I SA/Gd 1416/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 marca 2022 r. sprawy ze skargi Zakładu Handlowo-Usługowego A Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 1 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 4.307 (cztery tysiące trzysta siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, dalej jako "O.p.") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia [...] 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy: 2.1. Postanowieniem z dnia [...] 2018 r. Naczelnik US wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2013 r. W ramach czynności sprawdzających organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka w złożonych za ww. miesiące deklaracjach VAT-7 rozliczyła nabycie usług na podstawie faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ zauważył również niezgodności pomiędzy prowadzonymi rejestrami VAT zakupu za styczeń i luty 2013 r. a deklaracjami złożonymi za te miesiące. W dniu [...] 2020 r. Skarżąca złożyła korekty ww. deklaracji, jednak Naczelnik US, mając na uwadze art. 81b § 1 pkt 1 O.p., uznał je za bezskuteczne. Dnia [...] 2020 r. Naczelnik US sporządził protokół badania ksiąg Skarżącej, w którym stwierdził, że księgi podatkowa prowadzone są w sposób nierzetelny w zakresie ujęcia w nich faktur zakupu wystawionych przez B. Sp. z o.o. w dniu [...] 2013 r. w wysokości 44.694,00 zł brutto, w dniu [...] 2013 r. w wysokości 37.515,00 zł brutto i w dniu [...] 2013 r. w wysokości 40.836,00 zł brutto. 2.2. Decyzją z dnia [...] 2020 r. Naczelnik US określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2013 r.: za styczeń 2013 r. w kwocie 74.723,00 zł, za luty 2013 r. w kwocie 58.575,00 zł oraz za marzec 2013 r. w kwocie 65.312,00 zł. W uzasadnieniu ww. decyzji organ pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny i prawny sprawy, w tym szczegółowo powołał zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, i stwierdził, że faktury nr [...], [...] oraz [...], na których jako wystawca widnieje B. Sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji zakupu usług pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Zebrane w sprawie dowody nie potwierdzają bowiem w jego ocenie, by ktokolwiek z ramienia B. Sp. z o.o. wykonywał prace zlecone przez Skarżącą. Tym samym wykazani przez B. Sp. z o. o. podwykonawcy usług, tj. C. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. nie mogli tych usług wykonać. Dodatkowo organ zauważył, że z materiału zgromadzonego przez Urząd Skarbowy w W. wynika m.in., że C. Sp. z o.o. już od 2008 r. nie wykonywała czynności związanych z działalnością gospodarczą. Naczelnik US stwierdził, że brak jest podstaw do zakwestionowania faktu, że usługi wykazane na kwestionowanych fakturach zostały wykonane, jednakże zgromadzone w sprawie dokumenty nie potwierdzają, aby ich wykonawcą była B. Sp. z o.o. Organ powołując się na orzecznictwo wyjaśnił, że w przypadku, gdy organ podatkowy stwierdzi, że dana usługa została w rzeczywistości wykonana, jednak nie przez podmiot figurujący na fakturze jako wystawca, prawo do odliczenia podatku wynikającego z takiej faktury przysługuje wyłącznie podatnikowi, który zawierając transakcje działał w dobrej wierze. Warunek "dobrej wiary" spełnia natomiast podatnik, który nie tylko nie uczestniczył czynnie w oszustwie, ale również nawet nie wie i nie może wiedzieć, że bierze w nim udział. Jest wymagane, aby podatnik był uczciwy, a także by w razie potrzeby podjął środki ostrożności celem upewnienia się w przedmiocie legalności prowadzonych transakcji. Jedynie w sytuacji, gdy zostanie w sposób jednoznaczny udowodnione, że podatnik nabywając towary lub usługę nie wiedział ani też nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcji np. niezgodnej z prawem, możliwe jest, według Naczelnika US, w drodze wyjątku, uznanie rozliczenia takiej faktury dla celów podatkowych. Istotne jest przy tym, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (transparentną). Skarżąca powinna więc w ocenie organu pierwszej instancji wykazać się tzw. należytą starannością w zakresie