I SA/Gd 1425/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, , , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 1 marca 2022 r. sprawy ze skargi A na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2021r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia 8 czerwca 2021r., o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku "A" (dalej jako: "Skarżąca", "Wnioskodawca", "Strona") z dnia 3 marca 2021r., o wydanie interpretacji indywidualnej. Stan sprawy przedstawia się następująco: We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Strona podała, jest wojskową jednostką budżetową, która zgodnie z art. 11 ustawy o finansach publicznych pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu a pobrane dochody odprowadza na rachunek dochodów budżetu państwa. Strona posiada na zaopatrzeniu finansowym "B", które zgodnie z ustawą z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2169 ze zm.) pełni zadania Państwowej Morskiej Służby Hydrograficznej. W ramach wykonywania powyższych zadań "B" zobligowane jest do opracowywania i udostępniania podmiotom krajowym i zagranicznym wszelkiego rodzaju publikacji hydrograficznych zarówno bezpłatnie jak i odpłatnie. Zadania związane z obsługą finansową "B" realizuje Skarżąca jako wojskowa jednostka budżetowa. Odpłatne udostępnianie publikacji hydrograficznych odbywa się po kosztach wytworzenia i nie uwzględnia jakiegokolwiek zysku lub też innych narzutów. "B" realizując powyższe zadania - na podstawie stosownej umowy dwustronnej -udostępniła kontrahentowi włoskiemu – "C" Italy włoski numer identyfikacyjny [...] -komórki map hydrograficznych, w związku z czym uprawniona była do wystawienia stosownej faktury VAT. Fakturę o numerze [...] na kwotę 174 223,84 PLN w imieniu "B" wystawiła obsługująca Biuro wojskowa jednostka budżetowa – Skarżąca- dokonując jednocześnie księgowania całej kwoty na koncie 221 0000 - Należności z tytułu dochodów budżetowych. Strona włoska w dniu 16.04.2020 roku dokonała częściowej płatności za ww. fakturę na kwotę 156 801,46 zł w wyniku czego powstała różnica (niedopłata) w wysokości 17 422,38 zł. Wpłacona przez kontrahenta włoskiego kwota 156 801,46 zł została przekazana na dochody budżetu państwa. W zakresie niedopłaty natomiast "B" otrzymało od strony włoskiej informację, iż nieopłacona część faktury związana jest z "podatkiem u źródła" (withholding tax) i wynika z art. 12 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, sporządzonej w Rzymie dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1985 r. Nr 62 poz. 374) (dalej zwana "Umową"). Powyższe działalnie strony włoskiej wydawałoby się w pełni zasadne w przypadku gdyby Skarżąca była płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i miała możliwość odpowiedniego rozliczenia potrąconego przez stronę włoską podatku w ciężar podatku płaconego w Polsce, jednakże w związku z faktem, że Skarżąca jako jednostka budżetowa nie jest płatnikiem podatku CIT w kraju nie ma możliwości "odzyskania" potrąconej przez stronę włoską części podatku. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) Czy kontrahent włoski słusznie pobrał od Wnioskodawcy 10%-owy podatek u źródła? 2) Czy na gruncie przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca ma możliwość odzyskania pobranego podatku u źródła? Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 zostały spełnione warunki do pobrania przez kontrahenta włoskiego podatku u źródła w wysokości 10% przychodu zgodnie z art. 12 ust. 1 Umowy z dnia 21 czerwca 1985 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania (Dz. U. z 1989 r., Nr 62, poz. 374), bowiem: - obie strony transakcji są osobami w rozumieniu Umowy; - przedmiotem transakcji są należności licencyjne w rozumieniu Umowy; - przychód powstał na terytorium Włoch, gdyż płatnikiem jest podmiot mający siedzibę na terytorium Włoch; - pobrano podatek u źródła w wysokości 10%, a zatem w wysokości nie wyższej niż wskazana w Umowie; - postanowienia Umowy nie przewidują zwolnienia w przypadku tego typu przychodów, tj. przychodów z należności licencyjnych; - Wnioskodawca nie posiada zakładu na terytorium Włoch; - nie istnieją szczególne warunki, o których mowa w art. 12 ust. 6 Umowy. W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy włoski kontrahent słusznie pobrał podatek u źródła w wysokości 10%. W odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, w opinii Wnioskodawcy możliwość zwrotu podatku u źródła na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.) została uregulowana w art. 28b ust. 1 i kolejne. Jednakże Wnioskodawca nie jest do tego uprawniony, gdyż przedmiotowy przepis dotyczy zwrotu podatku zapłaconego w Polsce, natomiast w przedmiotowej sprawie doszło do zapłaty podatku u źródła w innym kraju. W opinii Wnioskodawcy również pozostałe przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., jak i postanowienia Umowy nie przewidują, aby możliwe było ubieganie się w kraju o zwrot zapłaconego w innym kraju podatku u źródła. Możliwość taką mogą ewentualnie przewidywać przepisy prawa podatkowego kraju, w którym pobrano przedmiotowy podatek. W konsekwencji należy uznać, że przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., jak i postanowienia Umowy nie przewidują, aby możliwe było ubieganie się w kraju o zwrot zapłaconego w innym kraju podatku u źródła. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 8 czerwca 2021 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Pismem z 16 czerwca 2021 r., Strona złożyła zażalenie na ww. postanowienie. Postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji Podatkowej poprzez ich bezpodstawne zastosowanie i wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wniosku z 3 marca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej pobrania podatku u źródła i w konsekwencji również naruszenie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej na wniosek Strony, do czego Organ był zobligowany na mocy przepisów obowiązującego prawa. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie pierwszoinstancyjne zauważył, że sama definicja przepisów prawa podatkowego zawarta w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie jest wystarczająca dla określenia zakresu przedmiotowego interpretacji indywidualnej. Oceniając, czy konkretny wniosek dotyczący interpretacji przepisów prawa podatkowego może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu w ramach procedury uregulowanej w Rozdziale la Działu II Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie charakter omawianej instytucji. Nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej w sprawach, w których podmiot gospodarczy żąda interpretacji przepisów prawa niebędących przepisami prawa podatkowego lub przepisów prawa podatkowego, dla których, ze względu na specyfikę zwartych w nich regulacji, konieczne jest rozstrzygnięcie na wstępie przez organ interpretacyjny zagadnień niepodatkowych, np. ocena okoliczności zaistniałych w sprawie, w szczególności wówczas, gdy okoliczności te wzajemnie się wykluczają. Nie wydaje się również interpretacji indywidualnych w zakresach godzących we właściwość organów podatkowych, celno-skarbowych, czy też innych organów państwa. Nie jest w tym względzie przesłanką wystarczającą do wydania interpretacji indywidualnej samo wskazanie we wniosku ORD-IN przepisów prawa podatkowego, które co do zasady, w ściśle określonych okolicznościach sprawy, mogą podlegać interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jeżeli z treści złożonego wniosku wynika wprost, że przepisy, których interpretacji podmiot żąda wymagałoby przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia zaistniałych w sprawie okoliczności. W analizowanej sprawie wątpliwość Wnioskodawcy budziła m.in. kwestia ustalenia, czy kontrahent włoski słusznie pobrał 10%-owy podatek u źródła (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1). W zakresie pytania Nr 1 Wnioskodawca wniósł zatem o ustalenie zasadności pobrania podatku u źródła we Włoszech. Przy czym z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że płatnikiem jest podmiot mający siedzibę we Włoszech, podatek u źródła pobrano we Włoszech. Zauważyć zatem należy, że kwestia poboru podatku u źródła we Włoszech regulowana jest włoskimi przepisami podatkowymi. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (w niniejszej sprawie - umowa z dnia 21 czerwca 1985 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania (Dz. U. z 1989 r. Nr 62 poz. 374)), jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego. W konsekwencji okoliczność, że umowa przyznaje jednemu państwu prawo do opodatkowania danej kategorii dochodu, nie oznacza, że takie opodatkowanie będzie miało w praktyce miejsce, ponieważ jest to regulowane wyłącznie wewnętrznym ustawodawstwem tego państwa (w niniejszej sprawie ustawodawstwem włoskim). Natomiast zainteresowany może żądać od organu wykładni przepisów prawa podatkowego, w odniesieniu do każdego podatku, ale tylko co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów normujących dany podatek na terytorium Polski. Organ wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2008 r., II FSK 1171/07, w którym możemy przeczytać: "co prawda przepis art. 91 ust. 2 Konstytucji RP stanowi, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie (a do takich umów stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 5 Konstytucji RP należą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową, jednakże należy w tym miejscu podkreślić, że przepisy umowy należy rozpatrywać łącznie z przepisami prawa podatkowego danego kraju. Postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie mogą stanowić samoistnej podstawy do nakładania obowiązku, który by nie był przewidziany w prawie podatkowym określonego państwa (por. R. Mastalski, Komentarz do art. 3 o.p. (w:) B. Adamiak, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Wrocław 2007, s. 35). Natomiast odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 o treści "Czy na gruncie przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca ma możliwość odzyskania pobranego podatku u źródła", Dyrektor zauważył, że dokonanie oceny stanowiska Strony w tym zakresie i wydanie interpretacji indywidualnej, do której mogłaby się ona zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej - wymaga uprzedniego ustalenia, czy kontrahent włoski słusznie pobrał od Strony 10%-owy podatek u źródła, tj. rozstrzygnięcia kwestii objętej pytaniem Nr 1, co jak wskazano powyżej wykracza poza ramy postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora oraz objęcie orzekaniem również postanowienia organu I instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 14h w zw. z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich bezpodstawne zastosowanie i wydanie postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wniosku z dnia 3 marca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej pobrania podatku u źródła i w konsekwencji również naruszenie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej na wniosek Strony, do czego Organ I instancji był zobligowany na mocy przepisów powszechnie obowiązującego prawa. - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14h i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez bezpodstawne jego zastosowanie i w konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia z dnia 23 kwietnia 2021 r.; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 14h i art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie postanowienia z dnia 23 kwietnia 2021 r. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W niniejszej sprawie, zaistniały zatem warunki do jej rozpoznania w trybie uproszczonym. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że nie zawierają one wad, powodujących konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego czy przedstawiony przez Wnioskodawcę we wniosku opis stanu faktycznego pozwalał na wydanie interpretacji indywidualnej i odpowiedź na zadane pytania. W myśl art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa). Zakres przedmiotowy interpretacji określony został przez ustawodawcę we wskazanym powyżej art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle tego przepisu niemożliwe jest wydanie przez Organ podatkowy interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego. W myśl zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Znaczenie terminu "ustawy podatkowe" wyjaśnia przy tym art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na jego mocy, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, należy przez to rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Wypada także przypomnieć, że stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przez wyczerpująco przedstawiony rozumie się taki stan faktyczny, na podstawie którego można w sposób pewny i niewątpliwy udzielić jednoznacznej informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionej we wniosku zdarzenia. Z kolei zgodnie z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W konsekwencji podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10 – dost. na: www.orzezcenia.nsa.gov.pl; także: A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie 5, LexisNexis, Warszawa 2009, str. 105). W niniejszej sprawie Skarżąca domagała się udzielenia odpowiedzi na pytania, 1) Czy kontrahent włoski słusznie pobrał 10%-owy podatek u źródła? oraz 2) Czy na gruncie przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca ma możliwość odzyskania pobranego podatku u źródła? Należy zgodzić się ze Skarżącą, że przepisami prawa podatkowego są nie tylko te zamieszczone w ustawach o tytule podatkowym. Stosownie bowiem do treści art. 3 pkt 2 O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei art. 3 pkt 1 O.p. stanowi, że pod pojęciem ustaw podatkowych rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Obowiązek podatkowy unormowany został natomiast w art. 4 O.p. z którego wynika, ze jest to wynikająca z ustaw podatkowych powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzeń określonych w tych ustawach. Skoro obowiązek podatkowy jest powinnością wynikającą jedynie z ustaw podatkowych, to nie może wynikać wyłącznie z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (por. wyrok NSA z 20 listopada 2008 r. II FSK 1171/07). Wynika z tego, że postanowienia zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, co do zasady, mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej w powiązaniu z przepisami ustaw podatkowych. Wypada również zauważyć, że wprawdzie art. 91 ust. 2 Konstytucji RP stanowi, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie (a do takich umów zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 5 Konstytucji należą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową, ale trzeba podkreślić, że przepisy umowy należy rozpatrywać łącznie z przepisami prawa podatkowego danego kraju. Postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie mogą stanowić samoistnej podstawy do nakładania obowiązku, który by nie był przewidziany w prawie podatkowym określonego państwa. Przepisy umów stanowią uzupełnienie wewnętrznego prawa podatkowego, wyłączając stosowanie prawa jednego z państw stron umowy albo nakładając na nie obowiązek zaliczenia uiszczonego w drugim państwie podatku na poczet własnego podatku (oraz R. Mastalski w B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Unimex 2016 , str. 40). Głównym celem norm zawartych w tych umowach, z istoty pojęcia prawnego jak i z prawodawczego przeznaczenia, jest usuwanie problemów występujących w zakresie podwójnego opodatkowania i w efekcie zapobieżeniu podwójnemu podatkowaniu. Zatem przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania znajdą zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy uzyskany przez podatnika dochód z danego rodzaju działalności mógłby podlegać opodatkowaniu zarówno w państwie rezydencji podatnika, jak i w drugim umawiającym się państwie, w którym podatnik uzyskał przychód podatkowy. Przenosząc te uwagi grunt niniejszej sprawy, należy w pierwszym rzędzie zauważyć, że przedstawione we wniosku zagadnienie dotyczy stwierdzenia czy włoski kontrahent Skarżącej prawidłowo pobrał 10%-owy podatek u źródła. Trafnie, w ocenie Sądu organ uznał, że rozstrzygnięcie tej kwestii nie byłoby możliwe bez analizy przepisów prawa podatkowego obowiązującego we Włoszech, co wykracza poza zakres obowiązków organu w postępowaniu interpretacyjnym. Skarżąca wystąpiła bowiem o interpretację przepisów regulowanych włoskimi przepisami podatkowymi, a zatem przepisów niebędących ustawą podatkową w myśl art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jak również nie stanowiących przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 2 ww. ustawy. Brak możliwości wydania interpretacji indywidualnej w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 uniemożliwiało również dokonanie oceny stanowiska Skarżącej w zakresie drugiego pytania sformułowanego we wniosku. Wprawdzie zagadnienie poruszone we wskazanym pytaniu dotyczy interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak dokonanie przez organ oceny stanowiska Skarżącej w tym zakresie i wydanie interpretacji indywidualnej, do której Skarżąca mogłaby się zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej, nie jest możliwe bez ustalenia czy kontrahent włoski słusznie pobrał 10%-owy podatek u źródła, co spowodowało, że Organ nie mógł ostatecznie dokonać tej oceny. Prawidłowo zatem organ interpretacyjny uznał, że tak sformułowane we wniosku zagadnienia wykluczają możliwość wydania interpretacji indywidualnej, co oznaczało konieczność odmowy wszczęcia postępowania w tym przedmiocie na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił.