżeń po zapoznaniu jej z projektem rozliczenia podatku VAT. Również nietrafny jest w ocenie Izby zarzut naruszenia art. 107 Kpa, skoro organ pierwszej instancji przyjął prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, podał fakty, które uznał za udowodnione przywołując w decyzji szczegółowy wykaz faktur z naliczonym podatkiem VAT, związanych z zakupem części do samochodu osobowego, który to podatek strona odliczyła od podatku należnego. Z tych przyczyn skarga - zdaniem Izby - jako niezasadna, winna ulec oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd bada zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368/. W ustalonym bezspornie stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa strony do pomniejszania należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony związany z zakupem części zamiennych do samochodu osobowego. Otóż przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w roku 1996 r. stanowi, iż obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych i ich części składowych, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika, a także gdy nabywca części składowych nabywa je w celu wytwarzania samochodów osobowych lub świadczenia usług związanych z naprawą i obsługą tych samochodów. W świetle tych przepisów zasadą więc było, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowano do nabytych przez podatnika samochodów osobowych i ich części składowych. Skoro w rozpoznawanej sprawie, skarżąca nabywała części do konkretnego samochodu, ujętego w ewidencji środków trwałych, tym samym zasadnie organy podatkowe odmówiły podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupem tychże części, stanowiących części składowe samochodu. Bezzasadny jest zarzut strony skarżącej w zakresie naruszenia przez organa podatkowe, przywołanych w skardze przepisów art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, skoro przepisy te nie stanowiły i nie mogły stanowić podstawy rozstrzygnięcia przyjętego w zaskarżonych decyzjach, z uwagi na szczegółową regulację prawną, zawartą w cytowanym wyżej pkt 2 ust. 1 art. 25 ustawy. W świetle powyższego, organ podatkowy pierwszej instancji po stwierdzeniu w postępowaniu kontrolnym zaniżenia przez Spółkę zobowiązania podatkowego, słusznie na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT określił podatnikowi w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług; powyższy przepis stanowi bowiem, że zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Odnośnie zarzutu strony dotyczącego naruszenia przepisu art. 168 Kpa stwierdzić należy, iż przepis ten w par. 1 przewiduje, że jeżeli podatnik jest zobowiązany do złożenia zeznania, wykazu lub deklaracji, zwanych dalej zeznaniem, wysokość zobowiązania podatkowego ustala się zgodnie z zeznaniem, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalania wysokości zobowiązania podatkowego, albo gdy zeznanie jest nierzetelne. Dla ustalenia zobowiązań w podatku od towarów i usług takim przepisem szczególnym jest art. 10 ust. 2 ustawy o VAT na podstawie którego organ podatkowy pierwszej instancji wydał zaskarżoną decyzję. Natomiast warunki przepisu art. 168 par. 2, które przywołuje podatnik w skardze odnoszą się tylko do sytuacji, gdy organ podatkowy zarzuci nierzetelność zeznania podatnika, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Wskazać także należy, że organ podatkowy dokonując oceny złożonej przez podatnika deklaracji domniemywa prawdziwość danych w niej zawartych. Bieżąca ocena prawidłowości sporządzonej deklaracji wykonalna jest jedynie w aspekcie rachunkowym. Dopiero przeprowadzenie kontroli dokumentacji źródłowej, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie i ocena stanu faktycznego i prawnego na podstawie tych dowodów umożliwia pełną ocenę prawidłowości zeznanych danych. Niesłuszne są zatem zarzuty podatnika w zakresie naruszenia postanowień art. 168 Kpa. W rozpoznawanej sprawie - co słusznie zauważa Izba - nie nastąpiło również naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Protokół kontroli zawiera prawidłowe pouczenie o możliwości wniesienia zastrzeżeń, z którego to prawa strona nie skorzystała, nie wniosła również uwag do protokołu zapoznania z projektem rozliczenia podatku od towarów i usług. Skoro zatem strona nie skorzystała z przysługujących jej uprawnień w zakresie uczestnictwa w postępowaniu, to nie znajduje uzasadnienia zarzut uniemożliwienia jej złożenia niezbędnych w sprawie wyjaśnień. Również bezpodstawny jest zarzut skarżącego, iż organ pierwszej instancji zaskarżoną decyzję wydał z naruszeniem we wskazanym zakresie postanowień art. 107 Kpa, skoro organ przyjął prawidłowe rozstrzygnięcia sprawy, podał fakty, które uznał za udowodnione, przywołując w decyzji szczegółowy wykaz faktur oraz naliczoną w nich wartość podatku od towarów i usług, związaną z zakupionymi przez podatnika częściami do samochodu osobowego, który strona odliczyła od podatku należnego. Powyższe faktury oraz prowadzona przez podatnika ewidencja w zakresie podatku VAT stanowiły w niniejszej sprawie materiał dowodowy będący podstawą rozstrzygnięcia przyjętego w zaskarżonych decyzjach organów podatkowych. Dowodów tych skarżący nie kwestionował w postępowaniu podatkowym oraz we wniesionej skardze. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Urząd Skarbowy żadnym dowodom przedstawionym przez stronę nie odmówił wiarygodności lub mocy dowodowej, a zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienia prawne odnośnie odmówienia podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek VAT związanych z zakupem części zamiennych do samochodu osobowego, które zostało rozszerzone w postanowieniu z dnia 19 listopada 1997 r. (...) między innymi o definicję "części składowych". Urząd Skarbowy przytoczył w decyzji z dnia 25 września 1997 r. także przepisy prawne, na podstawie których rozstrzygnął niniejszą sprawę, a w szczególności art. 10 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, które omówił z przytoczeniem ich treści. Również za bezzasadny należy uznać zarzut skarżącej, dotyczący naruszenia przez organy podatkowe postanowień art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa, skoro materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący i rozpatrzony w całości. Strona stawiając powyższy zarzut nie kwestionowała ani faktu dotyczącego zakupu części do samochodu osobowego, ani faktu, iż o naliczony w tych fakturach podatek pomniejszała podatek należny w poszczególnych miesiącach 1996 r., objętych zaskarżoną decyzją. Skarżąca Spółka nie wskazała również żadnych dowodów, które jej zdaniem zostały pominięte przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, na mocy art. 27 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, należało orzec jak w wyroku.