I SA/Gd 144/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2009 r. sprawy ze skargi Z. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2003 roku oddala skargę. Postanowieniem z dnia 31 października 2005 r. wszczęto wobec Z.H. postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2003 r. oraz od stycznia do lipca 2004 r. Decyzjami z dnia 20 czerwca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Z.H. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc październik i listopad 2003 r. w łącznej kwocie [...] zł. Organ uznał bowiem, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z dwóch faktur VAT wystawionych przez "A" S.A. z siedzibą w G. – dalej zwana w skrócie Spółką. Decyzją z dnia 5 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przychylił się do stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego i uznał, że kwestionowane faktury VAT w istocie nie dokumentują faktycznego nabycia oleju napędowego od Spółki i pochodzą od podmiotu nieistniejącego w sensie prawnopodatkowym. Tym samym zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) i § 48 ust. 4 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r., nr 27, poz. 268) – zwane dalej Rozporządzeniem, podatnik nie miał prawa do ujęcia w rozliczeniu podatku za październik i listopada 2003 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem, że w dacie wystawionych faktur Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym w KRS adresem, a zajmowany lokal opuściła w czerwcu 2001 r. Ponadto z zeznań członków organów Spółki wynika, że Spółka nie zajmowała się dystrybucją paliw płynnych. Organ zwrócił także uwagę na to, że Z.S., który według twierdzeń podatnika miał w imieniu Spółki zawrzeć umowę na dostawę paliw, nie potwierdził okoliczności przedstawianych przez Z.H. W szczególności zaprzeczył temu, że podpisywał wystawione przez Spółkę faktury VAT, dokumenty KP oraz umowę współpracy. Organ wskazał przy tym, że za prawdziwością zeznań tego świadka przemawiają wnioski wynikające z opinii biegłego, z której wynika, iż podpisy umieszczone na dokumentach zostały sfałszowane. Faktu nabycia paliwa od Spółki nie potwierdzili również zeznający w sprawie pracownicy Z.H. Wszystkie powyższe okoliczności w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej świadczą o tym, że Z.H. nie nabył paliwa od Spółki, a tym samym faktury VAT wystawione przez ten podmiot, jako dokumentujące nierzeczywiste transakcje, nie stanowią podstawy do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Odpowiadając na zarzuty podniesione w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w sprawie nie doszło do naruszenia powoływanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone zostało dodatkowe postępowanie wyjaśniające, zgromadzono dodatkowe dowody, a materiał dowodowy został poddany dokładnej analizie. Prawidłowo w poczet materiału dowodowego włączono również protokoły z przesłuchań świadków w toczących się postępowaniach karnych, a takie działanie organ uznał za zgodne z art. 181 Ordynacji podatkowej. Od powyższego rozstrzygnięcia Z.H. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, podnosząc zarzuty naruszenia art. 19 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) dalej zwana ustawą o VAT, § 35 ust. 1 i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) i pkt 5 lit. a) Rozporządzenia oraz art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 199a § 3, art. 229 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie przeprowadziły dokładnego postępowania dowodowego, pozwalającego na zastosowanie kwestionowanych przepisów ustawy o VAT i Rozporządzenia. W szczególności nie ustalono zakresu działania Spółki, nie ustalono jej kontrahentów, realizowanych inwestycji i przedsięwzięć gospodarczych. Nie ustalono również tego, czy Spółka wystawiała kwestionowane faktury czy też jakiś podmiot się pod nią podszywał. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy nie wykazał, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej i oparł się w tej mierze na niewiarygodnych zeznaniach osób związanych ze Spółką, bez badania jej dokumentacji. Podatnik zarzucił, że w tej mierze ustalenia organów podatkowych bezpodstawnie zostały ograniczone do materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym, bez przeprowadzenia stosownych dowodów w postępowaniu podatkowym. W szczególności skarżący zarzucił, że w postępowaniu podatkowym nie przesłuchano świadków pomimo tego, że czynności te winny zostać przeprowadzone z uwagi na odrębności występujące pomiędzy postępowaniem podatkowym i karnym. Z.H. podniósł również, że przesłuchiwani kierowcy wskazywali na fakt dostarczania paliwa, co tym samym potwierdza dostawy tego produktu. Tymczasem organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły wiarygodności zeznaniom tych świadków. Dodatkowo zdaniem