weryfikacji legalności dokonywanych transakcji, aby zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez B. Sp. z o.o. Tymczasem zabrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza zdaniem Naczelnika US, by Skarżąca dołożyła wszelkich starań celem upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcjach z nieuczciwym czy nierzetelnym podmiotem. Organ pierwszej instancji uznał kwestionowane faktury wystawionych przez B. Sp. z o.o. za faktury niedokumentujące rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, które stosownie do treści art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. W związku z powyższym Naczelnik US zmniejszył kwoty podatku naliczonego wykazane przez podatnika o podatek naliczony wynikający z ww. faktur. Jednocześnie organ uwzględnił nieprawidłowo wykazane przez stronę kwoty wartości nabyć i podatku naliczonego wynikające z nieprawidłowego przeniesienia kwot z prowadzonej przez stronę ewidencji do deklaracji za miesiące styczeń i luty 2013 r., wykazane w złożonych przez Skarżącą korektach z dnia [...] 2020 r. 2.3. Pismem z dnia [...] 2020 r. Skarżąca wniosła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika US, zaskarżając ją w całości i zarzucając jej naruszenie: 1) prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u., skutkujące przyjęciem, że faktury wystawione przez B. Sp. z o.o. z siedzibą w R. w miesiącu styczeń, luty i marzec 2013 roku stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, a tym samym w ocenie organu podatkowego były fakturami fikcyjnymi; 2) przepisów postępowania poprzez naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej: a) art. 122 poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym brak dopuszczeń dowodów wskazanych przez podatnika, tj.: – dowodu z zeznań świadków D. R., A. K., T. C., M. C. oraz M. R. – na okoliczność wykonywania przez B. Sp. z o.o. prac stwierdzonych fakturami nr [...], [...] oraz [...]; – dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wobec B. Sp. z o.o. (sygn. decyzji organu I instancji – [...]) – stanowiących kompletne akta tego postępowania – na okoliczność wykonywania przez B. Sp. z o.o. prac stwierdzonych fakturami nr [...], [...] oraz [...]; – dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny i kosztorysowania robót spawalniczo-monterskich w branży okrętowej na okoliczność potwierdzenia ilości godzin niezbędnych do wykonania prac stwierdzonych wystawionymi przez podatnika fakturami VAT o nr: [...], [...] oraz [...], z uwzględnieniem dokumentacji technicznej złożonej przez podatnika do akt sprawy (rysunki techniczne, zestawienia godzin pracy), a tym samym na okoliczność wykazania, że podatnik nie mógł wykonać tych prac samodzielnie przy uwzględnieniu stanu osobowego wynikającego z list płac załączonych do pisma z dnia [...] 2019 r., w związku z czym musiał korzystać dodatkowo z pomocy podwykonawcy – w niniejszej sprawie B. Sp. z o.o.; b) art. 123 § 1 poprzez brak zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w każdym stadium postępowania, wyrażającego się w pozbawieniu strony prawa do udziału w czynności przesłuchania świadka D. R., A. K., T. C., M. C. oraz M. R., pozbawieniu prawa do zadawania pytań tym świadkom oraz przeprowadzenia ich konfrontacji; c) art. 187 § 1 poprzez brak zebrania całego materiału dowodowego w sprawie oraz brak jego wyczerpującego rozpatrzenia, w szczególności poprzez pominięcie dowodów wnioskowanych przez stronę i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym. 2.4. Decyzją z dnia [...] 