I SA/Gd 140/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej: Spółka, skarżąca, wnioskodawca), wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku uregulowania zobowiązania wobec obligatariuszy poprzez przeniesienie na obligatariuszy praw do wierzytelności otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki osobowej na skutek zmiany formy świadczenia należnego z obligacji ze świadczenia pieniężnego na świadczenie niepieniężne. Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność w zakresie pozostałej finansowej działalności usługowej (PKD 64.99 Z). Jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych mającym siedzibę na terytorium Polski i podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. Wnioskodawca zamierza nabyć od dotychczasowego wspólnika spółki komandytowej lub spółki jawnej z siedzibą w Polsce (dalej jako: Spółka osobowa) ogół praw i obowiązków spółki osobowej (dalej jako: OPIO), stając się wspólnikiem tej spółki, za środki pieniężne pozyskane w wyniku emisji obligacji. Cena nabycia OPIO będzie odpowiadała wartości rynkowej OPIO. W skład majątku spółki osobowej wejdą min. wierzytelności z tytułu pożyczek, kredytów etc. (dalej jako: Wierzytelności) wniesione do spółki osobowej przez poprzedniego wspólnika w formie wkładu niepieniężnego oraz środki pieniężne. Drugim wspólnikiem spółki osobowej będzie inna spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce. W wyniku planowanych działań restrukturyzacyjnych spółka osobowa zostanie rozwiązana na mocy uchwały wszystkich wspólników zgodnie z art. 67 ustawy Kodeks spółek handlowych w związku z art. 58 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych oraz (o ile spółka osobowa będzie spółką komandytową) art. 103 Kodeksu spółek handlowych bez przeprowadzenia procesu likwidacji (dalej jako: Rozwiązanie). W konsekwencji, w przypadku rozwiązania majątek spółki osobowej w postaci wierzytelności oraz środków pieniężnych zostanie przekazany na rzecz Wspólników tej spółki. Wnioskodawca przewiduje, że z uwagi na trudny do przewidzenia okres spłaty wierzytelności może się zdarzyć, że będzie on zmuszony do sprzedaży części lub wszystkich wierzytelności, w celu pozyskania środków na wykup wyemitowanych obligacji. Może się także zdarzyć, że po wyemitowaniu przez Wnioskodawcę obligacji zobowiązujących do spełnienia świadczenia pieniężnego zaproponuje on obligatariuszom wykup tych obligacji w formie niepieniężnej, poprzez cesję wszystkich lub części wierzytelności, w drodze zmiany warunków emisji lub zawarcia jednobrzmiących porozumień pomiędzy Wnioskodawcą a każdym z obligatariuszy, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o obligacjach. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku uregulowania zobowiązania wobec obligatariuszy poprzez przeniesienie na obligatariuszy praw do wierzytelności otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki osobowej na skutek zmiany formy świadczenia należnego z obligacji ze świadczenia pieniężnego na świadczenie niepieniężne? Zdaniem Wnioskodawcy, cesja na rzecz obligatariuszy wierzytelności, które otrzyma w związku z rozwiązaniem spółki osobowej, jako uregulowanie ciążącego na Nim zobowiązania z tytułu obligacji, będzie generowała przychód podatkowy, o którym mowa w art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dacie cesji wierzytelności. Z dniem 1 stycznia 2015 r. ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące skutki podatkowe uregulowania zobowiązania poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego (art. 14a ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Wnioskodawca zatem w świetle powyższej regulacji, przenosząc prawa do wierzytelności na obligatariuszy, w chwili cesji wierzytelności uzyskuje przychód w postaci wartości świadczenia do jakiego spełnienia byłby zobowiązany przy wykupie obligacji. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku świadczenia niepieniężnego, tu: cesji aktywów, otrzymanych jako majątek rozwiązywanej spółki osobowej, tytułem spełnienia świadczenia wynikającego z obligacji. Ustalenie kosztów uzyskania przychodów powyższej transakcji nie może nastąpić na podstawie art. 15 ust. 1i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Jak wynika z treści tego przepisu reguluje on bowiem wyłącznie koszty uzyskania przychodu przy kolejnym transferze mienia "otrzymanego" tytułem uregulowania należności poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Przykładowo przepis ten mógłby mieć zatem zastosowanie w sytuacji sprzedaży przez obligatariusza wierzytelności scedowanych na niego przez Wnioskodawcę tytułem uregulowania zobowiązania z tytułu wykupu obligacji. Taką wykładnię potwierdza także uzasadnienie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U 2014 1328 z póżn zm), która wprowadziła przedmiotową regulację do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, dla ustalenia jakie wydatki mogłyby stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu związanego z przeniesieniem wierzytelności tytułem uregulowania zobowiązania wobec obligatariuszy, zasadne jest odniesienie się do ogólnych regulacji, analogicznie jak to miało miejsce w przypadku stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2. Kosztem uzyskania przychodu będą zatem historyczne wydatki poniesione na nabycie OPIO spółki osobowej. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie poniósł tych wydatków nie wszedłby w posiadanie wierzytelności, co potwierdza, że są one bezpośrednio związane z jej nabyciem i powinny być uznane za koszt podatkowy w momencie powstania przychodu podatkowego tj. w chwili cesji wierzytelności tytułem uregulowania zobowiązania z obligacji. W wydanej w dniu 16 października 2015 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej, upoważniony do działania w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretujący wskazał, że stosownie do art. 1 § 2 i art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030), spółka komandytowa jak i spółka jawna są to osobowe spółki handlowe. Spółka osobowa na gruncie podatków dochodowych nie ma podmiotowości podatkowej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. W myśl art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy, czyli: • został poniesiony przez podatnika, • jest definitywny, a więc bezzwrotny, • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, • jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła, • nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy, • został właściwie udokumentowany. Z powyższego wynika więc, że jeżeli wydatki nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ustawy, mogą stanowić – co do zasady – koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem wykazania ich związku z uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8f u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, otrzymanego przez wspólnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie; wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tego składnika majątku; przepis art. 15 ust. 1t stosuje się odpowiednio. Art. 15 ust. 1t pkt 2 ww. ustawy stanowi zaś, że w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodów uważa się wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki. Jak wynika z treści powyżej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8f oraz przepisu art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ich zakresem objęte są przypadki odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych otrzymanych przez wspólnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Minister Finansów zauważył, że pod pojęciem "zbycia" składników majątku podatnika należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa własności rzeczy lub przeniesienie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą - gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego o określonej wartości. Wobec powyższego, w pojęciu "odpłatnego zbycia" mieści się zarówno klasyczna sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne). Odpłatność tę (cenę) można określić w pieniądzu, jak i w postaci świadczenia niepieniężnego (np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy, realizacji na rzecz zbywcy określonych usług, przeniesienia na zbywcę prawa własności rzeczy). Każde z wymienionych rozwiązań będzie prowadziło do uiszczenia "ceny" zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego. Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy organ interpretacyjny stwierdził, że w przypadku uregulowania przez Wnioskodawcę zobowiązania wobec obligatariuszy poprzez przeniesienie na obligatariuszy praw do wierzytelności otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki osobowej na skutek zmiany formy świadczenia należnego z obligacji ze świadczenia pieniężnego na świadczenie niepieniężne, mamy do czynienia z tzw. zbyciem praw majątkowych otrzymanych przez wspólnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Tym samym w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdują powołane powyżej przepisy prawa podatkowego, tj. przepis art. 16 ust. 1 pkt 8f oraz art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając zatem na uwadze zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku oraz przytoczone powyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku uregulowania zobowiązania wobec obligatariuszy poprzez przeniesienie na nich praw do wierzytelności otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki osobowej, kosztem uzyskania przychodów z tego tytułu (art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) będzie