skarżącego, prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu zostało ograniczone przez to, że podatnik nie miał możliwości zadawania pytań tym świadkom z uwagi na nie przeprowadzenie tego dowodu bezpośrednio przed organami podatkowymi. Podatnik wskazał także, że organ podatkowy nie skorzystał ze wskazanych w Ordynacji podatkowej środków dowodowych w szczególności nie przeprowadzono dowodu z konfrontacji zeznań pomiędzy skarżącym, a przedstawicielami Spółki. Ponadto zdaniem podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej winien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego, skoro w sprawie twierdził, że transakcja miała charakter fikcyjny, a podatnik tej okoliczności zaprzeczał. Z.H. zarzucił także naruszenie przepisów postępowania poprzez odmowę przesłuchania w charakterze świadka D.G., który miał potwierdzić okoliczność nawiązania kontaktów pomiędzy skarżącym a Spółką. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do tego, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę "A" w miesiącach październiku i listopadzie 2003 roku. W pierwszej kolejności Sąd pragnie podkreślić, że nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Sąd pragnie również zwrócić uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających. Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 121 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe działały bowiem w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie, traktując równo interesy podatnika i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Z dokonanych ustaleń wprost wynika, że w miesiącach październiku i listopadzie 2003 r. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym w KRS adresem. Jak wynika z dokonanych ustaleń, zajmowany dotąd lokal, znajdujący się w [...] przy ul. [...] Spółka opuściła już w czerwcu 2001 r., nie regulując przy tym należności czynszowych. Okoliczność powyższa wprost wynika z niekwestionowanych przez podatnika zeznań wynajmującej spółki "B". Ponadto z zeznań członków organów Spółki wynika, że podmiot ten nie zajmował się dystrybucją paliw płynnych. Zauważyć również należy, że faktu zawarcia umowy na dostawę paliw płynnych nie potwierdziła osoba, która według twierdzeń podatnika miała działać w imieniu Spółki tj. Z.S. Świadek ten, w zeznaniach złożonych w toku postępowania karnego zaprzeczył w szczególności temu, że podpisywał wystawione przez Spółkę faktury VAT, dokumenty KP oraz umowę współpracy. Prawidłowa jest również konstatacja organu podatkowego, że za prawdziwością zeznań tego świadka przemawiają wnioski wynikające z opinii biegłego grafologa, z której wynika, iż podpisy umieszczone na powyższych dokumentach zostały sfałszowane. Twierdzeń podatnika o nabywaniu paliwa od Spółki nie potwierdzili również przesłuchiwani w sprawie kierowcy. Należy przy tym zwrócić uwagę, że skarżący błędnie interpretuje treść decyzji co do dokonanej przez organ podatkowy oceny zeznań tych świadków. Wbrew stanowisku skarżącego organ podatkowy nie odmówił im wiarygodności, a jedynie stwierdził, że świadkowie ci nie potwierdzili dostaw paliwa od Spółki. Organ podatkowy w żadnym wypadku nie zakwestionował twierdzeń tych osób co do tego, że paliwo było dostarczane, a jedynie to, że treść zeznań nie potwierdza twierdzeń podatnika, jakoby dostawcą paliwa była Spółka. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej odmówił natomiast wiary zeznaniom i wyjaśnieniom złożonym przez Z.H., albowiem nie znajdują one oparcia w pozostałym materiale dowodowym. Sąd aprobuje również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do tego, że bez wpływu na ocenę stanu faktycznego pozostawały podnoszone przez skarżącego okoliczności, iż w postępowaniu nie ustalono innych kontrahentów Spółki oraz realizowanych przez nią inwestycji czy przedsięwzięć gospodarczych. Przedmiotem toczącego się postępowania nie było bowiem badanie całokształtu funkcjonowania Spółki, lecz ustalenie faktycznego zaistnienia transakcji sprzedaży paliwa pomiędzy tym podmiotem, a podatnikiem. Ponadto jak słusznie zwrócił na to uwagę organ podatkowy, zarzut nie ustalenia profilu działalności Spółki jest o tyle nietrafny, że w aktach postępowania znajduje się odpis z KRS wskazujący na przedmiot prowadzonej przez nią działalności. O zakresie prowadzonej działalności, w szczególności o nieprowadzeniu działalności polegającej na handlu paliwami, zeznawali również członkowie władz Spółki. W świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, zasadnie więc zakwestionowano faktury VAT, w których jako wystawca figuruje spółka "A". Dokonane przez organy podatkowe ustalenia prowadzą bowiem do wniosku, że Z.H. nie bywał paliwa od tego podmiotu. W konsekwencji słusznie uznano, że faktury VAT nie dokumentują faktycznej sprzedaży pomiędzy podatnikiem a Spółką, a w związku z tym