I SA/Gd 1400/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2022 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), po rozpatrzeniu odwołania M. K. (dalej jako "Skarżący"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "O.p."), art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 27 ust. 1, ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27g oraz art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3c, ust. 3e, ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), art. 15 ust. 3 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokołu do tej umowy, podpisanej w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 443, dalej jako "Umowa"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia [...] 2021 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy: 2.1. Skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. Uzasadniając wniosek podatnik wskazał, że w 2021 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: A. Ponadto wskazał, że zamierza skorzystać z ulgi abolicyjnej w stosunku do dochodów uzyskanych w 2021 r. zgodnie z art. 27g u.p.d.o.f. Decyzją z dnia [...] 2021 r. Naczelnik US odmówił Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r. od dochodu uzyskiwanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy. W uzasadnieniu ww. decyzji organ wskazał, że w piśmie z dnia [...] 2021 r. strona wyjaśniła, że z dokumentów pozyskanych przez podatnika, tj. z zaświadczenia kapitana statku z dnia [...] 2021 r. oraz Certyfikatu Bezpieczeństwa statku B. wynika, że faktyczny zarząd statkiem sprawuje przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze: C.. Wobec powyższego zdaniem pełnomocnika Skarżącego zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Singapuru. Naczelnik US wskazał, że celem ustalenia, postanowienia której ze wskazanych przez Skarżącego umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie w dniu 20 lipca 2006 r. (Dz.U. z 2006 r., Nr 250 poz. 1840, dalej jako "Konwencja") czy Umowy, zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru – mają zastosowanie do niniejszej sprawy, konieczne jest ustalenie, czy Skarżący uprawdopodobnił, że wykonuje pracę najemną na statku morskim, że statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym oraz że przedmiotem eksploatującym ww. statek jest przedsiębiorstwo brytyjskie albo singapurskie. Organ pierwszej instancji uznał, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że statek B., na którym wykonywał pracę, jest statkiem morskim, bowiem pomimo wezwania Wnioskodawca nie złożył dokumentów ani nie wyjaśnił, jakiego rodzaju jest to statek, ani że jest to statek eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez podmiot brytyjski lub podmiot singapurski. Z uwagi na wielość podmiotów i różne ich siedziby nie sposób w ocenie Naczelnika US stwierdzić, jaki podmiot uprawia w swoim imieniu i na swój rachunek żeglugę ww. statkiem w transporcie międzynarodowym, a zatem która umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania na zastosowanie w niniejszej sprawie, tym bardziej, że Wnioskodawca mimo wezwania nie wyjaśnił, czy i w jakim państwie płaci podatek dochodowy od dochodu z pracy na ww. statku. Zdaniem organu pierwszej instancji podatnik nie uprawdopodobnił więc, czy, a jeżeli tak – jaka metoda unikania podwójnego opodatkowania będzie miała zastosowanie do opodatkowania osiąganych przez niego dochodów. 2.2. Decyzją z dnia [...] 2021 r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor IAS utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Dokonując wykładni art. 22 § 2a O.p. organ odwoławczy wskazał, że konieczne jest uprawdopodobnienie przez podatnika, że płacone w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy. Podatnik składający wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego jego zaangażowania, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie podatkowej byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Organ podkreślił, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością, przy czym samo tylko oświadczenie czy twierdzenia podatnika są w tym zakresie niewystarczające. Organ drugiej instancji powołał treść wybranych przepisów i wskazał, że w przypadku osób fizycznych uzyskujących dochody za granicą z tytułu pracy "na morzu" dla sposobu opodatkowania tych dochodów istotne znaczenie ma rodzaj statku, na którym świadczona jest praca. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają odrębne regulacje w odniesieniu do dochodów z pracy na statkach w transporcie międzynarodowym i z pracy na pozostałych statkach i platformach morskich. Opierając się na treści art. 15 ust. 3 Umowy organ odwoławczy dokonał oceny materiału dowodowego sprawy pod kątem spełnienia przez Skarżącego łącznie trzech przesłanek, tj. wykonywania pracy najemnej na statku morskim, wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym i wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez singapurskie przedsiębiorstwo. Dyrektor IAS, odnosząc się do zgromadzonego materiału dowodowego, uznał, że została spełniona przesłanka dotycząca wykonywania pracy najemnej na statku morskim. Następnie organ odniósł się do tego, czy statek B., typu Crude Oil Tanker / tankowiec z ropą naftową, wykonuje transport (transport międzynarodowy). Organ powołał definicję pojęcia "transport" ze Słownika Języka Polskiego PWN oraz informacje wynikające z ogólnodostępnych stron internetowych, dotyczące ww. statku i stwierdził, że można uznać, że powyższa przesłanka również została spełniona. Dokonując oceny ostatniej kwestii, związanej z eksploatacją statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze, organ uznał, że na podstawie złożonych przez stronę dokumentów nie sposób stwierdzić, jaki podmiot uprawia w swoim imieniu i na swój rachunek żeglugę statkiem B. w transporcie międzynarodowym, a zatem czy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania ma zastosowanie do opodatkowania dochodów podatnika z pracy na ww. statku. Dyrektor IAS stwierdził, że przedłożone w sprawie dokumenty nie wyjaśniają okoliczności, kto jest faktycznym / efektywnym podmiotem eksploatującym ww. statek. Wbrew twierdzeniom Skarżącego w ocenie organu drugiej instancji na podstawie posiadanych dowodów nie można wywieść stwierdzenia, że D. jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu ww. statek w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody. W