I SA/Gd 1466/96

1. Po sporządzeniu wyniku kontroli inspektor nie jest upoważniony do sporządzania innych dokumentów mogących stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli dokumenty te stanowią jedynie uszczegółowienie opisanych wcześniej ustaleń i wobec tego nie mają wpływu na wynik sprawy. 2. Nieuznanie danych wydatków za koszty uzyskania przychodów z tej tylko przyczyny, że zostały nie udokumentowane lub udokumentowane dowodami księgowymi nie spełniającymi wymogów formalnych, nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./. Prawidłowo i rzetelnie sporządzone dowody księgowe posiadają szczególną rangę dowodową na podstawie art. 169 par. 1 Kpa. Dokumenty natomiast sporządzone wadliwie takiej rangi nie posiadają, powinny być jednak - przy braku dowodów księgowych - oceniane tak jak każdy dowód w postępowaniu podatkowym, nie będący dowodem księgowym. W dniach od 20 stycznia do 16 maja 1995 r. Urząd Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził w Przedsiębiorstwie "H." Spółce z o.o. w B. kontrolę prawidłowości rozliczeń z budżetem za 1993 r. W sporządzonym z kontroli tej wyniku kontroli, który Spółka zakwestionowała wnosząc pismem z dnia 25 maja 1995 r. żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, kontrolujący ustalili dla Spółki za badany okres dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w kwocie 1.096.132.000 st. zł należny od tego dochodu podatek wyniósł natomiast kwotę 4.384.528.000 st. zł. Po otrzymaniu żądania skierowania sprawy na drogę postępowania podatkowego Urząd Skarbowy w B. wszczął w sprawie postępowanie, o czym powiadomił Spółkę pismem z dnia 4 września 1995 r., wzywając jednocześnie do złożenia ewentualnych dowodów i wyjaśnień odnośnie poczynionych ustaleń i wskazanie okoliczności faktycznych i prawnych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W styczniu 1996 r. sprawa została przekazana według właściwości miejscowej - Urzędowi Skarbowemu w B. /rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 listopada 1995 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib urzędów i izb skarbowych - Dz.U. nr 43 poz. 706 /. Przekazane materiały dowodowe obejmowały protokół z badania dokumentów i ewidencji, adnotację, wynik kontroli, kserokopię żądania, opinię do żądania wraz z załącznikiem oraz kserokopie przykładowo wybranych dokumentów źródłowych a także dodatkowe wyjaśnienia do protokołu tj. opinie z dnia 23 czerwca 1995 r. i z dnia 24 lipca 1995 r. /bez daty wpływu do urzędu/. Opinie te - jak poinformował Urząd - przekazał Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej z własnej inicjatywy w październiku 1995 r., a więc po wszczęciu postępowania w przedmiotowej sprawie. Urząd Skarbowy po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 20 marca 1996 r. określił dla Przedsiębiorstwa "H." Spółce z o.o. w B. wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r. w kwocie 4.384.528.000 zł. Spółka wykazała za ten rok podatek w kwocie 26.263.720 st. zł. W uzasadnieniu organ podał, iż różnica w wyliczeniu podatku powstała wskutek nieprawidłowego ustalenia przez Spółkę podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych poprzez zaniżenie przychodów o kwotę 1.164.574.000 st. zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 9.856.904.608 st. zł i zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 114.580.000 st. zł. I. Zaniżenie przychodów nastąpiło wobec: 1/ niezaewidencjonowania na koncie sprzedaży kwot wynikających z faktur nr 6/93, 7/93, 8/93, 24/93 o łącznej wartości 37.427.500 st. zł. Faktury powyższe były poprawiane, przy czym poprawek dokonano niezgodnie z par. 7 ust. 3 i par. 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35/ i dlatego przychód z tych faktur zaewidencjonowano według kwot przed dokonaniem poprawek tj. według wartości wpisanej słownie na każdej z ww. faktur, 2/ niewpisania na koncie sprzedaży kwotę wstrzymanej do odbioru końcowego w kwocie 3.000.000 st. zł. Organ wskazał, iż Spółka wystawiła fakturę nr 12/93 za budowę wodociągu dla Urzędu Gminy O. na kwotę 47.234.000 st. zł a zaewidencjonowała dla celów podatkowych kwotę 44.234.000 st. zł, 3.000.000 st. zł jak wynika to z kserokopii protokołu odbioru wykonanych robót - wstrzymano do czasu odbioru końcowego, która - zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ - stanowiła przychód Spółki a o jej wartość należało podwyższyć przychody, 3/ niezaewidencjonowania przychodu ze sprzedaży usług eksportowych w kwocie 712.660.700 st. zł w tym: a/ kwot zatrzymanych oraz zabezpieczeń na łączną kwotę 126.779.000 st. zł. Ustalono, iż Spółka na rachunkach wystawionych kontrahentowi zagranicznemu za wykonanie usługi budowlanej wykazywała kwotę zabezpieczeń oraz kwoty zatrzymane zgodnie z zawartymi kontraktami. Organ podniósł, że prace z tych rachunków zostały w pełni wykonane a więc w całości wartość stanowi sprzedaż Spółki. Kwoty zatrzymane oraz kwoty zabezpieczeń dotyczą sposobu regulowania płatności i winny być rozliczone po zakończeniu całości prac. Nie mogą natomiast obniżać wartości wykonanych robót i w konsekwencji przychodów ze sprzedaży. Kwoty te charakterem i istotą zbliżone są do kaucji gwarancyjnej, które nie obniżają przychodów ze sprzedaży. Rodzaje należności, które nie są przychodem enumeratywnie wymienione zostały w art. 12 ust. 