nie mogą one stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku od towarów i usług. W tym miejscu wskazać należy, że art. 19 ust. 1 ustawy o VAT stanowił, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a ust. 2 tego przepisu określał, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów usług. Podkreślenia wymaga przy tym to, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wyłączone zostało przez § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) Rozporządzenia. Przywołany przepis stanowił, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z przedstawionych przepisów w sposób oczywisty wynika więc, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczania podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Zaistnienie więc tej ostatniej okoliczności jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy VAT, a fakt, czy ma ona miejsce podlega ocenie organów podatkowych. W przypadku więc wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstaw do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937). Wskazać w tym miejscu należy, że uregulowanie zawarte w Rozporządzeniu nie jest sprzeczne z art. 217 Konstytucji. Przepis ten statuuje tzw. zasadę ustawowej regulacji podatków stwierdzając, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepis ten zakreśla w sposób jednoznaczny, kto jest upoważniony do wydawania ustaw podatkowych i co taka ustawa powinna regulować. W tym kontekście określenie w rozporządzeniu wykonawczym przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku nie może być uznane za naruszające zasadę wynikającą z cytowanego uregulowania konstytucyjnego, zwłaszcza że nie mieści się w katalogu tam określonym. Należy w tym miejscu przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2006 r. w sprawie I FSK 658/05, w którym Sąd ten odniósł się do kwestii niekonstytucyjności rozwiązań zawartych w przepisach rozporządzenia wykonawczego. Jakkolwiek orzeczenie to dotyczyło § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym to jednak z uwagi na tożsamość regulacji zawartej w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) Rozporządzenia, zachowuje ono aktualność w rozpoznawanej sprawie. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wynikające z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia podatku należnego jest związane z nabyciem towarów lub usług; obniżenie może nastąpić wyłącznie w przypadku nabycia przez podatnika towarów lub usług. Podatnik nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie stwierdzają takiego nabycia. Oznacza to, że nabycie towarów lub usług, wymienionych w fakturze, jest wymogiem uzyskania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w tej fakturze od podatku należnego, o którym to prawie jest mowa w powoływanym przepisie ustawy. Dalej Sąd ten wskazał, że wymienione przepisy rozporządzeń wykonawczych stanowiły, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jeżeli zatem czynność wymieniona w fakturze nie została dokonana, to tym samym nie doszło do żadnego nabycia towaru lub usługi. Nie ulega zaś wątpliwości, że faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana, nie może być uznana za fakturę stwierdzają nabycie towaru lub usługi; jeżeli usługa nie została wykonana a towar nie został zbyty, nie można mówić o ich nabyciu w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że przepisy obu rozporządzeń ograniczają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego. Potwierdzają one jedynie wynikający z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wymóg (nabycie towaru lub usługi) jego zastosowania. Należy przy tym zauważyć, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego dopuszczono możliwość "doprecyzowania" w rozporządzeniach wydanych na podstawie art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (a na podstawie tego przepisu zostały wydane omawiane przepisy rozporządzeń wykonawczych) zasad wynikających z tej ustawy; p. np. wyroki z dnia 2 lipca 2003 r., P 27/02, (OTK ZU 2003, nr 6/A, poz. 59), z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03, (OTK ZU 2004, nr 4/A, poz. 33). Na marginesie należy stwierdzić, że organy podatkowe nie mają prawa odmówić zastosowania przepisu rozporządzenia niezgodnego z Konstytucją. Organy kontroli skarbowej, organy podatkowe i celne nie dysponują bowiem żadnym instrumentem prawnym pozwalającym odstąpić od wydawania decyzji podatkowych na podstawie przepisu sprzecznego z Konstytucją, jeżeli nadal funkcjonuje on w obrocie prawnym (wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 429/03). Sąd nie stwierdził również uchybienia przepisom postępowania z powodu oparcia przez organ podatkowy ustaleń faktycznych o materiały zgromadzone w toku toczących się postępowań karnych. Stosowanie bowiem do treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Unormowanie