I SA/Gd 1471/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Sławomir Kozik Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski NSA Ewa Kwarcińska /spr./ Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2 756,80 (dwa tysiące siedemset pięćdziesiąt sześć 80/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 1471/03 U z a s a d n i e n i e Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę u skarżącego – A. sp. z o.o. w G.. Kontrolą objęto m.in. rozliczenie podatku od towarów i usług na podstawie dowodów źródłowych i urządzeń księgowych, które posłużyły do sporządzania deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do października 2001 r. W toku kontroli ustalono, że organizowaniem usług reklamowych dla podatnika zajmuje się firma B w Danii, na podstawie umowy zawartej w dniu 14.01.2000 r. Zgodnie z zawartą umową firma B organizowała usługi reklamowe dotyczące m.in. gazetek reklamowych, za usługi te pobierała 7,5% prowizji od wartości kosztów ponoszonych przez spółkę A. na reklamę. Ustalono, że usługi związane z reklamą na rzecz spółki z o.o. A. świadczyły w badanym okresie zarówno podmioty krajowe (np. W. sp. z o.o. w P.– druk gazetek; Poczta Polska – dystrybucja gazetek), jak i pomioty zagraniczne (np. C. Dania – druk gazetek, R Dania – projekty i przygotowanie reklam). Do podstawy opodatkowania podatkiem należnym w dniach od 01.01.2001 r. do 31.10.2001 r. z tytułu przekazanych gazetek na potrzeby reklamy podatnik przyjął wyłącznie wartość faktur związanych z poniesionymi kosztami za: - druk gazetek w kraju przez firmę W. sp. z o.o. z P., - druk gazetek za granicą, których wartość wynikała ze zgłoszeń celnych (dokumenty SAD). Ponadto ustalono, że zostały poniesione również inne koszty związane z zakupem w/w gazetek przekazanych na reklamę, których nie ujęto w podstawie opodatkowania. Koszty te dotyczyły kosztów produkcji gazetek reklamowych wynikających z faktur zakupu od firm zagranicznych oraz kosztów prowizji w wysokości 7,5% wartości za produkcję i druk. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w dniu [...] wydał decyzje, w których odmiennie od skarżącego dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2001 r. Od powyższych decyzji skarżący złożył odwołania wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Izba Skarbowa uchyliła zaskarżone decyzje w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w dniu [...] wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2001 r. W uzasadnieniu w/w decyzji stwierdzono, iż w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2001 r. do października 2001 r. skarżący zadeklarował m.in. podatek należny od towarów przekazanych na reklamę w postaci gazetek, które to gazetki stanowiły reklamę artykułów oferowanych do sprzedaży detalicznej w sieci sklepów podatnika. Poniesione przez skarżącego wydatki na zakup gazetek odniesione zostały w całości w koszty reklamy i reprezentacji. Zgodnie z treścią zawartej umowy w dniu 14.01.2000 r. B z Danii zajmowała się organizacją usług reklamowych w tym m.in. w zakresie gazetek reklamowych, a za swoje usługi pobierała prowizję w wysokości 7,5% od wartości kosztów ponoszonych przez podatnika na reklamę. Skarżący włączył do podstawy opodatkowania podatkiem należnym koszty druku gazetek reklamowych wynikających z faktur zakupu od firmy W. sp. z o.o. oraz koszty druku od firm zagranicznych, których wartość wynikała ze zgłoszeń celnych (dokumentów SAD). Pozostałe koszty tj. prowizja w wysokości 7,5% naliczana przez firmy R. i B oraz koszty produkcji gazetek fakturowanych przez firmę R. nie były włączone do podstawy opodatkowania przekazanych na potrzeby reklamy i reprezentacji gazetek reklamowych. Odnosząc ustalony stan faktyczny do obowiązującego stanu prawnego organ pierwszej instancji wskazał na art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.); w skrócie ustawa o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega również świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy. Odpowiednio zaś do zapisu art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania czynności określonych w art. 2 ust. 3 pkt 1 jest wartość towarów lub usług obliczona wg cen sprzedaży stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą (odbiorcami), a w przypadku braku odbiorcy – wg przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia przekazania, zamiany lub darowizny zmniejszona o kwotę należnego podatku. W celu ustalenia poziomu cen za produkcję gazetek reklamowych stosowanych na rynku w badanym okresie, organ pierwszej instancji uzyskał informacje od Agencji Projektowo-Usługowej A. spółka z o.o. w G. i G. Centrum Poligrafii w G. W wyniku porównania uzyskanych od tych firm informacji o przykładowych cenach za produkcję materiałów reklamowych stwierdzono, iż koszty poniesione przez podatnika na zakup gazetek przekazanych na reklamę określonych przez organ kształtowały się na zbliżonym poziomie. Od decyzji tej skarżący odwołał się do Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że prowizja od druku, reprodukcji i produkcji gazetek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu świadczenia usług oraz przekazania lub zużycia towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, oraz art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wszechstronnego i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, a w szczególności poprzez błędne ustalenie wartości gazetek reklamowych wg cen sprzedaży stosowanych w obrocie albo przeciętnych cen stosowanych na danym rynku. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając stanowisko organu I instancji. Od decyzji organu odwoławczego skarżący złożył skargę, uzupełnioną następnie przez pełnomocnika pismem z dnia 23.06.2005 r. (k. 57 akt), wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 27 ust. 6 ustawy o VAT poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji przy równoczesnej zmianie rozstrzygnięcia tej decyzji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, a mianowicie sanowanie decyzji organu pierwszej instancji poprzez użycie w rozstrzygnięciu słowa ustala; 2) naruszenie art. 21 § 3a O.p. oraz art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że wystarczającym było wydanie jednej decyzji, podczas gdy sprawy dotyczyły dziesięciu okresów rozliczeniowych (deklaracji w podatku od towarów i usług) i niezbędne było wydanie decyzji dotyczących każdego z tych okresów; 3) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów skarbowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) poprzez utrzymanie w mocy decyzji, której rozstrzygnięcie kwestionuje zaakceptowany wcześniej przez inny organ podatkowy sposób obliczenia przez skarżącego podstawy opodatkowania VAT-em gazetek reklamowych; 4) naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że prowizja za organizowanie za granicą usług reklamowych, ustalana w oparciu o zwyczajowy w tego rodzaju usługach mechanizm tj. procent od budżetu reklamowego, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, poprzez akceptację sytuacji, w której opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają zakupione za granicą usługi reklamowe; 5) naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, iż niemożliwym jest zebranie materiału porównawczego, a co za tym idzie ustalenie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w odniesieniu do przekazywanych na reprezentację towarów (gazetek reklamowych) i wywodzenie z tego negatywnych skutków dla podatnika, podczas gdy istnieje możliwość zebrania materiału porównawczego w tym zakresie; 6) zebrane informacje od dwóch firm (w tym jedna zajmująca się pośrednictwem w sprzedaży usług poligraficznych) dotyczące druków reklamowych nie mogą stanowić materiału porównawczego; 7) naruszenie art. 15 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 122 i art. 187 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wszechstronnego i wyczerpującego zebrania materiału porównawczego, a w szczególności poprzez nieustalenie wartości gazetek reklamowych wg przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku; 8) naruszenie art. 15 ust. 3 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe uznanie, że pojęcie "dany rynek" oznacza rynek "stworzony poprzez Grupę A." podczas gdy "dany rynek" oznacza ogół transakcji (przekazanie gazetek na potrzeby reprezentacji i reklamy) dokonywanych przez podatników na pewnym terytorium w określonym czasie, a nadto odwołanie się w zaskarżonej decyzji do "rynku stworzonego przez Grupę A.", podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał porównawczy nie dawał żadnych podstaw, aby tego