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie obejmują one kaucji gwarancyjnych. Zdaniem organu płatności te stanowią koszty należne za wykonane prace. b/ nie zaewidencjonowania na koncie sprzedaży kwoty 30.760 DEM, tj. 329.784.000 st. zł. Analizując wyciągi bankowe i rachunki oraz zapisy na koncie 702 "sprzedaż Niemcy" ustalono, iż w miesiącu sierpniu w wyciągu bankowym o nr 42 z dnia 20 sierpnia 1993 r. miała miejsce wpłata na konto podatnika w wysokości 30.670,- DEM i była to zapłata od niemieckiego kontrahenta za rachunek z dnia 15 sierpnia 1993 r. Sprzedaż wynikająca z tego rachunku nie została zaewidencjonowana, co stanowiło naruszenie par. 3 ust. 2 pkt 3 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. kwotę 30.670 DEM przeliczono według średniego kursu z dnia uzyskania przychodu, c/ skont nie wynikających z umowy między stronami w kwocie 65.435.900 st. zł. Spółka w ramach zawartych kontraktów świadczyła usługi budowlane dla trzech firm niemieckich. Za wykonane usługi Spółka - zgodnie z posiadaną decyzją dewizową z dnia 29 kwietnia 1993 r. mogła otrzymywać zapłatę poprzez wpłatę na rachunek bankowy we wskazanym banku zagranicznym. Tymczasem jeden z kontrahentów wpłacał należności Spółce gotówką do kasy otrzymując w zamian obniżenie o 2 proc. wartości wynikającej z rachunku /skont/ udzielanie przez Spółkę skont było niezgodne z posiadanym zezwoleniem dewizowym a także z treścią zawartych kontraktów, które nie przewidywały udzielania skont. W tej sytuacji uznając, iż Spółka naruszyła art. 12 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym (...) podwyższono sprzedaż 1993 r. o kwotę udzielonych skont tj. 65.435.900 st. zł, d/ popełnionych błędów rachunkowych, dokonanych korekt bez podania uzasadnienia, nieprawidłowych zapisów na koncie sprzedaży w kwocie 190.653.300 st. zł. Spółka zarachowała kwotę inną aniżeli wynikającą z dowodu księgowego /par. 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r./, 4/ niezaewidencjonowanie przychodów z operacji finansowych w kwocie 3.059.400 st. zł, w tym: a/ dodatnie różnice kursowe nie zaewidencjonowanej sprzedaży opisanej w pkt 3b w kwocie 3.005.700 st. zł, b/ niezaewidencjonowanie na koncie 702 "pozostałe przychody" odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym w banku zagranicznym w kwocie 53.700 st. zł, 5/ niewykazanie w zeznaniu ostatecznym /CIT-8/ wszystkich przychodów zaewidencjonowanych na kartach zespołu 7 na kwotę 408.424.400 st. zł. Z ewidencji księgowej na kontach przychody ogółem za 1993 r. wyniosły - 31.435.574.400 st. zł. Przychody wykazane w zeznaniu ostatecznym o wysokości dochodu /straty/ osiągniętego przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r. wyniosły kwotę - 31.027.150 st. zł. Różnica pomiędzy przychodami zaewidencjonowanymi na kontach zespołu 7 a wykazanymi w zeznaniu ostatecznym /CIT-8/ wyniosła - 408.424.400 st. zł, co oznacza, iż Spółka nie przestrzegała postanowień par. 3 ust. 2 cyt. rozporządzenia z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie prowadzenia rachunkowości. Ogółem przychody - według wyliczeń organu - Spółka zaniżyła o kwotę - 1.164.574.000 st. zł. II. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu Spółka w 1993 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 9.856.904.608 st. zł, obejmującą poniżej opisane wydatki, nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów z przyczyn obok nich wskazanych. I tak: 1/ wydatki dotyczące eksploatacji pojazdów nie ujętych w ewidencji środków trwałych Spółki w kwocie 610.199.379 st. zł. Jednostka nie przedłożyła umów najmu, użyczenia ani też ewidencji przebiegu tych pojazdów, którą zobowiązana była prowadzić w przypadku używania samochodów nie stanowiących składników majątku trwałego zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 cyt. ustawy o podatku dochodowym (...) w brzmieniu obowiązującym od dnia 16 kwietnia 1993 r. Przy tym większość wydatków w tym zakresie udokumentowana została paragonami, które nie są dowodem księgowym /par. 