zawarte w tym przepisie przyjmuje zatem zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym. Granice dowodzenia wyznaczone zostały "przyczynianiem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. Rozwinięciem tej normy jest art. 181 Ordynacji podatkowej zawierający katalog środków dowodowych, który – co należy wyraźnie podkreślić, nie ma charakteru zamkniętego. Zaznaczenia wymaga przy tym, że w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenie, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów. Zaznaczenia wymaga przy tym to, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne, istotne dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. Wbrew zapatrywaniu strony, wątpliwości Sądu nie budzi to, że materiały zgromadzone w toku postępowania karnego mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, służący wyjaśnieniu stanu faktycznego. Po pierwsze podnieść należy, że protokoły przesłuchań świadków zostały sporządzone zgodnie z przepisami prawa przez powołane do tego podmioty i w granicach ich kompetencji. Ponadto w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Zatem wątpliwości Sądu nie budzi, że materiały z postępowań karnych mogły zostać dopuszczone w niniejszym postępowaniu jako dowody. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 121 tejże ustawy. Nie jest też, zdaniem Sądu, słuszny zarzut oparcia się o dowody w postaci zeznań świadków uzyskane z naruszeniem przepisów tj. bez dopuszczenia do udziału w przesłuchaniu skarżącego. Zdaniem Sądu bezpodstawny jest również zarzut naruszenia dyspozycji art. 199a Ordynacji podatkowej. Przepis ten dotyczy procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Przepis ten nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika, w zakresie jego praw jak i obowiązków. Z jego treści jak i usytuowania w przepisach Ordynacji podatkowej wynika, że ma on ściśle procesowy charakter. O jego naruszeniu w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi można mówić, jeżeli możliwe jest wykazanie, że niezastosowanie tego przepisu (niewystąpienie do sądu powszechnego ze stosownym powództwem) miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie omawiany przepis nie mógł mieć zastosowania. Zgodnie z jego treścią, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 189 § 1 k.p.c. w zw. z art. 189 k.p.c. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa) bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). Istotą wprowadzonej regulacji było m.in. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. W sprawie niniejszej, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć jednak zastosowania. Otóż spór w sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz ocena faktycznej realizacji umowy przez podmiot wskazany w fakturach VAT. Przedmiotem rozważań są więc ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. Trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy. Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w postępowaniu toczącym się po złożonym przez podatnika odwołaniu, nie ograniczył się wyłącznie do badania sprawy w zakresie określonym zarzutami. W toku postępowania odwoławczego organ drugiej instancji ponownie rozpatrzył całość materiału dowodowego celem ustalenia stanu faktycznego sprawy. Przeprowadzone również zostało uzupełniające postępowanie wyjaśniające, w ramach którego z toczących się postępowań karnych pozyskano dowody w postaci protokołów przesłuchań świadków. Należy przy tym zwrócić uwagę na to, że wśród zgromadzonego materiału dowodowego znajdowały się protokoły przesłuchania kierowców zatrudnionych u Z.H., o przesłuchanie których skarżący wnosił w odwołaniu. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, w aktach postępowania znajdują się także informacje dotyczące wskazanego przez podatnika numeru telefonu, pod którym dokonywano zamówień. Wyjaśniając tę kwestię organy podatkowe zwróciły się do przedstawiciela właściwego operatora sieci komórkowej, a z informacji uzyskanej od tego podmiotu wynika, że wskazany numer odnosi się do telefonu na tzw. "kartę" co uniemożliwia ustalenia danych jego posiadacza. Wobec powyższego Sąd nie znalazł p[odstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się również uchybienia w odmowie przesłuchania w charakterze świadka D.G. Trzeba bowiem wskazać, że okoliczności, które w swych zeznaniach miał potwierdzić ten świadek zostały dostatecznie wyjaśnione przez samego podatnika. Tym samym organ podatkowy nie naruszył treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Sąd oddalił na rozprawie złożony przez stronę skarżącą wniosek o przesłuchanie świadka albowiem zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. postępowanie dowodowe przed sądami administracyjnymi jest ograniczone. Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 p.p.s.a.