rodzaju odniesienie wywoływało skutki prawne w zakresie mechanizmu ustalania przeciętnych cen przekazywanych na reprezentację i reklamę towarów (gazetek reklamowych); 9) naruszenie zasady prawdy obiektywnej, poprzez poinformowanie o fakcie posiadania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustnych wyjaśnień dotyczących poziomu przeciętnych cen i stwierdzenie, iż nie miały one wpływu na przyjęte rozstrzygnięcie. Ponadto skarżący załączył do skargi pięć decyzji Urzędu Celnego , które rozstrzygają, że wartość celna gazetek reklamowych nie obejmuje wartości faktur od R oraz B z tytułu świadczonych zagranicą usług reklamowych. Zdaniem strony skarżącej zastosowana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej a następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej, dla określenia obrotu z tytułu przekazanych na reklamę gazetek, metoda kosztowa była nieprawidłowa jak również szczegółowy rachunek kosztów jednostkowych gazetki obejmujący wartość faktur z tytułu świadczonych za granicą usług reklamowych był błędny. Zaznaczono ponadto naruszenie art. 127 i 233 § 1 pkt O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zdaniem organu II instancji decyzje wymiarowe w podatku od towarów i usług mają charakter deklaratoryjny określający wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, natomiast w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego mają charakter konstytutywny ustalający zobowiązanie podatkowe w określonej wysokości. Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji nie naruszył prawa, gdyż wbrew twierdzeniu skarżącego nie dokonał zmiany rozstrzygnięcia w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy jedynie zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w ramach swych kompetencji sanował pierwszoinstancyjną decyzję poprzez użycie prawidłowego zwrotu "ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe", zamiast "określa". Bezspornym jest bowiem, iż decyzje organów podatkowych wydane zostały w dziedzinie podlegającej regulacji prawnej, gdyż istniała samoistna podstawa prawna – art. 27 ust. 6 ustawy o VAT – do wydania decyzji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sposób powstania tego zobowiązania jest jednoznaczny i użyty zwrot w sentencji decyzji nie może przesądzać o charakterze, stąd twierdzenie strony, iż decyzja nie mogła wywoływać skutków prawnych w tym zakresie jest niezasadne. Okresem rozliczeniowym w zakresie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług zgodnie z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest miesiąc, co obliguje organy podatkowe do wydania rozstrzygnięcia tj. określenia wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT za każdy konkretny miesiąc roku kalendarzowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak jest jednak podstaw prawnych, aby zarzucić organom podatkowym naruszenie prawa z tej tylko przyczyny, że wysokość kwoty zwrotu różnicy podatku i kwoty do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od stycznia do października 2001 r. została określona w jednej decyzji, w której uwzględniono dane dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług dla każdego okresu rozliczeniowego (miesiąca) osobno. Powołane przez stronę przepisy art. 21 § 3a ustawy Ordynacji podatkowej i art. 10 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie pozwalają wyciągnąć takich wniosków. Ponieważ z technicznego punktu widzenia możliwym jest określenie wysokości zobowiązań za poszczególne miesiące w jednej decyzji jak i określenie wysokości tych zobowiązań w oddzielnych decyzjach dotyczących poszczególnych miesięcy roku kalendarzowego w zaskarżonej decyzji zastosowano jedną z tych form. Niesłusznym w ocenie organu należy uznać również zarzut dotyczący naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) z uwagi na utrzymanie decyzji, której rozstrzygnięcie kwestionuje zaakceptowane wcześniej przez inny organ podatkowy obliczenie dokonane przez skarżącą odnośnie podstawy opodatkowania VAT-em przekazanych na cele reklamy gazetek reklamowych. Jak wynika z materiału Urząd Skarbowy przeprowadził w 2001 r. u strony skarżącej, kontrolę m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc maj, czerwiec i wrzesień 2001 r. Jednakże w wyniku przeprowadzonych kontroli podatkowych nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe. Zatem nie istniały przeszkody do objęcia kontrolą skarbową przez Inspektora z Urzędu Kontroli Skarbowej, podatku od towarów i usług w odniesieniu do tych miesięcy. Ponadto rezultaty przeprowadzonych kontroli stanowią tylko jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym i podlegają ostatecznej ocenie w toku podejmowania decyzji kończącej postępowanie. Nie stanowi naruszenia przepisów postępowania administracyjnego okoliczność, że organ podatkowy przed podjęciem decyzji przeprowadził u podatnika więcej niż jedną kontrolę. Ocena całokształtu materiału dowodowego dokonywana jest w momencie podejmowania decyzji. Z akt zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego wynika, iż strona skarżąca w każdym z badanych miesięcy zadeklarowała z tytułu przekazanych na reklamę towarów – gazetek reklamowych podatek należny przyjmując za podstawę opodatkowania koszt druku gazetek, a pomijając pozostałe koszty zakupu gazetek. Dotyczyło to kosztów prowizji w wysokości 7,5% wartości produkcji i druku gazetek naliczonych przez firmy R i B, a także kosztów produkcji gazetek fakturowanych przez firmę R. Wszystkie powyższe wydatki związane z produkcją gazetek reklamowych skarżący odniósł w ciężar konta 407 "reklama i reprezentacja". Odnosząc się do art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT strona skarżąca stawia zarzut naruszenia tego artykułu poprzez błędne przyjęcie, że prowizja za organizowanie usług za granicą, oraz akceptacja sytuacji, w której opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają zakupione za granicą usługi reklamowe. W ocenie organu odwoławczego nie można mówić w kontekście art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT o opodatkowaniu podatkiem VAT zakupionych za granicą usług reklamowych. Przekazywane na potrzeby reklamy gazetki są towarem, a prowizja za organizowanie usług reklamowych obejmuje cały proces, którego efektem jest gazetka. Tak więc prowizja jest elementem ceny jaką strona poniosła i stanowi istotny element kalkulacji ceny gazetki. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również poglądu strony, jakoby w niniejszej sprawie zostały naruszone zasady ogólne postępowania podatkowego (art. 121 § 1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa), jak również art. 187 O.p. nakazujący organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. W toku prowadzonego postępowania podjęto niezbędne działania w celu pełnego zgromadzenia materiału dowodowego i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia miał na uwadze konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części w związku z brakiem wystarczających informacji pozwalających dokonać oceny czy prawidłowo została przyjęta przez skarżącego podstawa opodatkowania podatkiem należnym towarów przekazanych na reklamę gazetek reklamowych. Jednakże, jak wynika z akt sprawy, wbrew twierdzeniu strony, zgromadzenie materiału porównawczego dokonanego przez organ podatkowy pierwszej instancji nie było tak oczywiste z uwagi na specyfikę towaru i rynku. Jak sam skarżący zauważa informacje przekazane przez dwa podmioty, z pięciu do których wystąpił organ pierwszej instancji, nie mogą stanowić materiału porównawczego z uwagi m.in. na technikę drukarską, rodzaj papieru, nakład. Na potrzeby reklamy przekazano bowiem towary, których nie ma w normalnym obrocie handlowym. Są to materiały reklamowe wykonane dla konkretnego odbiorcy, na jego indywidualne zlecenie, uwzględniające elementy, które eliminują ten towar z dalszego obrotu, a więc posiadają określoną wartość tylko dla wykonawcy i odbiorcy, który reklamuje swoje produkty. Biorąc pod uwagę fakt, iż nie można (co wykazało postępowanie) w sposób nie budzący wątpliwości ustalić typowej przeciętnej ceny rynkowej organ odwoławczy wziął pod uwagę rynek stworzony przez Grupę A., o którym mowa w umowie z dnia 14.01.2000 r. i ceny ustalane dla podmiotów operacyjnych Grupy A.. Twierdzenie strony skarżącej, iż interpretacja taka narusza art. 15 ust. 3 ustawy o VAT jest – zdaniem organu odwoławczego – niezasadne. Art. 15 ustawy o VAT nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem "dany rynek". Przedstawiana przez skarżącego definicja rynku – ogół transakcji dokonywanych przez podatników na pewnym