kwota wydatków poniesionych na ich nabycie przez wnoszącego wkład do spółki osobowej lub wartość nominalna udzielonych pożyczek, niezaliczonych dotychczas do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży wierzytelności otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki osobowej jest nieprawidłowe. W sytuacji przedstawionej we wniosku należy bowiem odnieść się nie do kosztów nabycia ogółu praw i obowiązków jak wskazał Wnioskodawca lecz do kosztów związanych z powstaniem składnika majątku w postaci wierzytelności otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania spółki osobowej. W treści w art. 16 ust. 1 pkt 8f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wyraźnie wskazał, że w sytuacji odpłatnego zbycia składnika majątku rozliczeniu podlegają koszty nabycia lub wytworzenia (powstania) zbywanego składnika majątku – niezależnie przez kogo zostały poniesione – o ile nie zostały wcześniej rozliczonej w jakiejkolwiek formie. Tym szczególnym przepisem ustawodawca wprowadził bowiem zasadę kontynuowania rozliczeń kosztów powstania tych składników majątku. Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, Spółka, działając przez pełnomocnika, zaskarżyła opisaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej strona zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 oraz 1t w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8f u.p.d.o.p. przez błędną ich wykładnię, prowadzącą do nieuznania wydatku na nabycie ogółu praw i obowiązków spółki osobowej za koszt uzyskania przychodu z tytułu uregulowania zobowiązania wobec obligatariuszy poprzez przeniesienie na nich praw do wierzytelności otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki osobowej. W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że wydatek związany z nabyciem ogółu praw i obowiązków spółki osobowej spełnia warunki do uznania za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż: • podatnik rzeczywiście poniósł koszty nabycia praw i obowiązków komandytariusza w spółce osobowej, • wydatek został celowo przez niego poniesiony z zamiarem osiągania przychodów, • uzyskanie przychodu na skutek sprzedaży wierzytelności pozostaje w bezpośrednim związku z wydatkami poniesionymi przez podatnika na nabycie praw i obowiązków wspólnika, a ich poniesienie było niezbędne i konieczne, • wydatki te wiążą się z działalnością gospodarczą podatnika, która realizowana jest poprzez rozwiązanie spółki osobowej, • przedmiotowe wydatki w postaci uiszczonej ceny za nabyte prawa i obowiązki wspólnika w spółce osobowej mają charakter definitywny i ostateczny, • poniesione wydatki zostały należycie udokumentowane. Skarżąca podkreśliła przy tym, że w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8f u.p.d.o.p. nie ma mowy o wyłączeniu z zakresu pojęcia kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, przepis ten wyłącza bowiem z kosztów tylko wydatki na nabycie lub wytworzenie określonego składnika majątku – z wyjątkiem sytuacji, gdy składnik ten jest zbywany wskutek dokonanej likwidacji. Skarżąca podkreśliła także, że nie ponosiła wydatku na nabycie lub wytworzenie przedmiotu aportu, które ewentualnie mogłyby się stać kosztem uzyskania przychodu. A zatem, ani nie może tych wydatków należycie udokumentować, ani też nie posiada nawet informacji na temat ich wysokości, czy też wiedzy, w jakim stopniu zostały one rozliczone przez poprzedniego wspólnika. Zdaniem skarżącej wyłączenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8f u.p.d.o.p. dotyczy przypadku, gdy ten sam wspólnik najpierw ponosi wydatek na nabycie składnika majątku, a następnie wnosi go do spółki osobowej, i później osiąga przychód z tytułu zbycia tego składnika majątku otrzymanego w wyniku rozwiązania spółki osobowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota niniejszej sprawy ogniskuje się wokół problemu, czy w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych efektywnie poniesiony wydatek na nabycie od dotychczasowego wspólnika ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, stanowić będzie dla Skarżącej koszt uzyskania przychodów w przypadku uregulowania zobowiązania wobec obligatariuszy poprzez przeniesienie na nich praw do wierzytelności otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki osobowej. Przy czym strony sporu zgodne są, że w przypadku uregulowania przez Skarżącą zobowiązania wobec obligatariuszy poprzez przeniesienie na obligatariuszy praw do wierzytelności otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki osobowej na skutek zmiany formy świadczenia należnego z obligacji ze świadczenia pieniężnego na świadczenie niepieniężne, mamy do czynienia z tzw. zbyciem praw majątkowych otrzymanych przez wspólnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. W związku z tak zarysowaną istotą sporu przypomnieć na wstępie należy, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, zaś dochodem jest z zastrzeżeniem wyjątków z art. 10 i art. 11 tej ustawy - nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Koszty uzyskania przychodów są więc jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania. Kosztu uzyskania przychodu nie należy przy tym utożsamiać z kosztem w rozumieniu prawa bilansowego, ustawa podatkowa zawiera bowiem w tym zakresie własne, autonomiczne rozwiązania (A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz J. Małecki: Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Także pojęcie przychodu (będącego elementem podstawy opodatkowania) jest zdefiniowane w ustawach podatkowych (w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie przychodu definiuje art. 12). Definiując pojęcie kosztów uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ustawodawca posłużył się klauzulą generalną. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W piśmiennictwie i judykaturze przyjmuje się, iż tak zdefiniowany koszt uzyskania przychodu winien spełniać łącznie następujące wymogi: musi być faktycznie dokonanym wydatkiem bądź faktycznie dokonanym odpisem niebędącym wydatkiem, ale powodującym zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, działania podatnika, związane z tym wydatkiem muszą być nakierowane na uzyskanie (zwiększenie) przychodu, a cel ten (osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu) musi być widoczny, musi on też odnosić się do przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Związek wydatku z przychodem powinien być zatem bezpośredni i niewątpliwy. Do kosztów uzyskania przychodu mogą być również zaliczone te wydatki, których nie da się jednoznacznie powiązać z konkretnym przychodem. Wówczas ocenić należy możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu oceniając racjonalnie jego możliwość przyczynienia się do zachowania źródła przychodu lub uzyskania przychodu (por. B. Dauter - op. cit., s. 266). Z powyższego wynika więc, jak trafnie zauważył organ interpretujący, że jeżeli wydatki nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ustawy, mogą stanowić – co do zasady – koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem wykazania ich związku z uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8f u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, otrzymanego przez wspólnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie; wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tego składnika majątku; przepis art. 15 ust. 1t stosuje się odpowiednio. Art. 15 ust. 1t pkt 2 ww. ustawy stanowi zaś, że w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodów uważa się wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki. Przytoczone przepisy art. 16 ust. 1 pkt 8f w zw. z art. 15 ust. 1 t pkt 2 u.p.d.o.p. wskazując na sposób ustalenie kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia majątku otrzymanego przez wspólnika w związku z likwidacją spółki osobowej, w istocie wyłączają możliwość zastosowania przy ustalaniu tych kosztów zasad ogólnych. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca jako wspólnik likwidowanej spółki osobowej otrzyma składniki majątku tej spółki, w tym wierzytelności, które zamierza zbyć. Przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodu zastosowanie będzie miał zatem sposób przewidziany w art. 16 ust. 1 pkt 8f w zw. z art. 15 ust. 1 t pkt u.p.d.o.p. Bez znaczenie pozostaje przy tym okoliczność, że wydatki na nabycie czy wytworzenie zbywanego składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki poniósł poprzedni wspólnik spółki osobowej. Zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu pozostają bowiem niezmienione bez względu na to, czy zmienił się wspólnik w spółce, czy też nie. Nie przewiduje takiej zmiany żaden przepis u.p.d.o.p. Podkreślić przy tym trzeba, że ewentualne problemy z ustaleniem wysokości wydatków poniesionych na nabycie zbywanego składnika majątku, czy też uwzględnienia tych wydatków we wcześniejszych odliczeniach, pozostają bez wpływu na sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia tego składnika majątku, który wspólnik spółki osobowej otrzymał w wyniku likwidacji tej spółki. Reasumując przyznać trzeba rację organowi interpretującemu, że w przypadku uregulowania przez Skarżącą zobowiązania wobec obligatariuszy poprzez przeniesienie na nich praw do wierzytelności otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki osobowej, kosztem uzyskania przychodów będzie kwota wydatków poniesionych na ich nabycie przez wnoszącego wkład do spółki osobowej lub wartość nominalna udzielonych pożyczek, niezaliczonych dotychczas do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270).