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1989 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1990 nr 1 poz. 4 ze zm./ oraz par. 7 ust. 1 powoływanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości/, 2/ darowizny w kwocie 12.000.000 st. zł. Art. 16 ust. 1 pkt 14 cyt. ustawy stanowi, iż darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, chyba że są to darowizny na cele określone w art. 18 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wówczas odliczeniu od dochodu do opodatkowania podlegają darowizny do wysokości nie przekraczającej 10 proc. tego dochodu, 3/ rata kredytu udzielonego przez Bank SA w L. w kwocie - 1.017.100 st. zł, /art. 16 ust. 1 pkt 10a ustawy/, 4/ wydatki o charakterze inwestycyjnym w kwocie 428.618.900 st. zł w tym: a/ wydatki dotyczące: - Ośrodka w B. - 1.180.400 st. zł b/ wypłaty za dozorowanie Ośrodka w B. - 17.138.900 st. zł. Wymienione wydatki zgodnie z par. 30 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. stanowią koszty związane z inwestycją i z tej przyczyny w świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym (...) nie mogą obciążać kosztów uzyskania przychodów, c/ wydatki poniesione na wykonanie prac projektowych branż architektury osiedla domków jednorodzinnych w O. na kwotę - 20.000.000 st. zł. Koszty dokumentacji projektowej zalicza się do kosztów inwestycji /par. 30 ust. 2 pkt 7 cyt. rozporządzenia z dnia 15 stycznia 1991 r./, które w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym (...) nie stanowią kosztów przychodów. d/ wydatki poniesione na zakup środków trwałych - samochodów w kwocie 390.299.600 st. zł. Wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - jeżeli środki te i wartości podlegają odpisom amortyzacyjnym - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów /art. 16 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym./, 5/ mandaty otrzymane od niemieckich służb policyjnych w kwocie - 3.617.700 st. zł /art. 16 ust. 1 pkt 18 cyt. ustawy/, 6/ wydatki poniesione w 1992 r., zarachowane w koszty 1993 r. w kwocie - 125.419.679 st. zł, oraz wydatki roku 1994 zarachowane w koszty 1993 r. w kwocie 220.873.900 st. zł. Organ wskazał, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne w tym roku podatkowym, którego dotyczą /art. 15 ust. 4 cyt. ustawy/. Nadto wydatków z 1992 r. nie można powiązać z osiągniętymi przychodami, 7/ wydatki, do których brak udokumentowania /brak dowodów źródłowych/ w kwocie - 361.770.320 st. zł. Brak udokumentowania wydatków stanowi naruszenie art. 9 ust. 1 ww. ustawy oraz przepisów powoływanych rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. i 31 grudnia 1989 r. 8/ wydatki zarachowane na podstawie dokumentów nie spełniających wymogów w kwocie 3.992.492.555 st. zł, w tym nie spełniających wymogów określonych w par. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. oraz par. 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1989 r. wyszczególnione w załączniku nr 5 do protokołu na łączną kwotę 251.777.510,- obejmującą: a/ dowody zapłat KP i KW /własne lub obce/ w kwocie 122.706.000 st. zł, b/ paragony na łączną kwotę 18.402.410 st. zł, c/ kartki opisane jako rachunki, oświadczenia w kwocie 13.560.000 st. zł, d/ rachunki wystawione na innego niż Spółka "H." nabywcę w kwocie - 13.731.800 st. zł, e/ rachunki, w których brak określenia nabywcy w kwocie 6.393.700 st. zł, d/ kserokopia faktur, faktur VAT, faxy w kwocie 54.296.600 st. zł. Kserokopie powyższe nie były potwierdzone za zgodność przez wystawcę /zakupy rur i cement/. Nie określono przy tym celu, w jakim zakupiono powyższe materiały i na co zostały zużyte, g/ dowód Wz nr 6332 z dnia 11 maja 1993 r. za kabel wystawiony przez Fabrykę Kabli w kwocie 21.400.000 st. zł, Brak dowodu zakupu a także brak wyjaśnienia na co został kabel ten zużyty /art. 9 ust. 1 i art. 15 cyt. ustawy/, h/ błąd w sumowaniu w kwocie 1.287.000 st. zł. Pozycja 456 załącznika nr 5 do protokołu z badania dokumentów i ewidencji. Wydatki wyszczególnione w załączniku nr 6 do protokołu w łącznej kwocie 3.740.715.045 st. zł obejmujące: a/ dowody wypłat bankowych na kwotę 713.681.300 st. zł. Dowody zapłaty samoistnie nie stanowią ewidencji kosztów. Muszą występować w powiązaniu z dokumentami zewnętrznymi np. fakturą, gdyż dopiero te dowody źródłowe pozwalają stwierdzić, czy wypłacone kwoty stanowiły koszty uzyskania przychodów /art. 9 ust. 1 i 15 ust. 1 ustawy/, b/ przesłany fax w kwocie 1.367.485.600 st. zł dotyczący w większości dokumentów, w których nie określono celu wydatku a to nie pozwalało ustalić związku poniesionych kosztów z osiąganymi przychodami /art. 15 ust. 1 ustawy/. Dokumenty te nie stanowią również prawidłowego dowodu księgowego, gdyż sporządzone są w większości w języku niemieckim z dopiskiem "dopłata za kwaterę" lub "czynsz - kwatera A." /art. 9 ust. 1 ustawy/. Brak określenia celu wydatku nie pozwala na ustalenie związku poniesionych kosztów z osiąganymi przychodami. c/ rachunki wystawione na innego niż "H." Spółka z o.o. odbiorcę lub nie posiadające określenia nabywcy w kwocie 71.684.600 st. zł, d/ kserokopie rachunków obejmujące łącznie kwotę 940.088.000 st. zł, Kserokopie rachunków nie stanowią prawidłowego dowodu, albowiem nabywca towaru lub usługi każdorazowo powinien otrzymać oryginał faktury lub rachunku, e/ karteczki z wyszczególnionymi kwotami wydatków w kwocie 11.997.300 zł. Powyższy sposób udokumentowania wydatków, bez wskazania przyczyn braku właściwych dowodów, nie pozwala obciążyć nimi kosztów uzyskania przychodów, f/ karteczki w kwocie 785.000,- zł g/ paragony w kwocie 635.393.845,- zł. Zakwestionowane paragony w znacznej części wystawione były przez stacje benzynowe i dotyczyły zakupu paliwa bądź części samochodowych. Paragony te nie zawierają wskazania jakiego samochodu dotyczą a to nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że są to zakupy do samochodów znajdujących się w ewidencji bilansowej Spółki. Wydatki nie zostały prawidłowo udokumentowane i stosownie do par. 7 cyt. rozporządzenia w związku z art. 9 ust. 1 ustawy nie mogą być zarachowane w księgach Spółki. 