2021 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu ww. decyzji organ drugiej instancji wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność dokonanego przez organ pierwszej instancji odmiennego rozliczenia w podatku VAT, a jego rozstrzygnięcie uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentem, jak wywodzi Skarżąca, czy też dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, jak twierdzi Naczelnik US. Ponadto zdaniem Dyrektora IAS istotna jest okoliczność, czy podatnik wiedział o fikcyjności przedmiotowych transakcji. W ocenie organu odwoławczego faktury, w których wystawcą była B. Sp. z o.o., nie uprawniają do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, gdyż dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane – zastosowanie znajduje więc art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Organ drugiej instancji powołał treść wybranych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i wskazał, że dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót – wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami. Faktura musi być odzwierciedleniem faktycznej transakcji gospodarczej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego daje wyłącznie faktura, która jest prawidłowa, tj. taka, która dokumentuje czynność, która zaistniała w rzeczywistości, doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze, a ponadto przedmiot transakcji jest zgodny z przedmiotem wskazanym na fakturze. Organ zaznaczył, że "pusta" faktura nie może stanowić jakiejkolwiek podstawy do realizacji przez jej odbiorcę uprawnienia do odliczenia kwoty wykazanej w niej jako podatek. Dyrektor IAS, dokonując oceny rzetelności ujętych przez podatnika w ewidencji i przeniesionych do deklaracji za okres 01-03/2013 r. kwot wynikających z zakwestionowanych faktur, wymienił okoliczności faktyczne ustalone na podstawie zgromadzonych dowodów, które doprowadziły organ do stanowiska utrzymania w mocy decyzji Naczelnika US. Organ drugiej instancji odniósł się m.in. do treści zeznań R. K., zaświadczeń o zatrudnianiu pracowników, a także wyjaśnień E. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. – zaznaczając, że ww. przedsiębiorstwa wskazały jednoznacznie, że nie współpracowały z B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o. Dyrektor IAS zauważył również, że Skarżąca w dniu [...] 2018 r. przedłożyła dowody mające na celu potwierdzenie wykonanych robót, tj. zlecenia i protokoły zdawczo-odbiorcze prac wykonanych dla F. Sp. z o.o., umowę współpracy zawartą pomiędzy Skarżącą a B. Sp. z o.o., reprezentowaną przez D. R., na wykonanie usług montersko- spawalniczo-szlifierskich (zgodnie z którą wykonawca zobowiązuje się do wykonania zleconych usług samodzielnie zgodnie z dostarczoną dokumentacją i w uzgodnionym terminie), protokoły zdawczo-odbiorcze potwierdzające wykonanie prac przez B. Sp. z o.o. oraz zaświadczenie wystawione przez F. Sp. z o.o. W dniu [...] 2018 r. w odpowiedzi na wezwanie organu Skarżąca złożyła dalsze dokumenty, tj. deklaracje, wyciągi, faktury, a także oświadczenia R. C., J. M., R. K., M. M. oraz A. K., dotyczące współpracy z B. Sp. z o.o. Na wniosek strony organ podatkowy przeprowadził dowód z zeznań świadka D. H. – na okoliczność potwierdzenia dokonania przez Stronę weryfikacji kontrahenta B. Sp. z o.o. przed rozpoczęciem współpracy. Organ powołał także zeznania M. B., a także D. R. – prezesa B. Sp. z o.o. Organ wskazał, że zeznania świadków nie potwierdzają, by wykonywali oni usługi z ramienia B. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej. Jedynie B. F. i K. K. jednoznacznie potwierdzili fakt zatrudnienia w B. Sp. z o.o., nie potwierdzili natomiast wykonywania usług na rzecz Skarżącej oraz wykonywania pracy na terenie stoczni. Dyrektor IAS zauważył również, że zeznania J. M. w sprawie wykonywania prac na rzecz B. Sp. z o.o. "na czarno" są sprzeczne z zeznaniami D. R. w tym zakresie. Organ drugiej instancji odniósł się także do dowodu w postaci odpowiedzi na zapytanie skierowane do Urzędu Skarbowego w T., dotyczące C. Sp. z o.o., zgodnie z którą ww. spółka nie jest i nie była zarejestrowana w tamtejszym organie podatkowym. Po okazaniu kserokopii faktur, na których wystawcą jest C. Sp. z o.o., A. K., prezes tej spółki, oświadczył, że spółka nie wykonywała usług dokumentowanych tymi fakturami i nie zna osoby, która je wystawiła. Dodatkowo ww. świadek wskazał, że C. Sp. z o.o. nie wykonywała czynności związanych z działalnością gospodarczą od 2008 r. i że nie współpracował z B. Sp. z o.o. Dyrektor IAS wskazał, że przesłuchano również pracowników zleceniodawców dla Skarżącej, którzy nadzorowali prace wykonywane przez spółkę, tj. M. M. i R. K.. W ocenie organu złożone przez M. M. zeznania są odmienne co do wiedzy na temat B. Sp. z o.o. w zależności od tego, czy pytanie zadał pracownik urzędu, czy też pełnomocnik strony, a ponadto zeznania te są bardzo ogólne i w żaden sposób nie mogą potwierdzić, że przebieg transakcji między Skarżącą, B. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. był zgodny z wystawionymi przez te podmioty fakturami. Odnośnie natomiast zeznań R. K. organ ocenił, że nie jest wiarygodne, że świadek ten zapamiętał akurat dwie firmy (Skarżącą i B. Sp. z o.o.) z szeregu innych firm wykonujących prace na terenie stoczni. Tym samym także zeznania tego świadka nie potwierdzają przebiegu zdarzeń, jaki wynikać miałby z faktur wystawionych przez poszczególne podmioty. Organ drugiej instancji zauważył również, że w B. Sp. z o.o. także przeprowadzono postępowanie podatkowe obejmujące podatek od towarów i usług za I kwartał 2013 r. Postępowanie to doprowadziło do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. dnia [...] 2016 r. decyzji określającej zobowiązanie, pomniejszone m.in. o faktury wystawione na rzecz Skarżącej, oraz określającej obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Decyzja ta została przez Dyrektora IAS utrzymana w mocy decyzją z dnia [...] 2017 r. Z treści tych decyzji wynika, iż uzasadnione było zakwestionowanie faktur, na których jako wystawca figurowały C, Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. Dokonane ustalenia prowadzą do wniosku, że B. Sp. z o.o. nie mogła nabyć usług od wskazanych podmiotów, a w konsekwencji nie mogła dokonać ich dalszej odsprzedaży na rzecz Skarżącej. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła Dyrektora IAS do stwierdzenia, że stanowisko organu pierwszej instancji było uzasadnione. B. Sp. z o.o. w jego ocenie nie wykonała usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej. Wskazują na to zeznania świadków, zarówno tych, którzy mieli z ramienia B. wykonywać usługi, jak również osób nadzorujących wykonywanie prac z ramienia wykonawców. Również składane zeznania występującego w imieniu spółki B. Sp. z o.o. prezesa są niespójne, niepełne, na wiele pytań nie udzielił odpowiedzi lub nie potrafił wskazać szczegółów dotyczących zawartych transakcji, wskazywał także, iż usługi miały być wykonane przez podwykonawców, na co przedstawił faktury, jednakże nie można tych wyjaśnień przyjąć za rzetelne. Spółki te nie miały faktycznej siedziby – w KRS wskazano jedynie miejscowość bez dokładnego adresu. Ponadto płatności za usługi następować miały gotówką, mimo że Skarżąca dokonywała płatności za faktury na rzecz B. Sp. z o.o. przelewem. Firmy zleceniodawcy także nie posiadały wiedzy, aby firmy B., C. i D. wykonywały usługi na ich terenie. W kwestionowanych fakturach zawarto wartość usług, których wykonania zdaniem organu nie udowodniono, a także nie udowodniono, iż wystawca faktur zatrudniał bądź zlecał wykonanie tych prac innym osobom. Tym samym Dyrektor IAS uznał, że sporne faktury to "puste faktury", a strona wiedziała, a przynajmniej mogła wiedzieć, że faktury, na podstawie których dokonywała odliczenia podatku naliczonego, to w rzeczywistości faktury, które nie potwierdzają rzeczywistego zaistnienia transakcji w wartościach z nich wynikających. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora IAS z dnia [...] 2021 r. w całości, zarzucając jej: 1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 197 § 1 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym brak dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów wskazanych przez podatnika, tj.: – dowodu z zeznań świadków D. R., A. K., T. C., M. C. oraz M. R. – na okoliczność wykonywania przez B. Sp. z o.o. prac stwierdzonych fakturami nr [...], [...] oraz [...]; – dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wobec B. Sp. z o.o. (sygn. decyzji organu I instancji- [...]) – stanowiących kompletne akta tego postępowania – na okoliczność wykonywania przez B. Sp. z o.o. prac stwierdzonych