związku z tym Dyrektor IAS stwierdził, że skoro podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, co oznacza, że nie mają w sprawie zastosowania powoływane przez niego przepisy umowy polsko-singapurskiej, to nie uprawdopodobnił tym samym, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok, a więc nie było podstaw do ograniczenia ich poboru i wydania decyzji zgodnej z żądaniem Skarżącego. Organ zaznaczył również, że Wyspy Marshalla, gdzie siedzibę ma właściciel ww. statku, to kraj wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 599), natomiast ulgi abolicyjnej nie stosuje się, gdy podatnik określone dochody uzyskał w tzw. "rajach podatkowych". Dyrektor IAS odniósł się również do pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu, wskazując, że nie zasługują one na uwzględnienie, a także do załączonych do odwołania dokumentów, które w jego ocenie nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżył ww. decyzję Dyrektora IAS w całości, zarzucając jej: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; 2) art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 3) art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanowią główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Singapurem tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej; 4) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez podmiot z siedzibą i faktycznym zarządem w Singapurze, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności; 5) art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; 6) art. 15 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. a) Umowy w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie; 7) art. 3 ust. 1 lit. f) Umowy poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, tj. przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Singapurze, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność, tj. potwierdzających siedzibę oraz faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek w Singapurze; 8) art. II lit. j) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 roku, z dnia 31 sierpnia 2011 roku (Dz.U. Nr 222, poz. 1324) poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia operatora i armatora statku, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost; 9) art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 10) art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Singapurze, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego. 11) art. 4a u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie się do przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz uznanie, iż dla ustalenia jaką umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zastosować wpływ ma bandera statku; II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; 3) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: - wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, - dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, - przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, na rozprawie, stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. 5.3. W rozpoznawanej sprawie Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2021 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w żegludze międzynarodowej przez przedsiębiorstwo brytyjskie. Następnie, w piśmie z dnia [...] 2021 r., strona wskazała, że z dokumentów pozyskanych przez podatnika wynika, że faktyczny zarząd statkiem B. sprawuje przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze, wobec czego zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje jednak umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Singapuru. Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. W kontekście powyższego podzielić należy pogląd organu, że to na podatniku spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia, czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 15 ust. 3 tej Umowy, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej – na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Umowy, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek. Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. W myśl art. 15 ust. 3 Umowy bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jak zasadnie stwierdziły organy, w sprawie ustalenia wymagało, czy w świetle postanowień art. 15 ust. 3 Umowy Skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze. 5.4. Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 3 Umowy, organ odwoławczy uznał, że nie została uprawdopodobniona ostatnia przesłanka, tj. przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, co do podmiotu eksploatującego przedmiotowy statek, bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, by Skarżący uprawdopodobnił, że statek B. był eksploatowany przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze. Wyjaśnić należy, że art. 15 ust. 3 Konwencji posługuje się niedefiniowanym w tej Konwencji pojęciem "podmiot eksploatujący". Sąd wskazuje, że w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało się stanowisko, zgodnie z którym podmiotu eksploatującego statek nie można w sposób automatyczny utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym lub armatorem czy właścicielem statku (por. wyroku NSA: z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1/16, z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 924/16, z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1070/16; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). Taki sposób rozumienia pojęcia "eksploatacji statku" w transporcie międzynarodowym prowadzi do zawężenia omawianego pojęcia. Działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się w zasadzie powszechnym rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Należy podkreślić, że zgodnie z art. II lit. j Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), która została ratyfikowana Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 r. z dnia 31 sierpnia 2011 r. (Dz. Nr 222, poz. 1324), pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora. Decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności, władztwo nad statkiem. Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich (por. J. Młynarczyk, Armator jako przedsiębiorca, Rejent 1998, nr 3, s. 23). W konsekwencji podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma natomiast miejsce faktycznego zarządu nad statkiem. 5.5. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że Skarżący do akt sprawy na potwierdzenie faktu, że statek eksploatowany jest przez przedsiębiorstwo C. z siedzibą w Singapurze, złożył m.in. zaświadczenie kapitana statku z dnia [...] 2021 r., kserokopię książeczki marynarskiej, załącznik "D" oraz dokument obcojęzyczny ( bez jego urzędowego tłumaczenia ) pt. "Safety Management Certyficate" statku B. Odnośnie dokumentu nazwanego ,,załącznikiem D" wskazać należy, że w jego treści jako jeden z agentów występuje firma A., przy czym właściwie upoważnionym agentem jest E. z [...], a jako właściciel i pracodawca podatnika widnieje podmiot o nazwie F. z siedzibą na Wyspach Marshalla. D. w ogóle nie pojawia się w tym dokumencie. Tymczasem w książeczce marynarskiej Skarżącego wskazano jedynie nazwę "[...]" jako armatora statku B. Należy również zaznaczyć, jak słusznie zauważył Dyrektor IAS w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że we wniosku z dnia [...] 2021 r. o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2021 r. Skarżący wskazywał, że będzie wykonywał pracę na pokładzie statku eksploatowanego przez A. z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii – mimo wystawionego już w tym czasie zaświadczenia kapitana statku z dnia [...] 2021 r., zgodnie z którym statek B. jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez D. z faktycznym zarządem w Singapurze, a które to zaświadczenie Skarżący przedłożył wraz z wyjaśnieniami z dnia [...] 2021 r. i modyfikacją wniosku z dnia [...] 2021 r. Warto podkreślić, że zaświadczenie z dnia [...] 2021 r. podpisane zostało przez samego Skarżącego jako kapitana statku, a więc pomimo jego wystawienia Skarżący we wniosku z dnia [...] 2021 r. wskazywał, że będzie wykonywał pracę na pokładzie statku eksploatowanego przez A. z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, a następnie zmodyfikował wniosek opierając się na wcześniej wystawionym i podpisanym przez siebie zaświadczeniu, wskazując, że statek B. eksploatowany jest przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze. Mając na uwadze sprzeczności wynikające ze złożonych dokumentów oraz stanowiska Skarżącego zawartego w złożonych pismach, organ dokonując oceny dokumentu jakim jest zaświadczenie kapitana statku, zasadnie uznał, że w sprawie brak było dokumentów, pozwalających zweryfikować to zaświadczenie oraz stanowisko strony, a z których wynikałoby, że statek B. był eksploatowany w żegludze morskiej przez D. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że powzięte przez organ wątpliwości, co do faktycznego podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym były uzasadnione. Na podstawie powyższych dokumentów nie sposób bowiem stwierdzić, by Skarżący uprawdopodobnił, że podmiotem eksploatującym statek w transporcie międzynarodowym jest podmiot z siedzibą w Singapurze. 5.6. W niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie przedstawiono dokumentów umożliwiających uznanie za uprawdopodobnione eksploatowania statku B. w transporcie międzynarodowym przez podmiot z siedzibą w Singapurze. Mając na uwadze powyższe oraz obowiązek spoczywający na Skarżącym, uprawdopodobnienia, że w sprawie wstąpiły przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za rok 2021 należało stwierdzić, że organy podatkowe słusznie uznały, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze nie została przez Skarżącego uprawdopodobniona. Sąd zauważa przy tym, że organ wyjaśnił, dlaczego dokumenty przedstawione przez Skarżącego okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia ww. przesłanki. Skoro warunkiem ograniczenia poboru zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 15 ust. 3 Umowy, brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie. W konsekwencji powyższego należało uznać, że wbrew zarzutom Skarżącego organ odwoławczy trafnie nie dopatrzył się naruszenia art. 22 § 2a O.p. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku strony. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli, zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p. Wynikająca z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia zatem wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika. Jednocześnie Sąd podkreśla, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną Skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 15 ust. 3 Umowy przesłankę, przy czym działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez skarżącego wykładnię przepisu prawa. 5.7. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 13 i 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tym bardziej że zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Nie sposób też mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. W rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario. Należy zaakcentować, że zasada wynikająca z art. 2a O.p. nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Mając na uwadze treść ogólnych zasad postępowania podatkowego Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania. Organy obu instancji zapewniły przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy wydał decyzję w sposób prawidłowy, dokonując całościowego ustalenia stanu faktycznego oraz wykładni znajdujących do niego zastosowanie przepisów prawa, doprowadzając tym samym do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Sąd nie dostrzegł w tym zakresie naruszenia określonych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. zasad postępowania podatkowego ani zasad gromadzenia i oceny dowodów z art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. Sąd zauważa również, że ewentualna odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organy rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się do pozostałych zarzutów zauważyć trzeba, że przepis art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Pełnomocnik Skarżącego zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym. Co do zarzutu naruszenia art. 19 Traktatu Unii Europejskiej, wskazać należy, że pełnomocnik Skarżącego nie wskazał, w jaki sposób organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z powyższych względów zarzuty Skarżącego, dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności Sąd także uznał za niezasadne. 5.8. Reasumując, po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. 5.9. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.