9/ wydatki, których nie można powiązać z osiąganymi przychodami a wynikające z umów zlecenia w kwocie 19.346.300 zł, które nie zawierały określenia przedmiotu umowy to zaś uniemożliwia ustalenie, czy koszty w nich określone poniesiono w celu osiągnięcia przychodów, 10/ wydatki, których nie można powiązać z osiąganymi przychodami wykazane w załączniku nr 5 do protokołu z badania w kwocie 1.281.965.970 zł, z tego: a/ wydatki na zakup paliwa, części samochodowych i usług motoryzacyjnych w kwocie 109.634.071 zł oraz wydatki związane z eksploatacją pojazdów na kwotę 1.614.300 zł. Rachunki wykazujące powyższe wydatki nie zawierają wskazania, jakich samochodów dotyczą. Nie można więc ustalić, czy związane są z samochodami stanowiącymi własność Spółki, czy też użytkowanymi przez nią na podstawie umów cywilnoprawnych a zatem nie można stwierdzić, iż poniesiono je w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika, b/ wydatki na zakup bloczków betonowych w kwocie 97.838.800 zł. Dokonując powyższych zakupów Spółka nie wskazała dla potrzeb jakiej budowy są dokonywane. Spółka nie prowadziła dokumentów obrotu magazynowego a dowody zakupu tego towaru bezpośrednio obciążały koszty działalności a to nie pozwala powiązać wydatków tych z osiąganymi przychodami, c/ faktury, rachunki zakupu dokumentujące wydatki poniesione na prace i budowy nie mające odzwierciedlenia w wystawionych fakturach sprzedaży w kwocie - 13.088.721 zł /dotyczą budowy domku S., obiektu O., budowy O.G., budowy P., dla których wykonywane przez Spółkę usługi budowlane nie były fakturowane/, d/ zakup usług sprzętowych i transportowych w kwocie 333.161.910 zł. Dokumenty obejmujące powyższe wydatki nie pozwalają ustalić, czy poniesiono je w celu uzyskania przychodów, które zafakturowano czy też dotyczą innych realizowanych zleceń, e/ wydatki na zakup innych usług i materiałów w kwocie 698.402.273 zł. Zakupione materiały i usługi bezpośrednio obciążały koszty działalności Spółki, bez wskazania przeznaczenia placu budowy a więc nie można było określić związku z osiąganymi przychodami, f/ wydatki związane z utrzymaniem domku w C. na kwotę 9.047.995 zł. Domek w C. nie był ujęty w ewidencji środków trwałych Spółki a nadto Spółka w 1993 r. nie tworzyła zakładowego funduszu socjalnego, z którego mogłaby finansować działalność socjalną. Podatnik nie udowodnił związku ww. wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą, g/ wydatki związane z pobytem w hotelach, domach wczasowych na łączną kwotę 20.792.200 zł. Jednostka nie przedłożyła dowodów pozwalających uznać powyższe wydatki za poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, 11/ wydatki wykazane w załączniku nr 6 do protokołu z badania dokumentów i ewidencji w kwocie 2.799.579.805 zł obejmujące poniżej wyszczególnione wydatki: a/ na zakup paliwa, części samochodowych i usług motoryzacyjnych w kwocie 148.181.505 zł bez wskazania, jakiego samochodu dotyczą, b/ wynikające z dowodów opisanych w sposób ogólnikowy, nie dający podstawy do powiązania poniesionych wydatków z osiąganymi przychodami /zapłata za niedoróbki, opłata za szkody, bilet do Polski, obiad - Monachium, wypożyczenie przyczepy/ na kwotę 29.987.600 zł, c/ dowody bez jakichkolwiek opisów na kwotę 2.562.694.300 zł. Znaczną ich część stanowią dowody w języku niemieckim, brak tłumaczenia nie pozwala ustalić związku ich z osiągniętymi przychodami, d/ wydatki dotyczące zapłaty za ubezpieczenie wypożyczonych samochodów w kwocie 58.716.400 zł. Z uwagi na brak umów nie można ustalić, czy Spółka była zobowiązana do poniesienia powyższego wydatku. Reasumując urząd wskazał, iż w 1993 r. Spółka "H." ogółem zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 9.856.901.608 zł. Korygując nieprawidłowości w ustaleniu dochodu podlegającego opodatkowaniu organ ustalił, iż przychody Spółki za 1993 r. wyniosły kwotę 32.191.720.000 zł, koszty uzyskania przychodów kwotę 21.218.400.000 zł, dochód wyliczył na kwotę 10.973.320.000 zł zaś należny od niego podatek dochodowym 4.357.956.000 zł. Ustosunkowując się natomiast do żądania Spółki przesłuchania w charakterze biegłych osób przeprowadzających kontrolę na okoliczność sporządzonych przez nich opinii organ podatkowy wyjaśnił, iż opinie te zawierają jedynie wyjaśnienia, komentarze i szczegółowe opisy faktów, które we wcześniejszych materiałach z kontroli przedstawiono w sposób syntetyczny. Zatem nie są to opinie w rozumieniu art. 84 par. 1 Kpa, gdyż w sprawie nie zachodziła potrzeba uzyskania wiadomości specjalistycznych, których udzielają biegli, a tym samym nie było konieczności powoływania biegłych i w takiej też roli nie występowali autorzy załączonych do akt opinii. Zatem wniosek o przeprowadzenie dowodu w trybie art. 78 par. 1 Kpa należało uznać za nieuzasadniony. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzucając organowi naruszenie art. 7, art. 8, art. 9, art. 10 par. 1, art. 77 par. 1, art. 78 par. 1, art. 80, art. 81 i art. 107 par. 3 Kpa wniosła o jej uchylenie i ustalenie należnego podatku dochodowego za 1993 r. w wysokości zadeklarowanej przez Spółkę. W ocenie Spółki organ naruszył powołane powyżej przepisy, poprzez zatajenie faktu posiadania opinii sporządzonych przez Inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej, co uniemożliwiło Spółce zapoznanie się z nimi w toku postępowania, a w konsekwencji pozbawiło Spółkę prawa czynnego udziału w postępowaniu. Strona zarzuciła również, iż organ podatkowy nie przeprowadził w sprawie własnych ustaleń podejmując zaskarżoną decyzję wyłącznie w oparciu o materiały i oceny dokonane przez kontrolujących. Z kolei nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie autorów opinii stanowi w ocenie Spółki naruszenie zasad postępowania dowodowego określonych przytoczonymi powyżej przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego. W ocenie Spółki organ podatkowy nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających zarzut zaniżenia przychodów oraz zarzut nieprawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów i z tej przyczyny należnym podatkiem za 1993 r. winien być podatek w kwocie zadeklarowanej przez Spółkę. Izba Skarbowa w B., po rozpoznaniu odwołania Przedsiębiorstwa "H." z o.o. w B. decyzją z dnia 9 lipca 1996 r. podjętą na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Izba Skarbowa podała, iż merytorycznie zaskarżone rozstrzygnięcie jest prawidłowe i w tym zakresie stanowisko organu I instancji znajduje w pełni uzasadnienie prawne. Izba podzieliła pogląd organu wymiarowego, iż Spółka "H." ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych naruszyła przepisy prawa materialnego w sposób szczegółowo opisany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do ich uwzględnienia. Izba Skarbowa podała, iż Spółka przez cały okres trwania postępowania przed organem I instancji miała możliwość wglądu do akt sprawy i wypowiedzenia się co do zebranych materiałów. Niezasadnym jest zatem tak zarzut zatajenia przez organ wymiarowy faktu posiadania opinii Inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i zarzut uniemożliwienia stronie zrealizowania prawa czynnego udziału w postępowaniu. Za nieuzasadniony uznała również Izba zarzut, rozszerzenia ustaleń kontroli w materiałach sporządzonych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej, które zdaniem Spółki zasadniczo wpłynęły na wynik sprawy. Izba podniosła, iż opracowania te nie zawierają żadnych zmian kwotowych w zakwestionowanych wydatkach. Materiały te - w ocenie Izby - potwierdzają wcześniejsze ustalenia kontroli, wyjaśniając fakty zawarte w protokole z badania ewidencji. Z treści tychże opracowań w żadnym razie nie wynika, aby przedstawiciele Urzędu Kontroli Skarbowej wystąpili w charakterze biegłych i aby wyrazili opinię co do ostatecznego wyniku sprawy. Nie było zatem podstaw do przesłuchania ich w trybie art. 78 par. 1 Kpa Analizując zarzut braku samodzielnej oceny, wyniku kontroli przez organ I instancji Izba Skarbowa stwierdziła, iż w sytuacji gdy organ uznał za zasadne ustalenia przedstawione w tymże wyniku, to tym samym musiał w ten sam sposób faktyczny i prawny - jak uczyniły to kontrolujące, dokonać ich oceny. Zdaniem Izby organ wymiarowy dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób zgodny z prawem i szczegółowo opisał w uzasadnieniu swojej decyzji nieprawidłowości jakich dopuściła się Spółka wskazując naruszone przepisy prawa. W ocenie Izby Skarbowej zaskarżona decyzja odpowiada prawu materialnemu i procesowemu a zatem nie było podstaw do jej uchylenia o co wnioskowała Spółka. Zaskarżając powyższą decyzję do sądu administracyjnego Spółka "H." podniosła, iż decyzja ta, jak i decyzja organu I instancji są niezgodne z prawem materialnym tj. ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35/ oraz przepisami prawa procesowego, w szczególności art. 7, art. 8, art. 9, art. 10 par. 1, art. 28, art. 77 par. 1, art. 78 par. 1, art. 80, art. 81 i art. 107 par. 3 Kpa. Zarzuty w zakresie naruszenia prawa procesowego stanowią powtórzenie zarzutów podniesionych wcześniej w odwołaniu i głównie dotyczą kwestii związanych z dodatkowymi materiałami przekazanymi przez Urząd Kontroli Skarbowej po faktycznym zakończeniu czynności kontrolnych i sporządzeniu wyniku kontroli i wynikających z tego faktu praw Spółki a zwłaszcza prawa czynnego udziału w postępowaniu oraz znaczenia tychże opracowań dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Spółki przekazane przez kontrolujące materiały spowodowały, iż organ I instancji nie dokonał samodzielnie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego a powielił ocenę kontrolujących przedstawioną w tychże opracowaniach. Spółka jako strona prowadzonego postępowania nie została w odpowiednim czasie powiadomiona o włączeniu tychże materiałów do akt sprawy a więc nie mogła się do nich ustosunkować przed zakończeniem postępowania. Z kolei odmowa przesłuchania autorek tychże opinii pozbawiła stronę możliwości zadawania pytań i żądania wyjaśnień czyli czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Poza tym organ I instancji nie ustosunkował się w uzasadnieniu faktycznym decyzji do zarzutów postawionych w stosunku do wyniku kontroli, czym naruszył art. 107 par. 3 Kpa Odnośnie decyzji Izby Skarbowej skarżąca Spółka zarzuciła, iż nie stanowi ona merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Spółki, w uzasadnieniu tej decyzji Izby wyłącznie odpiera zarzuty podniesione w odwołaniu i wszelkimi sposobami usiłuje bronić stanowiska organu I instancji, przy czym czyni to wbrew stanowi faktycznemu. To zaś w ocenie skarżącej narusza przepisy art. 7-10 Kpa Skarżąca podniosła, iż niezależnie od uchybień procesowych podjęte w sprawie decyzje są także merytorycznie niezasadne, na skutek błędnej interpretacji przepisów powołanych przez organy orzekające w sprawie. I tak między innymi błędnie organy podatkowe uznały, iż dowód księgowy sporządzony w języku niemieckim nie może stanowić podstawy ujęcia określonego w nim wydatku w kosztach uzyskania przychodu. Powołany w decyzji pierwszoinstancyjnej przepis par. 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości dopuszcza taki dowód księgowy, jeżeli dotyczy on operacji gospodarczej z kontrahentem zagranicznym. Zatem zakwestionowane z tej przyczyny wydatki w kwocie 1.367.485.600 st. zł powinny obciążać koszty uzyskania przychodów. Podobnie niezasadnie nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatków wykazanych bankowymi dowodami wpłaty na łączną kwotę 713.681.300 zł, gdyż par. 8 ust. 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia zezwala na wystawianie dowodów własnych zewnętrznych dla udokumentowania świadczeń należnych kontrahentom, wynikających m.in. z umów. Skarżąca podkreśliła przy tym, iż jeżeli nawet zakwestionowane przez organ dowody źródłowe nie spełniały wymogów formalnych, to uchybienie to nie stanowi naruszenia art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na które powołuje się urząd, albowiem nie stwierdzono niezgodności ewidencji księgowej z przepisami cyt. rozporządzenia i nie zarzucono nierzetelności ksiąg rachunkowych. Dalej skarżąca stwierdza, iż organy nie uznały za koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących zakupu różnych materiałów budowlanych, z uwagi na brak wskazania budowy, dla której były zakupy te przeznaczone, a w konsekwencji niemożność powiązania wydatków tych z przychodami. W ocenie skarżącej uznanie to jest bezpodstawne, albowiem obowiązujące przepisy cyt. rozporządzenia nie nakładają obowiązku wskazywania budowy, na którą przekazywane są materiały. Względy techniczne i organizacyjne przemawiają za składowaniem materiałów na jednym placu bez względu na to, na którą budowę są następnie przekazywane. Próba weryfikacji związku partii cegieł czy cementu z określoną budową jest, zdaniem skarżącej, bezsensem. Bezpodstawny - w ocenie skarżącej - jest także zarzut niezaewidencjonowania przez Spółkę sprzedaży na kwotę 30.670 DEM, na którą wystawiono rachunek w dniu 15 sierpnia 1993 r. Spółka oświadczyła, iż był to pomyłkowy przelew a dowód zwrócenia tej kwoty znajdował się w materiałach posiadanych przez kontrolującą. Sposób jednak przeprowadzenia kontroli, podobnie jak później postępowania podatkowego, w którym pozbawiono Spółkę prawa czynnego udziału w postępowaniu, uniemożliwił obronę jej racji i z tej też przyczyny Spółka nie może obronić swoich racji w zakresie pozostałych zakwestionowanych w decyzji wydatków. W żaden sposób nie wykazano i nie wyjaśniono zakwestionowania kwot określonych przez kontrolujących i organy podatkowe jako "zatrzymane" i "zabezpieczone". Według Spółki są to kwoty ostatecznej wartości za wykonane roboty, która nie musi odpowiadać kwotom wynikającym z kontraktów, gdyż na ostateczną wartość robót w zestawieniu z kontraktową wpływa szereg okoliczności, jak chociażby jakość robót czy korekty zakresu. Tych okoliczności jednakże organy nie uwzględniły stawiając zarzut zaniżenia o zakwestionowane kwoty przychodów roku 1993. Tak samo organy nie uwzględniły ustnych uzgodnień odnośnie używania samochodów obcych firm. Wynajmując samochody Spółka musiała ponosić koszty ich eksploatacji a więc koszty zakupu paliwa, napraw, a także wynagrodzenia kierowców prowadzących te pojazdy a więc były to niewątpliwie koszty obciążające działalność skarżącej i winny być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów. Przytoczony w decyzji art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy nie ma w ocenie Spółki w sprawie tej zastosowania, gdyż dotyczy własnych samochodów osobowych używanych przez właściciela firmy lub pracowników na rzecz firmy. Nie dotyczy zaś samochodów używanych na podstawie umów najmu. Tak samo według Spółki kosztami uzyskania przychodów są wydatki udokumentowane paragonami, gdy Spółka wydatki te faktycznie poniosła i są one związane z uzyskanymi przychodami. Izba Skarbowa w B. w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i uznając zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione, wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, albowiem zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. W skardze Spółka zarzuciła, iż organy podatkowe nie przeprowadziły samodzielnie postępowania podatkowego w sprawie, czego dowodzi - jej zdaniem - brak w materiałach sprawy dowodów świadczących o tym, aby organy podatkowe analizowały i oceniały zakwestionowane, w toku kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w B., dokumenty źródłowe, mające rozstrzygające znaczenie w sprawie. Sąd badając zasadność powyższego zarzutu uznał, iż nie można odmówić mu słuszności. Faktycznie w aktach rozpoznawanej sprawy brak dowodów na to aby, organy orzekające analizowały a wręcz posiadały zakwestionowane w trakcie kontroli dokumenty źródłowe. Wynika to z treści pisma Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 lipca 1995 r. przekazującego Urzędowi Skarbowemu materiały z kontroli oraz wynik tej kontroli wraz z wybranymi przykładowo dokumentami źródłowymi w ilości 5 sztuk a zakwestionowano ponad 1.500 dokumentów. Można zatem stwierdzić, że Urząd Kontroli Skarbowej przekazując sprawę na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych dokonał swoistej selekcji badanych materiałów źródłowych a organy podatkowe wbrew zasadom postępowania administracyjnego, stan ten zaaprobowały - i jak zarzuca strona - podjęły decyzję w oparciu o oceny i wnioski przedstawione przez kontrolujące. Nieprawidłowo również - jak trafnie podnosi skarżąca - postąpił organ I instancji przyjmując jako dowód w sprawie matatiały opracowane przez kontrolujące, a przekazane urzędowi po wszczęciu w sprawie postępowania podatkowego, z których dwa to opinie inspektora UKS datowane z dnia 16 maja 1995 r. i dnia 23 czerwca 1995 r. a trzeci to opracowanie zatytułowane "Uzasadnienie faktyczne i prawne zakwestionowanych w kontroli pozycji wyszczególnionych w załączniku nr 5 i 6 do protokołu z badania dokumentów i ewidencji w Spółce z o.o. "H." w B. Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ w art. 24 ust. 2 wyraźnie stanowi, że czynności kontrolne kończy wynik kontroli zawierający ostateczne /podkreślenie Sądu/ ustalenie i wnioski z kontroli. Zatem po sporządzeniu wyniku kontroli inspektor nie jest upoważniony do sporządzania innych dokumentów mogących stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli dokumenty te - jak podniosła to Izba w odpowiedzi na skargę - stanowią jedynie uszczegółowienie opisanych wcześniej ustaleń i wobec tego nie mają wpływu na wynik sprawy. Należy zauważyć, iż w tej sprawie z uwagi na nieprzekazanie organom podatkowym zakwestionowanych materiałów źródłowych te dodatkowe opracowania kontrolujących, które oczywiście nie stanowiły opinii biegłych sporządzonych w trybie art. 84 par. 1 Kpa jak wywodzi to strona skarżąca - i tym samym nie było podstaw do uwzględnienia przedstawionych w związku z tym wniosków dowodowych, musiały mieć wpływ na podjętą w sprawie decyzję. Ustalenia faktyczne i prawne stanowiące podstawę tychże decyzji są w istocie powtórzeniem ustaleń i wniosków zawartych w tych opracowaniach. Oznacza to, że takie ustalenie skarżącej Spółce przychodów a zwłaszcza kosztów uzyskania przychodów przez organy orzekające w sprawie za badany rok podatkowy było niezgodne z prawem. Istotne jest, aby koszty uzyskania przychodów, będące jednym z dwóch elementów decydujących o prawidłowym ustaleniu dochodu a w konsekwencji na zgodnym z prawem określeniu należnego podatku dochodowego za dany rok podatkowy oceniać w każdym przypadku - wobec ogólnej ich definicji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...) /Dz.U. nr 21 poz. 86/ - indywidualnie z uwzględnieniem specyfiki gospodarczej podatnika i związanych z tym wydatków, ich celowości i racjonalności. Przepis art. 15 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (...) z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia do celów podatkowych wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ograniczenie tej generalnej zasady, poza wyjątkami określonymi w art. 16 ustawy, stanowi przepis art. 9 ust. 1 i 2 ustawy, w myśl którego podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami /w sprawie stanowiły je przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości - Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i należnego podatku. Jeżeli ustalenie dochodu /straty/ w sposób określony w ust. 1 nie jest możliwe, dochód /stratę/ ustala się w drodze oszacowania. Z przytoczonej regulacji wynika, że nieprowadzenie ewidencji rachunkowej lub prowadzenie jej niezgodnie z obowiązującymi przepisami upoważnia organ do ustalenia dochodu /straty/ w drodze oszacowania. Oznacza to, że samo zakwestionowanie prawidłowości ewidencji lub stwierdzenie jej braku nie stanowi podstawy do nieuznania wykazanych nieprawidłowo kosztów, rozumianych jako zjawisko gospodarcze poniesienia nakładów w celu osiągnięcia przychodów, za nieistniejące. Jeżeli więc dany wydatek został udokumentowany nieprawidłowo bądź podatnik w ogóle go nie udokumentował, to organ zobowiązany jest rozstrzygnąć za pomocą wszelkich środków dowodowych czy wykazany koszt w rzeczywistości poniesiono a jeżeli tak to ustalić w jakiej wysokości. Co do zasady należy zatem stwierdzić, iż nieuznanie danych wydatków za koszty uzyskania przychodów z tej tylko przyczyny, że zostały nie udokumentowane lub udokumentowane dowodami księgowymi nie spełniającymi wymogów formalnych, nie znajduje uzasadnienia w powołanych w sprawie przepisach. Prawidłowo i rzetelnie sporządzone dowody księgowe posiadają szczególną rangę dowodową na podstawie art. 169 par. 1 Kpa. Dokumenty natomiast sporządzone wadliwie takiej rangi nie posiadają, powinny być jednak - przy braku dowodów księgowych - oceniane tak jak każdy dowód w postępowaniu podatkowym, nie będący dowodem księgowym. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie uznały za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 9.856.901.608 st. zł. Znaczną wartość tych wydatków, bo kwotę 3.992.492.555 st. zł stanowiły wydatki, które w ocenie organów podatkowych zostały zarachowane w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie dokumentów nie spełniających wymogów powołanych powyżej przepisów o rachunkowości oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1989 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1990 nr 1 poz. 4/. I tak przykładowo - organy nie uznały za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 54.296.600 st. zł zarachowanych na podstawie kserokopii faktur, faktur VAT i faxów oraz w kwocie 940.088.000 st. zł określonych kserokopiami rachunków. Oczywiście kserokopie faktur i rachunków nie stanowią prawidłowych dowodów księgowych w rozumieniu powołanych powyżej przepisów wykonawczych, jednakże fakt zarachowania wydatku na podstawie kserokopii dokumentu jest niewystarczający do uznania, iż wydatku tego nie poniesiono. Potwierdzenia bądź zaprzeczenia dokonania operacji gospodarczych, z którymi związane były tak udokumentowane wydatki należało dokonać - z braku innych dowodów - u wystawców tych faktur i rachunków. Podobnie nie uzasadnia wyłączenia z kosztów wydatków zaewidencjonowanych na podstawie rachunków nie posiadających numeru rachunku. Nie można również podzielić twierdzenia organów podatkowych, iż zarachowanie wydatków m.in. w kwocie 361.059.320 st. zł w ciężar kosztów bez udokumentowania ich dowodami księgowymi stanowiło naruszenie art. 9 ust. 1 cyt. ustawy i nie można wobec tego uznać ich za koszty. Jest to wykładnia contra legem powołanego przepisu, gdyż nie zawiera on zakazu uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków nie udokumentowanych. Brak udokumentowania zobowiązuje organ do rozstrzygnięcia drogą wszelkich dowodów czy wydatki te faktycznie poniesiono i ustalenie ich wartości w drodze szacunku /art. 9 ust. 2 ustawy/. Słusznym - w ocenie Sądu - jest także zarzut strony skarżącej co do niezasadności zakwestionowania wydatków związanych z zakupem materiałów budowlanych oraz usług sprzętowych i transportowych z uwagi na niewskazania placu budowy, dla którego dokonano zakupów bądź zamówiono usługę. Zdaniem organów na podstawie przedłożonych dokumentów nie można było ustalić czy poniesione wydatki są związane z zafakturowanymi przychodami czy też dotyczyły inwestycji bądź prywatnych zleceń. Sąd uznał, iż w tych przypadkach, skoro organy nie zakwestionowały faktu poniesienia tych wydatków przez Spółkę należało wobec powstałych wątpliwości powołać w sprawie biegłego, który określiłby jaka wartość zakupionych materiałów i usług dotyczy robót fakturowanych a jaka ich część przekazana została na inwestycje czy zlecenie prywatne. Z powyższego wynika, iż co najmniej kilka z zarzutów podniesionych w skardze było zasadnych i to spowodowało uwzględnienie skargi i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo materialne i procesowe /art. 7, art. 75 par. 1, art. 77 par. 1 i 80 Kpa/ w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy /art. 22 ust. 2 pkt 1 i art. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Końcowo należy podkreślić, iż Izba Skarbowa ponownie rozpoznając odwołanie strony zobowiązana jest - zgodnie z istotą postępowania odwoławczego - rozpatrzeć merytorycznie sprawę w jej całokształcie a nie tylko zbadać zasadność zarzutów podniesionych w odwołaniu przez stronę.