I SA/Gd 1448/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędziowie NSA Zbigniew Romała (spr.) NSA Małgorzata Tomaszewska Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 7 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A spółka z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 29 czerwca 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1.402,30 zł (jeden tysiąc czterysta dwa złote 30/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 1448/01 U z a s a d n i e n i e Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 4 kwietnia 2001 r. określił skarżącej – A Spółka z o.o. j.v. w B. podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 1.409.603 zł, zaległość podatkową w wysokości 6.221 zł i odsetki w wysokości 2.801 zł. Sporną kwestią na etapie postępowania odwoławczego i sądowoadministracyjnego było uznanie przez Inspektora, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 9.300 DEM stanowiącą równowartość 19.833,18 zł. Kwota ta dotyczyła zapłaty za usługi "przedstawicielskie" wykonane w 1998 r. na terenie Niemiec przez G. R. Spółka w odwołaniu podniosła, że G. R. wystawiła rachunek w dniu 5 maja 1999 r. Aby prawidłowo przeliczyć kwotę z rachunku na złote polskie Spółka nie mogła przyjąć do rozliczenia za 1998 r. znaną z jej umowy wysokość należności w markach niemieckich, nie mogła bowiem wówczas wiedzieć jaki będzie kurs walut w dacie wystawienia rachunku. Rozliczenie tej kwoty w 1999 r. było korzystne dla budżetu z uwagi na stawkę podatkową oraz późniejsze obniżenie podstawy opodatkowania. Izba Skarbowa decyzją z dnia 29 czerwca 2001 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Nie jest możliwe potrącenie kosztów w roku ich poniesienia, jeżeli rok ten nie jest jednocześnie tym "którego dotyczą". Usługi dotyczyły przychodów roku, w którym zostały wykonane tj. 1998 r. Kwestionowany wydatek mógł być uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów 1998 r. gdyby był prawidłowo zarachowany – zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.). Spółka miała taką możliwość, bowiem w umowie zawartej w dniu 1 stycznia 1998 r. strony ustaliły wysokość należności za koszty "biurowe" związane z realizacją określonych w tej umowie zadań. Zdaniem skarżącej na podstawie powyższej umowy nie można było zarachować usługi w koszty 1998 r. ponieważ znano wartość tej usługi tylko w markach niemieckich. Tymczasem jak wynika z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o rachunkowości – w księgach rachunkowych i wyniku finansowym jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Kwota do zapłaty była Spółce znana przed wystawieniem rachunku przez G. R. i złożeniem zeznania ostatecznego CIT-8 za 1998 r. (5 maja 1999 r.). W tej sytuacji Spółka mogła zarachować w ciężar kosztów uzyskania przychodów 1998 r. wartość wykonanych usług dokonując przeliczenia marek niemieckich na złote przy zastosowaniu kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski w dniu 31 grudnia 1998 r., a o powstałe różnice między dniem zarachowania i dniem zapłaty podwyższyć lub obniżyć koszty – stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: "... koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank dewizowy, z którego usług korzystał ponoszący koszt oraz z zastosowaniem kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia zarachowania kosztów". Spółka "A" wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego o uchylenie powyższej decyzji, której zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), - art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Organy skarbowe rozpoznając sprawę nie wzięły pod uwagę postanowień § 1 przedmiotowej umowy i nie oceniły ich z perspektywy znanego im przedmiotu działania Spółki. Spółka osiąga przychody z produkcji i sprzedaży "prefabrykatów drogowo montażowych, materiałów budowlanych takich jak krawężnik, kostki brukowe, lusaflory itp.". Zatem wykonywane przez G. R. usługi konsultacyjne, do których należało m.in.: - zamawianie części zamiennych do maszyn, form do betonów, maszyn i urządzeń – § 1 lit.a tiret trzeci, czwarty i piąty umowy, - wstępne negocjowanie warunków finansowych zakupów u niemieckich dostawców § 1 lit.b umowy, - śledzenie rynku zachodniego pod kątem analizowania i informowania o nowościach branży budowlanej, poszukiwanie odbiorców dla wyrobów Spółki, reklama jej wyrobów – § 1 lit.c tiret trzeci, czwarty i piąty umowy obejmowały w zakresie wywoływanych przez siebie skutków przychody lat następnych. Zamówiona za pośrednictwem przedstawiciela część zamienna do maszyny lub też cała maszyna czy też forma do produkcji wyrobów wykorzystywane w działalności w latach następujących po roku jej sprowadzenia niewątpliwie przyczynia się i ma związek z przychodami osiąganymi w tych latach. To samo dotyczy uzyskanych informacji o nowościach czy kontaktów z odbiorcami jak też reklamy. Współczesna działalność gospodarcza wymusza na każdym przedsiębiorcy działania, których skutki nie dadzą się w sposób prosty powiązać z konkretnymi przychodami, a co dopiero z przychodami osiąganymi w określonym przedziale czasowym. Niespornie Spółka przytoczyła szereg wyroków NSA na poparcie swojego stanowiska. Zauważyła również, że niejasne przepisy powinny być interpretowane na korzyść podatnika. Także Konstytucja RP gwarantuje ochronę interesów podatnika w sposób pewny i jednolity. Obowiązek podatkowy nie może być ustalany w drodze wykładni prawa lecz musi jednoznacznie wynikać z przepisu. Działania organów doprowadziły do nałożenia na podatnika obowiązku nieokreślonego w ustawie. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Zatem, aby możliwe było odliczenie kosztów, w pierwszej kolejności musi wystąpić przychód, dla uzyskania którego te koszty zostały poniesione. Powyższe oznacza, że tylko w tym roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód jest możliwe odliczenie od tego przychodu kosztów jego uzyskania, przy czym są to koszty: 1) poniesione w roku podatkowym, w którym został osiągnięty przychód, 2) poniesione w latach poprzednich, gdy przychodu jeszcze nie było i nie można było dokonać odliczenia, 3) jeszcze nie poniesione, ale zarachowane z wyjątkiem, gdy zarachowanie nie było możliwe, wówczas odliczenie następuje w roku, w którym zostały poniesione, a więc później – w następnym roku. Do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia podniesiona w skardze, że czynności (usługi) wykonywane przez G. R. dotyczyły przychodów nie zawężających się do jednego – 1998 – roku podatkowego. W ocenie tut. Sądu stanowisko strony skarżącej było trafne. Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 29 czerwca 2001 r. I SA/Gd 13/99 (LEX nr 53614) wprawdzie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych, ale o identycznym w tej materii unormowaniu, zasada wynikająca z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tym księgami są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, nie może mieć wprost zastosowania w odniesieniu do wydatków, których charakter nie pozwala na powiązanie z konkretnym przychodem. Tak więc zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, iż wydatki te potrącalne są w tym roku, którego dotyczą, a więc w roku ich poniesienia. "Unormowanie drugiej części art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych począwszy od wyrazów ‘określone co do rodzaju i kwoty koszty...’ dotyczy tylko takich sytuacji, w których istnieje uchwytne powiązanie między określonym przychodem a kosztem jego uzyskania". Wyrok NSA z dnia 30 stycznia 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 819/96. "Jeżeli nie jest możliwe ustalenie, w jakiej części wydatek poniesiony w roku podatkowym odnosi się do przychodów danego roku podatkowego, w jakiej zaś do kosztów przyszłych okresów, wówczas wydatki dokonane w roku podatkowym przez podatnika celem zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów w przyszłych okresach powinny zostać potrącone z przychodów w całości, a nie tylko w części przypadającej na zużycie w okresie tegoż roku". Wyrok NSA z dnia 20 listopada 1996 r., sygn. akt SA/Bk 586/95 (obydwa wyroki cyt. za A. Huchla, Podatek dochodowy od osób prawnych, LEX Polonica Maxima). Stanowisko orzecznictwa koresponduje tu z zarzutem skargi dotyczącym sprzecznego z zasadą zaufania do organów administracyjnych (art. 21 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa – Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) tłumaczenia niejasnych zapisów ustawowych na niekorzyść podatnika. Przy czym, w ocenie tut. Sądu, chodzi nie tyle o niejasny przepis, co o "z góry" założony przez organy związek wydatków jedynie z przychodem 1998 r. Nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania w tym względzie, a nawet próby rozważenia zagadnienia stanowi o naruszeniu art. 187 Ordynacji podatkowej nakazującym, aby organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W niniejszym przypadku znaczna część usług świadczonych przez G. R. (reklama, marketing, negocjacje wstępne co do zakupów maszyn, urządzeń, części zamiennych i zamawianie tych środków) nie mogła w całości odnosić się do przychodów 1998 r. Potrącenie kosztów w innym momencie niż zostały one poniesione, powinno mieć miejsce, gdy istnieje jednoznaczne, bezpośrednie powiązanie kosztów z osiągnięciem przychodów. Jeżeli takiego powiązania nie można stanowczo określić wówczas koszty powinny być potrącone w roku ich poniesienia. Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c, art. 152 oraz art. 209 w zw. z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).