I SA/Gd 140/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Kwarcińska Sędziowie: Sędzia NSA Alicja Stępień Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.) Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 7 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 20 września 2011 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2005 r. W uzasadnieniu postanowienia podano, że M. M. zwrócił się o zwrot podatku od towarów i usług za maj 2005 r. w wysokości 2.125 zł. Wniosek podatnika wpłynął do Urzędu Skarbowego w dniu 12 lipca 2011 r., uzupełniony następnie pismem z dnia 22 sierpnia 2011 r. wraz z korektą deklaracji dla podatku od towarów i usług za maj 2005 r. Organ I instancji wskazał dalej na treść art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej jako "ustawy o VAT", zgodnie z którym jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18 może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Z treści przytoczonego wyżej przepisu organ podatkowy wyprowadził wniosek, że w przedmiotowej sprawie termin do złożenia korekty deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za maj 2005 r. minął w dniu 31 grudnia 2009 r. Wobec powyższego organ uznał, że M. M. korektę deklaracji VAT -7 za maj 2005 r. złożył po upływie terminu wskazanego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia podatnika, postanowieniem z 7 listopada 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że nie budzi zastrzeżeń rozstrzygnięcie zawarte w kwestionowanym postanowieniu; uznał jednak, że organ I instancji oparł rozstrzygnięcie na niemającym zastosowania w sprawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. W ocenie organu odwoławczego podstawę prawną rozstrzygnięcia powinien stanowić przepis art. 79 § 2 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm) – dalej jako "Op.". Zgodnie z art. 79 § 2 Op. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie zaś do art. 70 § 1 Op. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, chyba że wystąpią okoliczności powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia lub jego zawieszenie. Organ odnotował także, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2005 r. wygasło poprzez zapłatę co wyklucza możliwość jego wygaśnięcia wskutek przedawnienia. Powyższe nie oznacza jednak, że podatnik, który zapłacił podatek w wysokości wyższej niż wynikająca z przepisów ustawy, pozbawiony miałby być prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty. Prawo to jednak ograniczone zostało terminem wynikającym z art. 79 § 2 Op. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przepis art. 79 § 2 Op. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. ma zastosowanie w przypadku, gdy pięcioletni termin przewidziany w art. 79 § 2 pkt 2 Op. nie zakończył biegu przed 1 stycznia 2009 r. (wyrok WSA z 12.05.2011 r. Sygn. akt I SA/Ol 189/11). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, z uwagi na treść art. 79 § 2 Op. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za maj 2005 r. wygasło z dniem 31 grudnia 2010 r. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie należy liczyć od upływu terminu złożenia deklaracji VAT – 7 za maj 2005 r. tj. 25 czerwca 2005 r. w której wykazano kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego a nie od dnia złożenia korekty deklaracji VAT – 7 z dnia 10 stycznia 2006 r. jak chce strona. Skoro więc prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło 31 grudnia 2010 r. złożony po tym terminie wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie mógł skutecznie zainicjować postępowania w tym zakresie. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 165a § 1 Op. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. M. M. złożył skargę na opisane wyżej postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej i wniósł o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Dyrektor Izby Skarbowej pominął całkowicie treść wyjaśnienia złożonego wraz z korektą deklaracji VAT – 7 w styczniu 2006 r., które informowało II Urząd Skarbowy, że wyliczenia w tej korekcie są wykonane nieprawidłowo. Nadto, z treści uzasadnienia skargi wynika, że skarżący zarzuca naruszenie art. 272 pkt 2 Op., art. 139 § 2 Op., art. 125 § 1 i § 2 i art. 120 Op, oraz art. 8 i 9 Kpa. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga podlega oddaleniu. Z ustalonego przez Dyrektora Izby Skarbowej i przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stanu faktycznego wynika, że M. M. pismem z dnia 7 lipca 2011 r. wystąpił z wnioskiem o zwrot na rachunek firmowy kwoty 2.125 zł tytułem nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2005 r. Wymieniony wniosek został uzupełniony przez podatnika poprzez złożenie korekty deklaracji VAT – 7. W pisemnym uzasadnieniu korekty deklaracji podatnik wyjaśnił, że pierwszą korektę deklaracji VAT – 7 za maj 2005 r., którą wypełnił nieprawidłowo, złożył w dniu 12 stycznia 2006 r. W tym samym miesiącu zapłacił nienależny podatek VAT w wysokości 2.125 zł. Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty stwierdził, że w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 79 § 2 Op. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Wedle powołanego przepisu prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro więc termin płatności podatku, odnośnie którego skarżący złożył żądanie stwierdzenia nadpłaty, upływał 25 czerwca 2005 r. to stosownie do art. 70 § 1 Op. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasało z dniem 31 grudnia 2010 r. Wobec powyższego organ podatkowy uznał, że w odniesieniu do wniosku podatnika złożonego 7 lipca 2011 r. należało odmówić wszczęcia postępowania (art. 165a § 1 Op.). Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia należy uwzględnić, że stan prawny regulujący wygaśnięcie prawa do stwierdzenia nadpłaty w okresie wyznaczonym stanem faktycznym niniejszej sprawy ulegał zmianom. Pierwotnie, w momencie składnia deklaracji, w tym także pierwszej korekty deklaracji, zagadnienie to regulowane było przez art. 79 § 2 pkt 2 Op., który stanowił, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit a) i b) – po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Od dnia 1 stycznia 2009 r. kwestię tę regulował art. 79 § 2 Op., który stanowił, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, i Sąd w składzie niniejszym pogląd ten akceptuje, że termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu. Co do zasady więc, w przypadku przepisów materialno prawnych, jeżeli przepisy intertemporalne inaczej nie stanowią, do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowej ustawy stosuje się przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia tj. w tym przypadku w dniu powstania nadpłaty (wyroki NSA z 11.03.2009 r. sygn. akt I FSK 1907/07, z 26.02.2010 r. sygn. akt I FSK 194/09, z 14.05.2010 r. sygn. akt I FSK 660/09, dostępne: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Wobec powyższego uznać należy za błędny pogląd Dyrektora Izby Skarbowej jakoby zastosowanie w sprawie miał przepis art. 79 § 2 Op. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. W świetle zaś mającego zastosowanie w sprawie art. 79 § 2 pkt 2 Op. istotne jest wskazanie daty złożenia zeznania (deklaracji). W odniesieniu do tej kwestii wskazać należy i podzielić pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 19.07.2011 r. sygn. akt II FSK 391/11 (www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Otóż NSA stwierdził, że "Sąd pierwszej instancji prawidłowo określił, że sporem o prawo w rozpoznawanej sprawie administracyjnej, jest kwestia rozpoczęcia biegu terminu do wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w rozumieniu art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy. Termin wygaśnięcia prawa do złożenia nadpłaty za każdym razem wynosi 5 lat. Różny może być natomiast moment, od którego należy liczyć termin wygaśnięcia tego prawa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia językowa przedstawionych powyżej przepisów prowadzi do uznania, wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, że w przypadku gdy podstawą wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest art. 75 § 2 ustawy Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w roku 2008, początkiem biegu terminu wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku jest dzień złożenia zeznania (deklaracji). Jeżeli natomiast nadpłata wynika ze skorygowanej deklaracji lub zeznania, dniem stanowiącym początek terminu do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest data złożenia korekty zeznania (deklaracji). Jeśli korekt jest więcej niż jedna, wówczas datą początkową biegu terminu jest dzień złożenia pierwszej z nich." Jakkolwiek przedmiotem rozważań NSA był stan prawny obowiązujący w 2008 r. to trzeba mieć na uwadze, że przepis art. 79 § 2 pkt 2 Op. w okresie od 2005 r. do 1 stycznia 2009 r. nie ulegał zmianom, stąd też prezentowany pogląd uznać należy za aktualny na gruncie niniejszej sprawy. Mając na uwadze przedstawione wyżej uwagi należy zauważyć, że nadpłata podatku od towarów i usług za maj 2005 r. wynika z korekty deklaracji złożonej przez podatnika 12 stycznia 2006 r. Wedle art. 79 § 2 pkt 2 Op. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasało po upływie 5 lat od dnia złożenia deklaracji (zeznania); w niniejszej sprawie będzie to data złożenia korekty deklaracji VAT – 7 w dniu 12 stycznia 2006 r. Zatem wygaśnięcie prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty w realiach rozpoznawanej sprawy nastąpiło w dniu 12 stycznia 2011 r. Skoro więc wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony w dniu 7 lipca 2011 r. (data stempla pocztowego) to nie ulega wątpliwości, iż był on spóźniony (prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty wygasło przed jego złożeniem). Wobec powyższego zasadne było rozstrzygnięcie organu podatkowego, który na podstawie art. 165a § 1 Op. odmówił wszczęcia postępowania. Stwierdzone przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego nie miało wpływu na wynik sprawy, nie mogło więc skutkować uchyleniem zaskarżonego aktu administracyjnego (a contrario z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dz. U. Nr 153, poz. 1270 zpóźn. zm.) W świetle poczynionych wyżej ustaleń jako niezasadne uznać należy podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 272 pkt 2 i 274 § 1 Op. a także art. 139 § 2, art. 125 i art. 120 Op. Skoro bowiem organ podatkowy zasadnie odmówił wszczęcia postępowania, to nie mógł naruszyć przepisów regulujących to postępowanie. Odnośnie zaś zarzutu naruszenia art. 8 i 9 Kodeksu postępowania administracyjnego należy wyjaśnić, iż przepisów Kpa nie stosuje się w postępowaniu podatkowym. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ww. ustawy skargę oddalił.