fakturami nr [...], [...] oraz [...]; – dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny i kosztorysowania robót spawalniczo-monterskich w branży okrętowej na okoliczność potwierdzenia ilości godzin niezbędnych do wykonania prac stwierdzonych wystawionymi przez podatnika fakturami VAT o nr: [...], [...] oraz [...], z uwzględnieniem dokumentacji technicznej złożonej przez podatnika do akt sprawy (rysunki techniczne, zestawienia godzin pracy), a tym samym na okoliczność wykazania, że podatnik nie mógł wykonać tych prac samodzielnie przy uwzględnieniu stanu osobowego wynikającego z list płac załączonych do pisma z dnia [...] 2019 r., w związku z czym musiał korzystać dodatkowo z pomocy podwykonawcy – w niniejszej sprawie B. Sp. z o.o.; b) art. 123 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2 O.p. poprzez brak zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w każdym stadium postępowania, wyrażającego się w pozbawieniu strony prawa do udziału w czynności przesłuchania świadka D. R., A. K., T. C., M. C. oraz M. R., pozbawieniu prawa do zadawania pytań tym świadkom oraz przeprowadzenia ich konfrontacji na okoliczności służące dokładnemu wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy; c) art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez brak zebrania całego materiału dowodowego w sprawie oraz brak jego wyczerpującego rozpatrzenia, w szczególności poprzez pominięcie dowodów wnioskowanych przez stronę i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, skutkującym jego nieprawidłową oceną; d) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych, wyrażający się odmową dopuszczenia i przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, mimo że dowody te były możliwe do przeprowadzenia i niezbędne do należytego wyjaśnienia sprawy, jak również wyrażający się powoływaniem się przez organ podatkowy na dowody zebrane w toku innego postępowania dowodowego, w zakresie którego Skarżący nie mógł brać czynnego udziału w sprawie; 2) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. skutkujące przyjęciem, że faktury wystawione przez B. Sp. z o.o. z siedzibą w R. w miesiącu styczeń, luty i marzec 2013 roku stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, a tym samym w ocenie organu podatkowego były fakturami fikcyjnymi. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji jej poprzedzającej oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia prawa według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie tylko jest niekompletny, ale również nie daje podstaw do sformułowania wniosków przyjętych przez organ podatkowy. Skarżąca w szczególności wskazała, że zeznana świadków – J. M., R. C., M. M., B. F. i K. K. – potwierdziły, że B. Sp. z o.o. wykonywała usługi na rzecz Skarżącej za pomocą zatrudnionych przez siebie osób. Zeznania ww. osób nie zostały uznanie przez organ za niewiarygodne. Jednocześnie organ przeciwstawił im jedynie zeznania D. R., złożone w toku innego postępowania, w którym Skarżąca nie mogła brać udziału z uwagi na brak przymiotu strony, nie mogła więc zadawać ww. świadkowi pytań ani skonfrontować go z pozostałymi świadkami. Skarżąca nie wie też, jak D. R. miał potwierdzić bądź nie wykonywanie pracy przez ww. świadków, skoro swoje zeznania złożył w innym postępowaniu podatkowym, na długo przed przeprowadzeniem dowodu z zeznań ww. świadków. Organ podatkowy w ogóle w ocenie Skarżącej nie wyjaśnił i nie uzasadnił, dlaczego uznał za wiarygodne zeznania D. R., mimo że pięciu pozostałych świadków zeznało odmiennie. Skarżąca wskazała także, że organ podatkowy nie rozważył okoliczności, że jeśli B. Sp. z o.o. zatrudniała pracowników bez umowy to trudno aby prezes tej spółki przyznał ten fakt wobec organów podatkowych, skoro narażałoby go to na dodatkową odpowiedzialność karną i wykroczeniową z zakresu prawa pracy. Według zeznań R. K., prezesa zarządu Skarżącej, B. Sp. z o.o. sama organizowała sobie pracowników do zlecanej pracy, stąd nie było potrzeby ustalania, na jakiej podstawie są zatrudniani. Zdaniem Skarżącej legalność bądź nielegalność