I SA/Gd 1468/00

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA: Sławomir Kozik, Sędziowie NSA: Ewa Kwarcińska, NSA: Zbigniew Romała, Protokolant Elżbieta Cymanowska, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" [...] Sp. z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 16 czerwca 2000 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 rok oddala skargę I SA/ Gd 1468/00 UZASADNIENIE Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...], na podstawie m. in. art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( pdp ), określił podatnikowi A spółce z o.o., podatek dochodowy za rok 1996 w kwocie 54.739,- zł, zaległość podatkową w wysokości 44.141,- zł wraz z odsetkami w wysokości 46.583,- zł. W uzasadnieniu organ podatkowy I instancji stwierdził zaniżenie wysokości należnego budżetowi podatku dochodowego w związku z nieprawidłowym ustaleniem dla celów podatkowych przychodów, kosztów uzyskania tych przychodów jak też odliczeń od dochodu z tytułu darowizn. Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie. Izba Skarbowa, decyzją z dnia [...] uchyliła w części zaskarżoną decyzję i orzekła obniżenie należnego podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1996 z kwoty 54.739,- zł do kwoty 50.578,- zł, obniżenie zaległości podatkowej z kwoty 44.141,- zł do kwoty 39.980,- zł, obniżenie odsetek za zwłokę do kwoty 42.247,90 zł. W pozostałej części decyzja organu I instancji została utrzymana w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że: 1/ w miesiącach od stycznia do kwietnia 1996r. podatnik nie zaewidencjonował zbiorczych dowodów księgowych sprzedaży wskutek czego, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, zaniżono przychody roku 1996 na kwotę 35.802,94 zł ( podatnik w odwołaniu wskazał, że po wykryciu tego faktu przez służby księgowe spółki, przychód ten włączony został do opodatkowania w roku 1997; zdaniem zaś organu odwoławczego spółka winna złożyć korektę do deklaracji CIT-2 za miesiące, w których przychód został zaniżony oraz korektę zeznania ostatecznego CIT-5 za rok 1996 i wpłacić kwotę podatku zaniżonego wraz z należnymi odsetkami ); 2/ brak podstawy prawnej do zaakceptowania żądania podatnika, aby określić odsetki z tytułu niezaewidencjonowanego przychodu jedynie do momentu wpłaty w 1997r. zaległości z tego tytułu.; 3/ Zgromadzenie Wspólników spółki podjęło w dniu 7 czerwca 1996 r. uchwałę o nie dokonywaniu podziału zysku za rok 1995, przeznaczając go na rozwój firmy. Zdaniem organów podatkowych obu instancji podatnik uzyskał przychód o jakim mowa w art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy o pdp, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego; zdaniem podatnika kwota objęta ww. zyskiem a przeznaczona na rozwój firmy nie ma charakteru nieodpłatnego świadczenia; 4/ organ odwoławczy podkreślił ponadto, iż biorąc pod uwagę złożone do odwołania dodatkowe dowody, uznać należało, że nie nastąpiło zaniżenie przychodów z tytułu wystawienia przez podatnika faktur korygujących; wskazano również na wadliwość orzeczenia organu I instancji w zakresie nie uznania za koszt podatkowy odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych w wysokości 2.000,- zł. Izba Skarbowa przywołała uchwałę NSA z dnia 20 kwietnia 1998 r., FPS 4/98, wyrok NSA z dnia 18 listopada 1998 r. w sprawie I SA/Gd 48/97 na potwierdzenie jednolitego stanowiska, iż w roku 1996 warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych z tytułu odpisów na zakładowy fundusz socjalny nie było przekazanie środków pieniężnych stanowiących równowartość tych odpisów na odrębny rachunek bankowy; warunek ten bowiem wprowadzony został dopiero z dniem 1 stycznia 1997r.; 5/ podatnik zaewidencjonował w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpis amortyzacyjny w kwocie 2.867,49 zł - od opłat związanych z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa powiększającej cenę zakupu składnika majątkowego, uznanej za wartość początkową środka trwałego, stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych; organ odwoławczy uwzględniając częściowo żądanie podatnika uwzględnił jego prawo do zwiększenia wartości nabytego środka trwałego z tym, że z kwoty 8.391,50 zł wskazanej w akcie notarialnym z dnia 29 lipca 1996 r. uwzględniono kwotę taksy notarialnej ( 1.830,- zł ) oraz opłatę skarbową ( 6.250,- zł ), nie uznano zaś opłaty za wypisy aktu notarialnego ( 24,- zł ) oraz opłaty za ustanowienie hipoteki ( 287,50 zł ) na nabytym prawie użytkowania wieczystego gruntu i prawie własności budynków, budowli i urządzeń bowiem zdaniem organu podatkowego II instancji nie miały one charakteru kosztów związanych z zakupem przez podatnika zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powiększających cenę ich zakupu; wydatki te uznano wprost za koszt uzyskania przychodu; 6/ podatnik zakupił, za kwotę 2.000,- zł karty stałego widza, odliczając tę kwotę od podstawy opodatkowania jako darowiznę na rzecz pracowników; zdaniem organu odwoławczego wydatek ten nie mieści się w dyspozycji art. 18 ust. 1 pkt. 1 ustawy o pdp. Od decyzji tej podatnik złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie, zarzucając rażące naruszenie przepisów prawa materialnego / art. 7, 12 ust. 1 pkt. 2, art. 12 ust. 6 pkt. 4 ustawy o pdp oraz naruszenie przepisów postępowania / art. 180 § 1i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej/. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, iż nadal kwestią sporną jest zaniżenie wartości przychodów ze sprzedaży w roku 1996 o kwotę 35.802,94 zł, które było spowodowane awarią komputera i pominięcie w związku z tym faktem przy księgowaniu kilku dowodów księgowych. Błąd przypadkowo wykryto dopiero w październiku 1997 r. i bezzwłocznie cały ujawniony przychód w ww. kwocie włączono do deklaracji CIT-2 za miesiąc październik 1997 r. regulując stosowny podatek dochodowy. Decyzje organów podatkowych obu instancji dopuszczają w związku z tym do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu ( raz w roku 1996, a drugi raz w roku 1997 ). Ponadto skarżący podtrzymał swe stanowisko, iż odsetki od zaległości podatkowej mogą być naliczone tylko do dnia zapłaty w roku 1997 a nie do dnia wydania decyzji tj. do dnia [...]. Ponadto skarżący wskazuje na nieuzasadnione, w świetle art. 12 ustawy o pdp zawyżenie przychodów o kwotę 5.323,10 zł z tytułu nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez spółkę w związku z nie wypłaceniem należnego udziałowcom skarżącego zysku za rok 1995r.; organ podatkowy I instancji wskazał jako podstawę prawną swego stanowiska – art. 12 ust. 1 pkt. 6 ustawy o pdf. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w roku 1996 nie zawierał art. 12 ust. 1 pkt. 6. Poza tym nie wzięto pod uwagę poglądów komentatorów do kodeksu handlowego, zgodnie z którymi decyzje udziałowców, jak w zakwestionowanej uchwale, traktować należy jako indywidualną rezygnację każdego ze wspólników ze swego prawa do części zysku na rzecz spółki. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zgodnie z art. 97 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153/02, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko i wyłącznie z punktu widzenia jej legalności a nie celowości tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa ( art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ). Przedmiotem sporu, wobec treści skargi, pozostają kwestie następujące: Po pierwsze - prawidłowość ustalenia przez organy podatkowe zaniżenia przychodów na kwotę 35.802, 94 zł w wyniku zaewidencjonowania w przychodach 1997 r. części przychodów faktycznie uzyskanych ( co jest poza sporem ) w roku poprzednim tj. 1996, a co za tym idzie kwestia naliczenia odsetek od ww. zaległości podatkowej; Po drugie- czy nieodpłatnym świadczeniem, stanowiącym przychód skarżącego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest pozostawienie do dyspozycji spółki czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu. Ad.1 Poza sporem między stronami jest fakt, iż skarżący nie zaewidencjonował i nie opodatkował uzyskanych w roku 1996 przychodów we wskazanej wysokości. Zasadnym jest wobec tego stwierdzenie, że podatnik w takiej sytuacji winien dokonać korekty deklaracji CIT – 2 za miesiące w których zaniżono przychód jak również winien złożyć korektę zeznania ostatecznego CIT – 8 za rok 1996 oraz wpłacić kwotę zaniżonego podatku dochodowego wraz z odsetkami. Decyzja organu I instancji wydana została w dniu [...] zaś korekta zeznania CIT – 8 za rok 1997 wraz z wnioskiem o zaliczenie nadpłaty za rok 1997 na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1996 została przez skarżącego złożona w dniu 3 sierpnia 1999 r. Jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] r. organ podatkowy I instancji wydał postanowienie o zaliczeniu nadpłaty w kwocie 13.604,- zł wynikającej z ww. korekty CIT-8 za rok 1997 – na podstawie art. 273 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – na zaległość i odsetki. Tym samym nie jhest zasadna teza stawiana przez skarżącego zarówno w toku postępowania podatkowego, w odwołaniu i w skardze, że przychód w wysokości 35.802,94 zł został opodatkowany dwukrotnie tj. w roku 1996 i w roku 1997. Sąd podziela również stanowisko organu odwoławczego wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i potwierdzone w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę w zakresie odsetek za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej. Zgodnie z dyspozycją art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Powstanie zaległości podatkowej powoduje powstanie obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę.. Poza sporem między stronami winien być fakt, że przedmiotowa zaległość podatkowa istniała nieprzerwanie od dnia 2 kwietnia 1997 r. ( termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych określony został przez ustawodawcę w art. 27 ust. 1 ustawy o pdp ) do dnia [...] r. tj. do dnia wydania przez organ I instancji decyzji. Ad. 2 Sąd podziela stanowisko zawarte w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r. w sprawie III RN 31/99, opubl. OSNAPiUS 