terytorium w określonym czasie – nie stoi w sprzeczności z przyjętym przez organ odwoławczy pojęciem rynku. Stanowisko takie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu w wyroku z dnia 24.09.1998 r. sygn. akt I SA/Po 140/98. Fakt, iż z podanych wyżej przyczyn zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy nie został wykorzystany w sposób jaki zakłada skarżący nie oznacza, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w istocie nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie wskazanym w uchylonej decyzji Izby Skarbowej. Również wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji, w której podstawę opodatkowania przekazanych na reklamę gazetek oparto na identycznym poziomie jak w uchylonych do ponownego rozpatrzenia decyzjach z dnia [...] nie przesądza o wadliwości wydanej decyzji. Zgromadzony ponownie materiał dowodowy pozwolił wyciągnąć takie, a nie inne wnioski i wydać takie a nie inne rozstrzygnięcie. Stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie niemożności porównania gazetek reklamowych z materiałami produkowanymi przez G. Centrum Poligrafii i A. spółka z o.o. wcale nie świadczy, wobec przyjętego rozstrzygnięcia, na niekorzyść organu pierwszej instancji, bowiem materiał ten pozwolił odpowiedzieć na pytanie, iż ustalenie przeciętnych cen przekazanego na reklamę towaru z uwagi na jego specyfikę nie jest możliwe. Argument skarżącego odnośnie naruszenia zasady prawdy obiektywnej w kwestii posiadania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustnych wyjaśnień dotyczących poziomu cen nie zasługuje, w ocenie organu odwoławczego, na uwzględnienie. Informacja ta została zawarta w arkuszu odwoławczym z dnia 09.07.2003 r., z której wynika, iż ustne wyjaśnienia zostały udzielone przez firmy G. Centrum Poligrafii w G., oraz Agencję Projektowo-Usługową A. w G., a więc firmy, które oprócz ustnych wyjaśnień odnośnie kosztu jednostkowego druk, informacji tych udzieliły również na piśmie. Z pismami tymi skarżący został zapoznany w trybie art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przed I jak i II instancją. Odnosząc się do załączonych do odwołania decyzji Urzędu Celnego Dyrektor organu odwoławczego stwierdził, iż nie mogą one stanowić dowodu mającego wpływ na rozstrzygnięcie, gdyż odrębną kwestią jest ustalenie wartości celnej towaru, a odrębną podstawy opodatkowania towarów przekazanych na cele reprezentacji i reklamy. Oceniając wydatki poniesione przez skarżącego z tytułu przekazanych na reklamę gazetek organ odwoławczy stwierdził, że podstawą opodatkowania nie objęto wydatków poniesionych kompleksowo na usługi reklamowe, ale zgodnie z treścią faktur wydatki związane z prowizją od produkcji, druku, reprodukcji gazetek. Zatem twierdzenie skarżącego, iż ustalenia organu podatkowego w tym zakresie są błędne nie można uznać za zasadne. W kolejnych pismach procesowych strony podtrzymały swoje stanowisko. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153/02, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153/02, poz. 1270; w skrócie u.p.s.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) stanowi, iż sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 u.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, stwierdził sąd, że organy podatkowe naruszyły prawo, a naruszenie to ma tę wagę, że skutkuje uchyleniem badanej decyzji. Nie oznacza to akceptacji wszystkich zarzutów zawartych w skardze i piśmie pełnomocnika strony uzupełniającym skargę. Spór w tej sprawie dotyczy prawidłowości zastosowania dyspozycji art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, biorąc pod uwagę materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe przed i po wydaniu decyzji kasacyjnej. Poza sporem jest to, że skarżący w rozliczeniu za miesiące od stycznia do października 2001 r. zadeklarował m.in. podatek należny od towarów przekazanych za reklamę w postaci gazetek zawierających wykazy artykułów oferowanych do sprzedaży w sieci sklepów skarżącego. Organy obu instancji podkreśliły, uzasadniając swe decyzje, zarówno przed jak i po decyzji Izby Skarbowej z dnia [...]. uchylającej wówczas decyzję organu I instancji do ponownego rozstrzygnięcia, że do podstawy opodatkowania podatkiem należnym (w zakresie gazetek przekazanych za reklamę) skarżący zaliczył wyłącznie koszty druku przez firmę W., spółkę z o.o. w P. oraz koszty druku przez firmy zagraniczne, których wartość wynikała ze zgłoszeń celnych, natomiast pozostałe koszty zakupu gazetek reklamowych, które powiększały ich wartość nie zostały objęte przez skarżącego podstawą opodatkowania – co obejmuje wydatki skarżącego związane z wypłatą prowizji R. i B oraz kosztami produkcji gazetek przez R.. Zgodnie z umową z dnia 14 stycznia 2000 r. B z Danii zajmowała się organizacją usług reklamowych w tym m.in. w zakresie gazetek reklamowych, a za swoje usługi pobierała prowizję w wysokości 7,5% od wartości kosztów ponoszonych przez skarżącego na reklamę. Zdaniem organu odwoławczego, krytykującego uprzednio przyjętą przez organ I instancji metodę kosztową, która stoi w sprzeczności z brzmieniem art. 15 ust. 3 ustawy o VAT (k. 36 i nast.), nieprawidłowości ustalone w toku postępowania podatkowego, a dokonane w dalszym ciągu jedynie w zakresie metody kosztowej, doprowadziły w skutkach do tego, że skarżący zaniżył podatek należny w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do października 2001 r., a w związku z tym na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT należało ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe tak więc przedmiotem sporu jest ustalenie czy prawidłowo została przyjęta wartość opodatkowania podatkiem należnym towarów przekazanych przez skarżącego na reklamę w postaci reklamowych gazetek. W aktach sprawy znajduje się umowa zawarta pomiędzy B ze skarżącym. Strony określiły przedmiot umowy – jest nim zorganizowanie usług reklamowych na rzecz podmiotów operacyjnych wchodzących w skład Grupy A.; wskazano, że wszystkie przedsiębiorstwa wchodzące w skład Grupy A. korzystają z organizowania usług reklamowych przez B zaś przez Grupę A. należy rozumieć wszystkie oddziały i przedsiębiorstwa zależne należące w sposób pośredni lub bezpośredni do L. K. Usługi objęte tą umową mają zapewnić zakup od dostawców optymalnych usług reklamowych co nie wyklucza możliwości dokonywania zakupów od dostawców usług reklamowych w innych krajach w tym w Polsce. Strony postanowiły, że do wydatków na reklamę naliczana będzie prowizja w wysokości 7,5% za organizowanie usług reklamowych przy czym jej poziom jest jednakowy dla większości podmiotów wchodzących w skład Grupy A. Przy takim zapisie umowy, zgodnie z jednoznacznie określoną przez strony umowy wolą, kwota wypłaconej w ramach w/w umowy prowizji winna zostać ujęta przez skarżącego do podstawy opodatkowania podatkiem należnym i w tym zakresie Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego. To stanowisko Sądu nie odnosi się do kosztów prowizji i druku jakie skarżący poniósł w związku z zawartą umową z firmą R. – w aktach sprawy brak umowy. Jednakże w sprawie wiodące znaczenie ma treść art. 15 ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania czynności określonych w art. 2 ust. 3 jest wartość towarów lub usług obliczona według cen sprzedaży stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą (odbiorcami), a w przypadku braku odbiorcy – według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia przekazania, zamiany lub darowizny, zmniejszona o kwotę należnego podatku. Ustawodawca wskazał wyraźnie w jakim przypadku wartość towarów i usług winna zostać metodą 1/ – tj. obliczona wg cen sprzedaży (której elementem jest również prowizja) i wówczas można odnieść się w rozpoznawanej sprawie ewent. do tzw. Grupy A. a w jakim przypadku należy przejść do metody 2/ – tj. ustalenia przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku. Ustawodawca nie przewidział możliwości wyboru przez organy podatkowe sposobu pośredniego z dowolnie przyjętych danych zebranych przy zastosowaniu obu metod jednocześnie tylko dlatego, że – jak stwierdził organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – taka jest specyfika działalności podatnika (k. 11 decyzji). W odniesieniu do czynności określonych w art. 2 ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w roku 2001) ustawodawca zawarł szczególne regulacje dotyczące sposobu określenia podstawy opodatkowania. Do czynności szczególnych ustawodawca zaliczył m.in. świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy. W przypadkach określonych w art. 2 ust. 3 ustawy o VAT wartość towaru (usługi) powinna być