zatrudnienia pracowników przez kontrahenta podatnika nie może mieć wpływu na prawo do odliczenia podatku. Według Skarżącej usługi na jej rzecz były wykonywane przez osoby, które D. R. zatrudniał w B. Sp. z o.o. bez umowy i zostało to wykazane. Co więcej, zdaniem Skarżącej organ podatkowy dokonał oceny okoliczności, które nie są istotą sprawy. Podniosła, że to, w jaki sposób B. Sp. z o.o. wykonała usługi na rzecz różnych zleceniodawców w 2013 r., nie ma wpływu na ocenę niniejszej sprawy. Organ skarbowy z góry założył, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie jest w istocie zbyteczne, a wystarczające są ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wobec B. Sp. z o.o. Dodatkowo Skarżąca podniosła, że organ podatkowy nie kwestionuje faktu wykonania usług przez Skarżącą na rzecz jej zleceniodawców ani też faktu uregulowania całkowitej zapłaty za faktury wystawione przez B. Sp. z o.o. w formie przelewów. Organ podatkowy nie ustalił i nie wyjaśnił, jaki interes gospodarczy miałaby Skarżąca, aby ponosić 100% kosztów za usługi w sytuacji, gdyby uznać, że były fikcyjne. Skarżąca nie zgadza się też z twierdzeniem organu drugiej instancji, że nie wskazała, na jakie konkretnie okoliczności wnosiła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków. Niezasadnie w jej ocenie pominięto jej wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z dokumentów stanowiących kompletne akta postępowania toczącego się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w W.. W opinii Skarżącej jej inicjatywa dowodowa została bezzasadnie ograniczona. Ustalenia biegłego wraz z prawidłową ocena zeznań świadków wykazałyby zdaniem Skarżącej, że w okresie, którego dotyczy sprawa, była zmuszona korzystać z dodatkowych podwykonawców, że podwykonawcą części prac była B. Sp. z o.o. oraz że z ramienia B. Sp. z o.o. prace wykonywali pracownicy, którzy zostali zatrudnieni bez formalnej umowy z tą spółką. 4. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. 5.3. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest odmowa uprawnienia Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu, których wystawcą była B. sp. z o.o. Zdaniem organów podatkowych faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaistniałych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, co w rezultacie uprawnia do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur przez wymieniony podmiot. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W oparciu o ten przepis organ zakwestionował prawo do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych w okresie od stycznia do marca 2013 r. przez B. sp. z o.o. dotyczących zakupu usług w zakresie prac monterskich i spawalniczych. Wskazać należy, że wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Nie mogą tym samym mieć jedynie charakteru dokumentacyjnego. Prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza natomiast, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Podatnik nabywa zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści (por. wyrok NSA z 28 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 468/13, dostępny w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – na stronie http:// orzeczenia.nsa.gov.pl, CBOSA). Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Taki m.in. przypadek jest zawarty w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. 5.4. Przystępując do rozpoznania skargi należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero stwierdzenie, że stan faktyczny został w sprawie ustalony prawidłowo, umożliwia poczynienie rozważań w przedmiocie zastosowania określonych przepisów prawa materialnego. Skarżąca zarzuciła w skardze naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 197 § 1 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym brak dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów wskazanych przez podatnika. Przy ocenie zasadności wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, podnieść należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiącą konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W art. 122 O.p. ustawodawca uregulował jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę prawdy obiektywnej. W myśl tej zasady, organy mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższa zasada ogólna została skonkretyzowana w Rozdziale 11 Działu IV O.p., dotyczącym postępowania dowodowego. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskim postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2016 r., I FSK 1037/14, CBOSA ). Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo; CBOSA ). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy w ocenie Sądu organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania w sposób czyniący zadość wymogom wynikającym z powołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzucając naruszenie przepisów postępowania argumentowała, że organy podatkowe oparły się na niekompletnym materiale dowodowym dokonując jego oceny w sposób dowolny, podkreślając brak przeprowadzenia w niniejszym postępowaniu wnioskowanych dowodów, w tym z przesłuchań w charakterze świadków wskazanych osób, w szczególności D. R. prezesa zarządu B. sp. z o.o., na okoliczność wykonania prac potwierdzonych zakwestionowanymi fakturami. Natomiast organ podatkowy uznał za wystarczające to, iż w aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchań w charakterze strony lub świadka wskazanych osób, przeprowadzone w innych postępowaniach podatkowych. Sąd dokonując oceny zarzutów strony w tym zakresie stwierdza, że nie jest nieprawidłowym postępowanie organu, który swoje rozstrzygniecie opiera także na tych materiałach, które zostały zebrane w trakcie innych prowadzonych postępowań. W postępowaniu podatkowym obowiązuje bowiem koncepcja otwartego katalogu źródeł dowodowych, która wyrażona została w art. 180 § 1 O.p. oraz uzupełniającym treść tego przepisu art. 181 O.p. Z zastawienia treści obu norm wynika, że nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę, a katalog środków dowodowych prowadzących do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności ma charakter otwarty. Nie istnieją zatem żadne prawne przeszkody do tego, aby ustalenia organów podatkowych czynione były także w oparciu o dowody zgromadzane w trakcie innych postepowań, w szczególności dotyczących kontrahentów strony postępowania. Natomiast powinnością organów podatkowych włączających do akt sprawy dowody z innych postępowań jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe nie mają zatem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia (procesowego odtworzenia) stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że D. R. prezes zarządu kontrahenta Skarżącej, składając w dniu [...] 2014 r. zeznania w charakterze strony oświadczył, że świadczył usługi na terenie stoczni za pomocą podwykonawców oraz że nie zatrudniał pracowników ,,na czarno’’. Strona skarżąca natomiast powołała zeznania świadków przesłuchanych w trakcie niniejszego postępowania tj. J. M., B. F., K. K. potwierdzające, iż w 2013 r. wykonywali pracę na rzecz B. oraz R. C. i M. M., potwierdzające wykonywanie prac na terenie stoczni przez tę spółkę. Dyrektor IAS oceniając zeznania przesłuchanych świadków stwierdził, że ww. osoby nie potwierdziły, że wiązała ich jakakolwiek umowa z firmą B. oraz że wykonywali usługi na rzecz Skarżącej, względnie zeznania te są sprzeczne z zeznaniami D. R., który stwierdził że nie zatrudniał pracowników ,,na czarno’’. W ocenie Sądu w świetle zgromadzonych dowodów, w szczególności powołanych powyżej zeznań świadków przesłuchanych w niniejszym postępowaniu zasadne było przesłuchanie również w charakterze świadka D. R.. Wniosek dowodowy strony skarżącej o przesłuchanie w charakterze świadka D. R. był uzasadniony ze względu na sprzeczności jego zeznań w odniesieniu do zeznań tych świadków, którzy potwierdzili wykonywanie pracy na rzecz firmy B. Ponadto przesłuchanie D. R., które miało miejsce w 2014 r. dotyczyło działalności B. sp. z o.o., jednakże zadane pytania nie dotyczyły bezpośrednio wykonania ewentualnych usług na rzecz Skarżącej, a co miałoby istotne znaczenie