13/2000, poz. 496, zgodnie z którym uzasadnionym jest stwierdzenie, że użyte w art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( pdp ) pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje nie tylko świadczenia w cywilistycznym znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Wiele wątpliwości prawnych, zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie administracyjnym, związanych było z dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy o pdp w sytuacji gdy czysty zysk wynikający z bilansu rocznego spółki pozostawiony został do jej dyspozycji. Dopiero uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. ( FPS 9/02 ) podsumowała dotychczasowe stanowisko, stwierdzając, że nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zarówno przeznaczenie zysku lub części zysku na określone fundusze w drodze uchwały zgromadzenia wspólników podjętej na podstawie art. 191 § 2 kodeksu handlowego w sytuacji gdy umowa spółki nie przewiduje wyłączenia zysku lub części zysku od podziału, jak i nie wypłacenie wspólnikom dywidendy niezwłocznie po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników w tym zakresie. Stan prawny: zgodnie z art. 191 § 1 kodeksu handlowego wspólnicy mają prawo do czystego zysku, wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. W § 2 tego przepisu ustawodawca postanowił, że umowa spółki może zastrzec uchwale wspólników rozporządzenie czystym zyskiem. Stan faktyczny: w aktach sprawy znajduje się protokół z obrad Zgromadzenia Wspólników z dnia 7 czerwca 1996 r., w którego treści wspólnicy spółki dokonali zapisu, że postanawiają jednogłośnie ( ... ) cały zysk przeznaczyć na rozwój firmy. Jak jednak wynika z treści umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 17 października 1991 r. ( Kancelaria notarialna not. K. B. w G., Rep. [...] ), umowa ta nie przewiduje wyłączenia zysku czy też części zysku od podziału ( § 1 ); umowa spółki nie przewiduje również prawa udzielonego Zgromadzeniu Wspólników rozporządzania czystym zyskiem ( § 2 ). 1/ zgodnie z art. 191 § 1 kodeksu handlowego wspólnicy mają prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Oznacza to, że z chwilą zatwierdzenia bilansu, prawo do czystego zysku staje się mieniem wspólników w rozumieniu art. 44 kodeksu cywilnego. Prawo to przysługuje albo w części odpowiadającej udziałowi wspólnika w spółce albo w części określonej w umowie spółki ( art. 191 § 3 kodeksu handlowego). Jeżeli więc umowa spółki wyłącza czysty zysk od podziału ( art. 191 § 1 kh ), prawo do niego stanowi mienie spółki, a w takim przypadku, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartym w cyt. uchwale, nie można mówić o świadczeniu na rzecz spółki, gdyż spółka niczego nie uzyskała kosztem innych podmiotów; prawo do zysku, wypracowanego po zawarciu umowy spółki, nigdy nie należało do wspólników. Do takiego przypadku nie odnosi się art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdp. 2/ ustawodawca w § 2 art. 191 kh przewidział możliwość umieszczenia w treści umowy spółki zastrzeżenia uchwale wspólników prawa do rozporządzania czystym zyskiem; może to mieć miejsce tylko w sytuacji, gdy prawo do zysku należy do mienia wspólników, a więc gdy nie doszło do wyłączenia zysku od podziału ( vide: pkt 1). Tak więc w sytuacji gdy umowa spółki zastrzega uchwale wspólników rozporządzanie czystym zyskiem, zysk z momentem zatwierdzenia bilansu przypada wprawdzie wspólnikom, ale nie w stosunku do udziałów lecz niepodzielnie. Zdaniem NSA, zaprezentowanym w cyt. uchwale, zachodzi w takiej sytuacji stan zbliżony do współwłasności łącznej; uchwała wspólników może w związku z tym rozporządzić czystym zyskiem i podzielić go w sposób inny niż wynika to z końcowej części art. 191 kh, ale ma też prawo przeznaczyć czysty zysk na inny cel np. nas fundusz zapasowy spółki. W tej sytuacji, w momenci8e podjęcia uchwały, zysk stanowi mienie wspólników i przekazanie go spółce ma charakter świadczenia cywilnoprawnego nieodpłatnego. Tym samym spełnione zostały przesłanki art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy o pdp. W niniejszej sprawie spółka, pomimo braku zapisu jak w pkt. 1/, bezprawnie i nieodpłatnie korzystała z czystego zysku, uzyskując tym samym korzyść kosztem wspólników. Zasadnie wobec powyższego organy podatkowe obu instancji potwierdziły wyczerpanie przesłanek art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy o pdp. W świetle powyższych uwag uznać należy, że zaskarżona decyzja, zarówno w pkt. Ad. 1 i ad.2, jak również w zakresie nie objętym skargą a będącym przedmiotem rozważań organu odwoławczego, jest zgodna z prawem. Zarówno argumentacja skargi jak również analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogłyby mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał również, że organy podatkowe nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. W ocenie Sądu wniosek organów podatkowych wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowi naruszenia prawa. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) skargę oddalił.