obliczona według cen sprzedaży stosowanych w obrocie z głównym odbiorcą, a w przypadku jego braku – według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu powstania obrotu. Odnosząc się do sposobów szacowania obrotu orzecznictwo NSA wielokroć odnosiło się do definicji pojęcia przeciętnej ceny. Przyjęto, że do dokonania właściwego szacowania musi być przyjęta więcej niż jedna cena, zaś miejscowością o jakiej mowa w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT jest miejscowość w której dany podatnik dokonuje czynności opodatkowanej, rynkiem natomiast jest rynek na którym podatnik działa. Podzielając powyższe Sąd tym samym nie akceptuje stanowiska organu odwoławczego, pomimo treści zawartej umowy z firmą duńską B, że za dany rynek należy rozumieć rynek stworzony przez sieć sklepów A. (cyt. przez Grupę A.). Tym samym przeprowadzone postępowanie podatkowe, zdaniem Sądu, nie pozwala na stwierdzenie, iż wyczerpane zostały przesłanki art. 15 ust. 3 ustawy o VAT. Nie do zaakceptowania jest również stan, w którym Inspektor Kontroli Skarbowej zadaje pytanie skierowane do drukami (k. 48 i nast.) – o treści nie odnoszącej się w pełni do stanu faktycznego sprawy a wynikającego m.in. z treści zakwestionowanych faktur co do ilości i rodzaju towaru – o podanie obowiązującego w tej drukami cennika za opracowanie graficzne i druk gazetki reklamowej dla marketów (skarżący złożył zestawienie i informację o dystrybucji zarówno w swych pisemnych wyjaśnieniach jak i w załączniku do wniosku k. 54), a następnie zasadne co prawda odrzucenie treści udzielonych odpowiedzi przez organ odwoławczy przy jednoczesnym zaniechaniu dalszego uzupełnienia postępowania dowodowego w tym poprzez zlecenie dopuszczenia innych dowodów pozwalających na prawidłowe ustalenia stanu faktycznego sprawy. Skoro przepis przewiduje określenie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości to jego zastosowanie jest możliwe, gdy organ podatkowy ustali poziom przeciętnej ceny. Zebranie materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie prawdy obiektywnej stanowi obowiązek organów podatkowych. Jeżeli nawet strona nie wskazuje na konkretny środek dowodowy, organy podatkowe winny we własnym zakresie dopuścić i przeprowadzić stosowne dowody, jeżeli wynik dotychczasowego postępowania nie był wystarczający do ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy. Zaniechanie przeprowadzenia wszystkich dowodów koniecznych dla rozstrzygnięcia sprawy stanowi naruszenie zasad postępowania, które mają wpływ na wynik sprawy (art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej). Zaznaczyć jednak należy, iż w przypadku przeznaczenia przez podatnika określonych towarów, zakupionych od innych podmiotów, czy też świadczenie usług własnych na potrzeby reprezentacji i reklamy, przekazanie takie jest równoznaczne ze sprzedażą towarów bądź odpłatnym świadczeniem usług osobom drugim. Wymaga więc opodatkowania od wartości tych towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Poza sporem jest bowiem fakt, co podkreśla organ odwoławczy, przekazania przez skarżącego towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy (art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT), zaś podstawę opodatkowania – w związku z tym – określać należy na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy o VAT. Sąd nie podziela zarzutu skargi w pozostałym zakresie. Podkreślić należy, iż nie naruszono postanowień art. 207 Ordynacji podatkowej. Okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest miesiąc, co obligują organy podatkowe do określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za każdy miesiąc roku kalendarzowego. Z ustalonej przez NSA linii orzecznictwa wynika, że z technicznego punktu widzenia możliwym jest określenie wysokości zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług w jednej decyzji za poszczególne miesiące jak i określenie wysokości tych zobowiązań w oddzielnych decyzjach dotyczących poszczególnych miesięcy roku kalendarzowego, przy czym żadnej z tych form nie można uznać za sprzeczną z prawem (wyrok NSA z dnia 11.12.1998 r. w sprawie I SA/Gd 1060/98). Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia zawarto rozstrzygnięcie w trybie art. 152 u.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 u.p.s.a. AR