w niniejszej sprawie. Ponadto w ocenie Sądu nie jest prawidłowe postępowanie organu podatkowego, który z jednej strony odmawia przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania świadków, a z drugiej poddaje ocenie złożone zeznania tych świadków w innym postępowaniu podatkowym i protokoły dołącza do akt niniejszej sprawy, bez formalnego ich włączenia. Organ powinien włączyć w sposób formalny protokoły przesłuchań w charakterze strony i świadków dokonanych w innym postępowaniu, do czego uprawnia art. 180 § 1 O.p. względnie przeprowadzić wnioskowane dowody z przesłuchań świadków. Powyższe stanowi naruszenia art. 121 § 1 O.p. ( zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ) w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor IAS prawidłowo wskazując na moc dowodową zeznań przesłuchanego w innym postępowaniu D. R., jednocześnie nie przeprowadził przesłuchania tego świadka w niniejszym postępowaniu jako wystawcy zakwestionowanych faktur w sytuacji, gdy jest to konieczne z powodu wskazanych sprzeczności wynikających w odniesieniu do złożonych zeznań przez innych świadków. W ocenie Sądu powyższe skutkuje zasadnością zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 181 § 1 i art. 188 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do kolejnych zarzutów należy wskazać, że organ podatkowy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z całości akt sprawy dotyczących postępowania podatkowego prowadzonego wobec B. sp. z o.o. Postępowanie to prowadzone było w przedmiocie zobowiązania podatkowego innego podmiotu i brak jest uzasadnienia do włączenia całości akt odrębnego postępowania do niniejszej sprawy. W ocenie Sądu również prawidłowa była odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny i kosztorysowania robót spawalniczo-monterskich w branży okrętowej na okoliczność potwierdzenia ilości godzin niezbędnych do wykonania prac stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami VAT. Wykazanie wnioskowanym dowodem, że Spółka nie była w stanie samodzielnie wykonać prac, bez pomocy podwykonawcy nie oznacza, że prace te zostały wykonane przez podmiot wystawiający zakwestionowane faktury. Ponadto organy podatkowe nie twierdziły, że Skarżąca wykonała samodzielnie te prace, a jedynie że nie zostały wykonane przez firmę B.. W związku ze wskazanymi naruszeniami przepisów postępowania przedwczesna jest ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Jednakże należy ponownie podkreślić, że w świetle powołanego przepisu faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Pozbawienie w takim przypadku podatnika prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z tego rodzaju faktur wymaga wykazania, że podatnik wiedział lub przy dołożeniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że transakcja stanowi nadużycie oraz, że nie jest sprzeczne z prawem wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (patrz wyroki TSUE: z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, [...], EU:2014:184; z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11 [...], EU:C:2012:774, z 21 czerwca 2012 r. sygn. akt C-80/11 i C-142/11 [...], EU:2012:373) – zob. wyrok NSA z 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 376/17, CBOSA ). Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę dokona także oceny stanowiska organu pierwszej instancji wskazującego, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w transakcjach z B. sp. z o.o., co winno znaleźć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji zgodnie z wymogami zawartymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. 5.5. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej będzie zobowiązany uwzględnić wskazania co do dalszego postępowania oraz ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. 5.6. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od organu odwoławczego na rzecz Skarżącej kwotę 4307 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (690 zł), koszty zastępstwa procesowego (3.600 zł) i opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł ).