I SA/Gd 1431/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 1 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 1 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia "A" Spółki z o.o. z siedzibą w S. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 28 czerwca 2016 r., którym uznano za nieuzasadnione zarzuty spółki w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 25 maja 2015 r. nr [...], wystawionego przez Dyrektora Izby Celnej w W. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Organ egzekucyjny - Dyrektor Izby Celnej w G. wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku spółki na podstawie wystawionego przez wierzyciela - Dyrektora Izby Celnej w W. - tytułu wykonawczego z dnia 25 maja 2015 r. nr [...], obejmującego należność z tytułu kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł. Podstawę prawną wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego stanowiło orzeczenie z dnia 19 lutego 2015r. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o ww. tytuł wykonawczy Dyrektor Izby Celnej w G. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, tj. w "B" S.A. Odpis zawiadomienia oraz tytułu wykonawczego doręczono spółce w dniu 15 czerwca 2015 r. Pismem z dnia 22 czerwca 2015r. "A" Sp. z o.o. wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę prawną wnoszonych zarzutów strona wskazała: błąd co do osoby zobowiązanego; niedopuszczalność egzekucji administracyjnej; "brak wskazania ostatecznej a tym samym wymagalnej podstawy prawnej podlegającego egzekucji obowiązku", a także niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; nieistnienie obowiązku; określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia. Uzasadniając zarzuty, spółka podniosła, iż w decyzji stanowiącej podstawę wystawienia przez Dyrektora Izby Celnej w W. ww. tytułu wykonawczego, nie wskazano, jakiemu podmiotowi wymierzono karę pieniężną, dlatego też bezpodstawnie wskazano w przedmiotowym tytule wykonawczym jako zobowiązanego firmę "A" Sp. z o.o. W ocenie zobowiązanej spółki, skoro w sentencji decyzji nie wskazano w jakikolwiek sposób, komu wymierzono karę pieniężną, to tym samym wskazanego aktu nie sposób uznać jako decyzji podatkowej kreującej jakikolwiek obowiązek, co uzasadnia stwierdzenie, że obowiązek wskazany w tytule wykonawczym nie istnieje. Nadto spółka wskazała, że w sprawie doszło do wystawienia tytułu wykonawczego przez podmiot niebędący wierzycielem, co dowodzi naruszenia przepisu art. 27 § 1 pkt 1 oraz pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 599 - dalej jako "u.p.e.a."). Spółka podniosła, iż w tytule wykonawczym wskazano jako rodzaj należności karę pieniężną, zgodnie zaś z art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Zatem przedmiotowy tytuł wykonawczy został wystawiony przez Dyrektora Izby Celnej w W. w sytuacji, gdy jakikolwiek przepis powszechnie obowiązującego prawa nie stanowi, aby to dyrektor właściwej izby celnej był uprawniony do żądania wykonania decyzji właściwego naczelnika urzędu celnego wymierzającej karę pieniężną, o której mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Kolejno, strona wskazała, iż zgodnie z dyspozycją art. 19 § 5 u.p.e.a., dyrektor izby celnej jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych, z wyjątkiem egzekucji z nieruchomości, w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, do których poboru zobowiązane są organy celne na podstawie odrębnych przepisów. Strona przywołała m.in. brzmienie przepisów art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej stanowiących o zadaniach dyrektora izby celnej oraz o zadaniach naczelnika urzędu celnego. Spółka podkreśliła, że żaden powszechnie obowiązujący przepis prawa nie stanowi o prawie poboru organów celnych kar pieniężnych, wymierzanych na zasadzie przepisu art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, a ustawodawca w sposób jednoznaczny w ustawie o Służbie Celnej rozróżnił wymiar od poboru, na co wskazuje fakt przyznania naczelnikom urzędów celnych kompetencji w zakresie: wymiaru oraz odrębnie poboru podatku akcyzowego i opłaty paliwowej; wymiaru oraz odrębnie poboru podatku od gier oraz dopłat, o których mowa w ustawie o grach hazardowych. Ponadto strona podała, że w judykaturze panuje stanowisko, iż art. 19 § 5 u.p.e.a. nie można wykładać w sposób rozszerzający, gdyż stanowiłoby to pogwałcenie reguły, by wyjątków nie interpretować rozszerzająco, zwłaszcza w zakresie przepisów proceduralnych, dotyczących kompetencji poszczególnych organów. Ponadto określenie egzekwowanego obowiązku nastąpiło niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, bowiem bezpodstawnie w tytule wykonawczym wskazano naliczanie odsetek. Spółka podkreśliła, iż kara pieniężna z tytułu urządzania gier poza kasynem nie mieści się w katalogu zaległości podatkowych, wobec czego od należności tej nie mogą być naliczane odsetki za zwłokę. Postanowieniem z dnia 29 czerwca 2015r. Dyrektor Izby Celnej w G. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] do czasu wydania przez wierzyciela ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. Dyrektor Izby Celnej w S. zajął stanowisko w sprawie zgłoszonych zarzutów i postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2016 r. uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione. W wyniku rozpoznania zażalenia spółki, postanowienie w przedmiocie stanowiska wierzyciela zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 10 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w G. - jako organ egzekucyjny - po uzyskaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela - postanowieniem z dnia 28 czerwca 2016r. uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione. Pismem z dnia 15 lipca 2016r. spółka złożyła zażalenie, wnosząc o zmianę zaskarżonego postanowienia w całości oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu podniosła podobne zarzuty oraz argumentację zawartą w zarzutach zgłoszonych pismem z dnia 22 czerwca 2015 r., dodatkowo uzupełniając je o nowy zarzut, dotyczący braku wymagalności obowiązku. Postanowieniem z dnia 1 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przywołał przepisy mające zastosowanie w sprawie, i stwierdził, że skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 25 maja 2015r. nr [...], powołując się na przesłanki wymienione w art. 33 § 1 pkt 1, 3, 4, 6, 9 i 10 u.p.e.a., tj. nieistnienia obowiązku, określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, błędu co do osoby zobowiązanego, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny oraz niespełnienia przez ww. tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 1, 3, 7 oraz § 3 w zw. z art. 26 § 1 u.p.e.a. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Celnej w G. dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia w kwestii wniesionych przez zobowiązaną spółkę zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Z treści ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 10 czerwca 2016r., którym utrzymano w mocy postanowienie organu I instancji z dnia 22 kwietnia 2016r. w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez spółkę zarzutów wynika, iż obowiązek objęty tytułem wykonawczym z dnia 25 maja 2015r. istnieje, a zatem zarzut oparty na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. nie ma uzasadnienia w istniejącym stanie faktycznym i prawnym. W postanowieniu wierzyciela wskazano, iż nie zasługuje na uznanie zarzut strony oparty na podstawie art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Powyższy zarzut został uzasadniony przez stronę stwierdzeniem, że w tytule wykonawczym niezasadnie naliczono odsetki za zwłokę, gdyż kara pieniężna z tytułu urządzania gier poza kasynem gry nie mieści się w katalogu zaległości podatkowych. Powołując się na stanowisko zaprezentowane przez wierzyciela organ podkreślił, że zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201 poz.1540 ze zm.), zwanej dalej jako "u.g.h.", do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), zwanej dalej jako "O.p.",a odpowiednie stosowanie do kar pieniężnych przepisów tej ustawy oznacza, że do przedmiotowych kar pieniężnych stosuje się unormowania działu III O.p. - w zakresie odsetek za zwłokę. Ponadto wierzyciel uznał za bezzasadny także zarzut spółki oparty na podstawie art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a., tj. błędu co do osoby zobowiązanego. Odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Dyrektora Izby Celnej w W., organ II instancji zauważył, że zarzut z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. dotyczy niedopuszczalności ze względów formalnych. Niedopuszczalność egzekucji z przyczyn merytorycznych jest bowiem przedmiotem przesłanek określonych w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Organ II instancji podniósł, iż w niniejszej sprawie nie stwierdzono zasadności zarzutu opartego na niedopuszczalności egzekucji. Dokonując oceny podniesionego przez zobowiązaną zarzutu prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Z uwagi na fakt, iż na dzień wystawienia tytułu wykonawczego zobowiązana spółka posiadała siedzibę w G. (przed zmianą siedziby na miasto S.), właściwym miejscowo organem egzekucyjnym jest Dyrektor Izby Celnej w G. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji w odniesieniu do zarzutu niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 1, 3, 7 oraz § 3 w zw. z art. 26 § 1 u.p.e.a. W tym zakresie organ II instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie na dzień wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego, wierzycielem był Dyrektor Izby Celnej w W., tj. dyrektor izby celnej właściwy dla Naczelnika Urzędu Celnego w P., który wymierzył spółce z o.o. "A" karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Powyższe oznacza, że tytuł wykonawczy z dnia 25 maja 2015r. zawiera prawidłowe oznaczenie wierzyciela. Ponadto organ II instancji zwrócił uwagę na fakt, iż z dniem 1 października 2015r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 września 2015r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej właściwego do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania (Dz. U. z 2015r., poz. 1494). Zgodnie z § 1c ww. rozporządzenia, wyznacza się Dyrektora Izby Celnej w S. właściwego na terytorium całego kraju do wykonywania zadań wierzyciela w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych, z przyjętych przez naczelnika urzędu celnego zgłoszeń celnych, deklaracji, informacji o opłacie paliwowej albo informacji o dopłatach, z wydanych przez dyrektora izby celnej decyzji lub postanowień, z wydanych przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej decyzji w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, a także z orzeczeń sądowych, których wykonanie następuje w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W sprawach niezapłaconych należności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, dla których obowiązujące przepisy przewidują tryb egzekucji administracyjnej, wierzycielem jest Dyrektor Izby Celnej w S., przy czym wszystkie podjęte w tych sprawach czynności pozostają w mocy (§ 3 cyt. rozporządzenia). W związku z powyższym, zdaniem organu II instancji, wierzycielem w przedmiotowej sprawie na mocy ww. rozporządzenia Ministra Finansów pozostaje od dnia 1 października 2015r. Dyrektor Izby Celnej w S. Następnie organ II instancji wskazał, że tytuł wykonawczy zawiera również (w części F, poz. 7 formularza) podpis osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego, a więc wystawiony tytuł spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 pkt 1 i 7 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił również, że z dniem 21 listopada 2013r. treść art. 27 u.p.e.a. została zmieniona przez art. 111 pkt 14 ustawy z dnia 11 października 2013r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1289). W brzmieniu nadanym ww. ustawą przepis art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a. wymaga, aby tytuł wykonawczy zawierał datę wystawienia, a nadto podpis, imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela. Przed wejściem w życie wskazanej ustawy art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a. wskazywał, iż tytuł wykonawczy zawiera datę wystawienia tytułu, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci urzędowej wierzyciela. Obecnie zatem - z uwagi na powyższą zmianę regulacji w tym zakresie - w tytule wykonawczym wierzyciel nie jest obowiązany zamieszczać odcisku pieczęci urzędowej. Ponadto, odnosząc się do zarzutu niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., organ II instancji powtórzył, że w ww. tytule wykonawczym jako podstawę prawną należności wskazano decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 19 lutego 2015r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 27 listopada 2014r. nr [...], a jako rodzaj należności - karę pieniężną. Ww. decyzja nakłada na skarżącą karę pieniężną w wysokości 12.000 zł i wskazane orzeczenie jest podstawą prawną egzekwowanego obowiązku. W tytule wykonawczym wskazano ponadto termin, od którego nalicza się odsetki (część E.l, poz. 2, tj. 28 lutego 2015r.) oraz datę powstania należności pieniężnej (część E.l. poz. 5, tj. 2014/11). W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, tytuł wykonawczy zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Równocześnie Dyrektor Izby Skarbowej poddał ocenie tytuł wykonawczy z dnia 25 maja 2015r. pod kątem spełnienia pozostałych wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. i stwierdził, że odpowiada wymogom określonym w ww. przepisie. Odpowiadając na podniesioną w zażaleniu argumentację, dotyczącą braku określenia w tytule środków egzekucyjnych, organ II instancji argumentował, że od samego tytułu wykonawczego należy odróżnić wniosek o wszczęcie egzekucji, bowiem jak wynika z art. 26 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Z kolei we wniosku o wszczęcie egzekucji administracyjnej wierzyciel może wskazać środek egzekucyjny. Wierzyciel powinien wskazać środek egzekucyjny, gdy wniosek dotyczy egzekucji obowiązku o charakterze niepieniężnym (art. 28 u.p.e.a.). Ponadto, w osnowie pisma z dnia 22 czerwca 2015r. zobowiązana spółka wskazała na naruszenie art. 27 § 3 u.p.e.a. Organ podniósł, że na dzień wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego obowiązek doręczenia upomnienia nie istniał z uwagi na uchylenie przepisu art. 27 § 3 ww. ustawy z dniem 21 listopada 2013r. na podstawie art. 111 pkt 14 lit. b ustawy z dnia 11 października 2013r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (Dz. U. z 2013r., poz. 1289 ze zm.). Organ stwierdził ponadto, że w zażaleniu skarżąca podniosła dodatkowo zarzut oparty na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. (brak wymagalności obowiązku). W związku z rozszerzeniem treści zarzutów organ stwierdził, że po upływie terminu do wniesienia zarzutów nie można już ich uzupełniać, powołując nowe ich podstawy. Tym samym, zarzut zgłoszony przez zobowiązaną po raz pierwszy dopiero w zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego, uznano za spóźniony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisane wyżej postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, skarżąca podniosła zarzut rażącej obrazy przepisu art. 33 u.p.e.a., albowiem w jej ocenie zgłoszone zarzuty są uzasadnione, gdyż kara pieniężna z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem nie mieści się w katalogu zaległości podatkowych, wobec czego od należności tej nie mogą być naliczane odsetki za zwłokę. Stanowisko takie zostało zaprezentowane przez WSA w Gdańsku w prawomocnych wyrokach sygn. akt I SA/Gd 1254/12 z dnia 29 stycznia 2013 r. i sygn. akt I SA/Gd 1422/12 z dnia 13 marca 2013 r. Tymczasem w okolicznościach niniejszej sprawy odsetki są naliczane. Ponadto skarżąca zarzuciła rażącą obrazę przepisu art. 27 ust.1 pkt 11 u.p.e.a., albowiem ma miejsce niedopuszczalne prowadzenie postępowań egzekucyjnych na podstawie tytułów wykonawczych, jakie nie zawierają wniosków obejmujących treściowo wskazanie środka egzekucyjnego do zastosowania w danym postępowaniu egzekucyjnym. Zgodnie z tym przepisem tytuł wykonawczy zawiera wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, co potwierdza stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w wyroku z dnia 1 marca 2006 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 513/05. Spółka podniosła, że we wskazanym wyroku Sąd podał, że zgodnie z art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a. wierzyciel jest zobowiązany do wskazania w tytule wykonawczym środków egzekucyjnych w egzekucji należności pieniężnych. Organ egzekucyjny jest związany wnioskami wierzyciela w tym zakresie i nie może zastosować innego środka egzekucyjnego niż proponowany przez wierzyciela. Potwierdzeniem związania organu egzekucyjnego wnioskiem wierzyciela co do rodzaju środków egzekucyjnych w egzekucji należności pieniężnych jest art. 30 u.p.e.a., zgodnie z którym organ może zastosować inny środek egzekucyjny niż wskazany we wniosku /tylko/ w egzekucji obowiązku o charakterze niepieniężnym. Z przepisu tego wynika a contrario, że organ egzekucyjny nie może w egzekucji należności pieniężnych zastosować środków egzekucyjnych innych niż wskazane przez wierzyciela. Zdaniem skarżącej, w okolicznościach niniejszej sprawy w tytule wykonawczym nie złożono wniosków zawierających wskazanie wnioskowanych przez organ środków egzekucyjnych. Tym samym tytuł wykonawczy jest obarczony wadami formalnymi. Skarżąca zaznaczyła, że wierzyciel nie złożył wniosku o zastosowanie środków egzekucyjnych. W ocenie spółki, nie można za taką czynność uznać posłużenia się stosownym wzorem formularza, jakie środki egzekucyjne miałyby zostać użyte. Tym bardziej, że podpis rzekomego wierzyciela nie znajduje się pod wskazaniem jakichkolwiek środków egzekucyjnych. W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia, poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Izby Celnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W świetle art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c) p.p.s.a.). Przeprowadzając taką kontrolę stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przenosząc określone w przepisach p.p.s.a. kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa, w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 września 2016 r. utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 28 czerwca 2016 r. w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Istota niniejszej sprawy koncentruje się więc wyłącznie na kwestii istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego, a zatem dotyczy oceny, czy organ prawidłowo uznał zarzuty podniesione przez skarżącą spółkę na podstawie art. 33 u.p.e.a. za nieuzasadnione. Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Zarzuty te, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zobowiązany może zgłosić do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od daty doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego. Przesłanki, które stanowią podstawę wniesienia zarzutów enumeratywnie wymienia art. 33 u.p.e.a., zaś procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a. I tak, zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27. Stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie wskazanej w art. 33 pkt 1-7, 9, 10, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Zgodnie natomiast z art. 34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Z przywołanej regulacji wynika, że istotnym elementem omawianej procedury jest uzyskanie przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela, który musi być powiadomiony o złożeniu zarzutów przez zobowiązanego. Stanowisko wierzyciela, w przypadku gdy zarzuty są oparte na przesłankach określonych w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a, jest wiążące dla organu egzekucyjnego, co oznacza, że organ ten nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego, w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska wierzyciela. Należy podkreślić, iż funkcją zarzutów wnoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-5 u.p.e.a jest doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym, odnoszącego się bezpośrednio do zakresu obowiązków zobowiązanego. Zadaniem organu egzekucyjnego jest wyłącznie stosowanie przymusu egzekucyjnego w celu doprowadzenia do wykonania obowiązku ustalonego przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. W odniesieniu do przyczyn związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela, podkreślenia wymaga, że regulacja taka nie występuje w przypadku innych środków prawnych. W orzecznictwie wskazuje się, że wyjaśnienie tej kwestii znajduje się w unormowaniu zawartym w art. 29 § 1 in fine u.p.e.a. Przepis ten stanowi, że organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Przepis ten określa, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Obie normy prawne ustanawiają wyraźną granicę między postępowaniem rozpoznawczym a egzekucyjnym oraz zakreślają granice uprawnień organów egzekucyjnych. Relacja między unormowaniem zawartym w art. 29 § 1 u.p.e.a. a podstawami zarzutów określonymi w art. 33 §1 pkt 1-5 u.p.e.a. sprawia więc, że organ egzekucyjny zobowiązany jest nie uwzględnić zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, gdy wierzyciel, zajmując merytoryczne stanowisko, nie potwierdzi zasadności stawianych przez zobowiązanego zarzutów (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1135/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy również zwrócić uwagę, że rozpoznając zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów, organ odwoławczy również jest związany stanowiskiem wierzyciela. Uprawnienie organu sprawującego nadzór nad egzekucją administracyjną (art. 23 § 2 u.p.e.a.) nie stwarza podstawy do kontroli przez egzekucyjny organ odwoławczy (organ nadzorujący) stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2004 r., sygn. akt FW 4/04, LEX nr 160593; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 333/08, LEX nr 512828 i z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1480/05, LEX nr 289067). W niniejszej sprawie spółka zgłosiła następujące zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego: nieistnienie obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.), błąd co do osoby zobowiązanego (art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a.), niedopuszczalność egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny (art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a.), niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.). Organ egzekucyjny trafnie zatem zwrócił się do wierzyciela o zajęcie stanowiska wobec zgłoszonych przez spółkę zarzutów. Dyrektor Izby Celnej w S., działając jako wierzyciel postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2016 r. zajął stanowisko w zakresie zgłoszonych zarzutów, uznając je za nieuzasadnione. Postanowieniem tego organu z dnia 10 czerwca 2016 r. zaskarżone postanowienie zostało utrzymane w mocy. Wskazać należy, że z treści ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 10 czerwca 2016 r., którym utrzymano w mocy postanowienie organu I instancji, wynika, iż obowiązek objęty tytułem wykonawczym z dnia 25 maja 2015r. wynika z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 19 lutego 2015r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 27 listopada 2014r. nr [...]. Wierzyciel podniósł, że obowiązek zapłaty należności nie został dobrowolnie wykonany, wyegzekwowany, jak również nie został umorzony i nie uległ przedawnieniu ani wygaśnięciu. Zatem zarzut nieistnienia obowiązku nie znajduje uzasadnienia. Przechodząc do oceny przesłanki zarzutu nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę, w związku z niepodatkowym charakterem obowiązków z tytułu kar pieniężnych za urządzanie gier poza kasynem gry, należy podkreślić, że wierzyciel również jako bezpodstawny ocenił zarzut egzekwowania obowiązku łącznie z odsetkami, niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wskazał, że organ egzekucyjny przyjął jako wiążące w tym przedmiocie stanowisko wierzyciela, iż odpowiednie stosowanie do kar pieniężnych przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - O.p., o czym mowa w art. 91 u.g.h. oznacza, że do przedmiotowych kar pieniężnych stosuje się unormowania Rozdziału 6 zamieszczonego w Dziale III O.p. - w zakresie odsetek za zwłokę. Wierzyciel nie znalazł zatem uzasadnienia dla zarzutu egzekwowania obowiązku łącznie z odsetkami, niezgodnie z treścią orzeczenia oraz dochodzenia omawianej należności bez podstawy prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 22 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Op 696/14 orzekł, iż dla kwestii obowiązku naliczania odsetek za zwłokę represyjna i sankcyjna natura kar pieniężnych nie ma znaczenia. Termin płatności kary pieniężnej wynika z art. 90 ust. 2 u.g.h., zgodnie z którym karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna, a jego bezskuteczny upływ powoduje powstanie zaległości, co w myśl art. 53 O.p. skutkuje zasadnością dochodzenia odsetek za zwłokę. Powyższy pogląd Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni akceptuje i podziela. Ponadto z treści ostatecznego postanowienia wierzyciela wynika, że decyzje organów celnych wydane wobec spółki zawierają wszystkie wymagane prawem elementy określone w przepisie art. 210 § 1 O.p., w tym oznaczenie strony. W treści wydanych decyzji również wskazano dane spółki, a więc nie wystąpił błąd co do osoby zobowiązanego. Skoro zatem wierzyciel w ostatecznym postanowieniu z dnia 10 czerwca 2016 r. uznał zarzuty nieistnienia obowiązku, określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, błędu co do osoby zobowiązanego za bezpodstawne, to organ egzekucyjny był takim stanowiskiem związany. W tym stanie rzeczy organ egzekucyjny, również organ nadzorczy, nie był uprawniony do kwestionowania stanowiska wierzyciela w zakresie tych zarzutów. Organ egzekucyjny nie jest bowiem uprawniony do merytorycznego badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 29 § 1 in fine u.p.e.a.). Sąd podziela także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie zarzutów zgłoszonych w oparciu o przesłanki wymienione w art. 33 § 1 pkt 6, 9 i 10 u.p.e.a. Zdaniem Sądu, trafnie oceniono zarzut naruszenia art. 33 pkt 6 u.p.e.a. jako bezzasadny. Organ II instancji w tym zakresie argumentował, że jako podstawę prawną należności w tytule wykonawczym z dnia 25 maja 2015 r. wskazano decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 19 lutego 2015r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 27 listopada 2014r. nakładającą na spółkę karę pieniężną w wysokości 12.000 zł. Na mocy art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. egzekucji administracyjnej podlegają następujące obowiązki: podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa. Przy czym zgodnie z art. 3 § 1 u.p.e.a., egzekucję administracyjną stosuje się m.in. do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów. Zważywszy na fakt, iż na podstawie ww. tytułu wykonawczego dochodzona jest należność pieniężna - kara pieniężna, to obowiązek wynikający z tytułu wykonawczego podlega egzekucji administracyjnej. Również zarzut prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny jest bezzasadny. Stosownie do treści art. 1a pkt 7 u.p.e.a. organem egzekucyjnym jest organ uprawniony do stosowania w całości lub w części określonych w ustawie środków służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych ich obowiązków o charakterze pieniężnym bądź niepieniężnym oraz zabezpieczenia wykonania tych obowiązków. W myśl art. 19 § 5 u.p.e.a., dyrektor izby celnej jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych, z wyjątkiem egzekucji z nieruchomości, w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, do których poboru zobowiązane są organy celne na podstawie odrębnych przepisów. Natomiast zgodnie z dyspozycją przepisu art. 22 § 2 u.p.e.a., właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego. W związku z powyższym mając na uwadze fakt, iż na dzień wystawienia tytułu wykonawczego zobowiązana spółka miała siedzibę w G., właściwym miejscowo organem egzekucyjnym jest Dyrektor Izby Celnej w G. Odnosząc się do zarzutu niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów, o których mowa w art. 27 u.p.e.a., Sąd stwierdził, że treść wskazanego dokumentu urzędowego, warunkującego wszczęcie egzekucji zawiera wszystkie elementy przewidziane w tym przepisie. Nie powtarzając argumentacji organu odwoławczego należy ją w pełni podzielić i stwierdzić, że tytuł wykonawczy zawiera prawidłowe oznaczenie wierzyciela, treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a także określenie wysokości kwoty należności pieniężnej, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek oraz podpis osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela z podaniem imienia i nazwiska i stanowiska służbowego, co powoduje, że spełnia on wymogi określone w art. 27 § 1 pkt 1, 3 i 7 u.p.e.a. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie nie podziela stanowiska zaprezentowanego w skardze, powtórzonego za wyrokiem WSA w Szczecinie z dnia 1 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 513/05. Zgodnie z art. 28 u.p.e.a., we wniosku o wszczęcie egzekucji administracyjnej wierzyciel może wskazać środek egzekucyjny. Wierzyciel powinien wskazać środek egzekucyjny, gdy wniosek dotyczy egzekucji obowiązku o charakterze niepieniężnym. Z treści cytowanego przepisu wynika jednoznacznie, że obligatoryjny obowiązek wskazania środka egzekucyjnego spoczywa na wierzycielu wyłącznie w sytuacji poddania egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym. Nadto ustawodawca mówi wyraźnie o wniosku, a nie tytule wykonawczym. Należy zauważyć, że w badanej sprawie mamy do czynienia nie z egzekucją należności niepieniężnych, lecz z egzekucją należności pieniężnych w postaci kary pieniężnej, a więc wskazanie przez wierzyciela - nawet we wniosku o wszczęcie takiej egzekucji - środka egzekucyjnego nie jest obligatoryjne. Jednocześnie zauważyć trzeba, że w będącym przedmiotem oceny tytule wykonawczym z dnia 25 maja 2015r. w części: Pouczenie, wymienione zostały wszystkie środki egzekucyjne stosowane w egzekucji należności pieniężnych, określone w art. 1a pkt 12a) u.p.e.a. Przy czym ustawodawca pozostawił organowi egzekucyjnemu możliwość wyboru środka egzekucyjnego, albowiem na podstawie art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Wobec powyższego wystawiony przez Dyrektora Izby Celnej w W. badany tytuł wykonawczy zawiera wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, a więc element określony w art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a. Zasadnie również Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podniesiony przez zobowiązaną spółkę w zażaleniu nowy zarzut dotyczący braku wymagalności obowiązku był spóźniony i nie mógł być rozpatrzony w postępowaniu zażaleniowym. Jeżeli bowiem zobowiązany w zarzutach wniesionych w terminie 7 dni od otrzymania tytułu wykonawczego (art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a.) ograniczy je wyłącznie do jednej (bądź kilku) podstaw wymienionych w art. 33 u.p.e.a., to traci możliwość późniejszego zgłaszania nowych podstaw zarzutów, w szczególności w toku postępowania zażaleniowego, czy też sądowoadministracyjnego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 444/07 - publ. LEX nr 521760). Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną oddalił.