I SA/Gd 1475/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2017 r. sprawy ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego, ponownie rozpoznając sprawę, decyzją z dnia 31 sierpnia 2015r. określił panu S. J. wysokość straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2010r. w kwocie 64.944,68 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że skorygowanie wykazanej w korekcie PIT-36L przez podatnika straty w kwocie 246.942,56 zł do kwoty 64.944,68 zł było skutkiem nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu kwoty 181.997,88 zł, na którą złożyły się: - 93.918,84 zł - kwota stanowiąca wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych od lokali mieszkalnych położonych: w G. przy ul. [...] oraz ul. [...] a także w S., ul. [...] za miesiące, w których lokale te nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, - 74.466,74 zł - kwota stanowiąca wartość odsetek od kredytów refinansowych finansujących kredyty zaciągnięte na zakup tych lokali w okresach, w których przedmiotowe lokale nie były przez podatnika wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej oraz w części dotyczącej dowolnego celu konsumpcyjnego, - 8.680,64 zł - kwota stanowiąca wartość kosztów eksploatacyjnych dotyczących lokalu przy ul. [...] w G., - 1.690,49 zł - kwota stanowiąca wartość kosztów eksploatacyjnych dotyczących Zajazdu A, - 3.241,17 zł - kwota stanowiąca wartość kosztów obsługi prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 19 sierpnia 2016 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekł wysokość straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2010 roku w kwocie 85.512,58 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy, przywołując treść art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – określanej dalej jako "u.p.d.o.f." – wskazał, że pan S. J. w 2010 roku prowadził we własnym imieniu działalność gospodarczą. Z oświadczenia w zeznaniu podatkowym PIT-36L oraz z opisu podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2010 r. - wynika, że działalność prowadził pod firmą B w zakresie usług gastronomicznych: prowadzenia restauracji i barów, przy czym z zapisów podatkowej księgi wynika, że w 2010 r. wykazał wyłącznie przychody z najmu. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wysokość wykazanych przez podatnika - w korekcie zeznania podatkowego PIT-36L z dnia 21 lutego 2013r. - kosztów uzyskania przychodów na poziomie 347.480,60 zł. W szczególności przedmiotem sporu są odpisy amortyzacyjne od lokali mieszkalnych położonych: w G., ul. [...],[...] oraz w S., ul. [...], które podatnik zakwalifikował do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej dopiero w złożonej dnia 21 lutego 2013r. korekcie zeznania podatkowego PIT-36L za 2010 rok. Z akt sprawy wynika, że pan S. J. dokonał nabycia powyższych lokali w 2006 roku. Z przedłożonego przez podatnika wykazu środków trwałych wynika natomiast, że sporne lokale mieszkalne zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, przy czym w prowadzonej w 2010 roku księdze przychodów i rozchodów nie wykazywano od nich odpisów amortyzacyjnych. Wartość odpisów w łącznej kwocie 164.638,20 zł wykazano dopiero w korekcie zeznania podatkowego za 2010 rok złożonej dnia 21 lutego 2013r. Według podatnika wskazane powyżej lokale od początku nie były przez niego wykorzystywane dla celów prywatnych tylko były wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (służyły jako baza noclegowa, drobne zaplecze magazynowe lub były wykorzystywane w działalności gastronomicznej). Na potwierdzenie powyższego podatnik przedstawił oświadczenia swoich pracowników: pana G. S., pani H. K. oraz pana M. C., z których wynika, że lokale te sporadycznie służyły im do celów noclegowych oraz że jednocześnie stanowiły zaplecze magazynowe prowadzonych przez podatnika kawiarni. Organ odwoławczy uznał powyższe wyjaśnienia podatnika za niewiarygodne, wskazując, że strona dysponowała pomieszczeniami magazynowymi i piwnicznymi w lokalach użytkowych, w których faktycznie była prowadzona działalność gastronomiczna, co znajduje potwierdzenie w umowach sprzedaży. Dyrektor zauważył ponadto, że zagadnienie dotyczące wykorzystywania zakupionych w 2006r. lokali mieszkalnych na potrzeby działalności gospodarczej podatnika było już przedmiotem oceny zarówno przed organem odwoławczym, jak i Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku, który w wyroku z dnia 10 grudnia 2014r. sygn. akt I SA/Gd 1281/14 podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie stwierdzenia, że sporne lokale mieszkalne nie wykazywały związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością. W dalszej kolejności Dyrektor wskazał, że choć w korekcie zeznania podatkowego PIT-36L za 2010 rok podatkowy podatnik oświadczył, że przedmiotem jego działalności gospodarczej jest prowadzenie barów i restauracji, to w rzeczywistości nie prowadził już w 2010 roku działalności o takim profilu, co znajduje potwierdzenie zarówno w umowie przedwstępnej sprzedaży wyposażenia i zapasów kawiarni na rzecz C S.A. z dnia 8 lutego 2008 r., w której wskazano, że podatnik jest zainteresowany zakończeniem działalności związanej z prowadzeniem kawiarni, jak i w złożonym odwołaniu z dnia 2 października 2015 r. W księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w 2010 roku podatnik nie wykazał żadnego przychodu z działalności gastronomicznej, natomiast wykazał przychód z tytułu najmu - po raz pierwszy w maju tego roku. Z akt sprawy wynika ponadto, że pan S. J. zawarł w tym roku podatkowym umowy najmu: w dniu 3 marca 2010r. z panią K. K. dotyczącą lokalu mieszkalnego położonego w G., ul. [...] na okres od 1 kwietnia 2010r. do 31 marca 2011r.; w dniu 12 marca 2010r. z panią E. D. (Firma F.H. D) dotyczącą lokalu usługowego położonego w G., ul. [...] i lokalu mieszkalnego położonego w G., ul. [...] na czas nieokreślony; w dniu 1 listopada 2010r. z panem K. S. (Firma E) dotyczącą: • lokalu usługowego położonego w G., ul. [...] i lokalu mieszkalnego położonego w G., ul. [...], • lokalu mieszkalnego położonego w S., ul. [...] na czas nieokreślony. Zdaniem organu z powyższego wynika, że w 2010 roku podatnik nie prowadził już działalności o profilu gastronomicznym, natomiast prowadził działalność w zakresie najmu nieruchomości. Okoliczność, że podatnik wykazał przychód z tytułu najmu spornych lokali mieszkalnych oznacza, że zaczął je wykorzystywać w prowadzonej działalności gospodarczej. Organ zauważył jednocześnie, że środki trwałe, co do zasady, mogą zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych. Przywołując treść art. 22 ust. 8, art. 22 a ust. 1, art. 22c pkt 2, art. 22d ust. 2, art. 22 g ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 22 j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że istotą prawidłowego rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy dany środek trwały (w niniejszej sprawie lokale mieszkalne) wykorzystywany był na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. W przedmiotowej sprawie bezsporna jest okoliczność, że podatnik rozpoczął wynajem spornych lokali, nabytych w 2006r., w poszczególnych miesiącach 2010 roku, odpowiednio: - od kwietnia 2010r. mieszkania w G. przy ul[...], - od maja 2010r. mieszkania w G. przy ul. [...], - od listopada 2010r. mieszkania w S. przy ul. [...]. Lokale te nie były wykorzystywane w prowadzonej przez podatnika działalności o profilu gastronomicznym. Pan S. J. nie wykazał również, aby wymienione lokale mieszkalne przeznaczył do wynajmu wcześniej, aniżeli w przedstawionych datach. W konsekwencji organ odwoławczy doszedł do przekonania, że podatnik rozpoczął faktyczne wykorzystywanie spornych lokali mieszkalnych w prowadzonej działalności gospodarczej w momencie przeznaczenia ich po raz pierwszy do wynajmu. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. odpisów amortyzacyjnych można dokonywać od środka trwałego przekazanego do używania oraz wpisanego do ewidencji środków trwałych, przy czym samo wprowadzenie go do ewidencji nie oznacza, że można od niego dokonywać odpisu amortyzacyjnego. Warunkiem koniecznym jest przekazanie do używania. W przedmiotowej sprawie podatnik przekazał do używania/wykorzystywania każdy ze spornych lokali w dniu rozpoczęcia wynajmu. Organ nie podzielił jednocześnie stanowiska podatnika odnośnie prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od spornych lokali przez cały 2010 r., wskazując że w przedmiotowej sprawie miało miejsce rozpoczęcie wynajmowania - użycia po raz pierwszy do tego celu środka trwałego, a przerwy w wynajmie, uzasadniające możliwość dokonania odpisów od wynajmowanych lokali mieszkalnych nie miały miejsca. Organy podatkowe nie kwestionują faktu, że podatnik przed rozpoczęciem faktycznego wynajmu ponosił wydatki związane z utrzymaniem i eksploatacją lokali, a także podejmował działania zmierzające do ich wynajmu i ponosił związane z tym wydatki. Wydatki związane z utrzymaniem spornych lokali (również w okresie przed ich wynajmowaniem) nie są kwestionowane. Nie jest także kwestionowany wykazany w księdze przychodów i rozchodów wydatek udokumentowany fakturą VAT nr 2/03/10 z dnia 3 marca 2010r. wystawioną przez F dot. "pośrednictwa dotyczącego wynajmu lokalu przy ul. [...] w G." w kwocie: 3.000 zł, niemniej jednak wydatek ten nie ma wpływu na klasyfikację prawną dokonywanych przez podatnika odpisów amortyzacyjnych. Z przedstawionego powyżej stanu faktycznego wynika, że podatnik dokonując w dniu 21 lutego 2013r. korekty zeznania podatkowego za rok podatkowy 2010r. (PIT-36L) uznał, że miał prawo do uwzględnienia w kosztach odpisów amortyzacyjnych zakupionych przez niego w 2006 roku lokali mieszkalnych. Pan S. J. w 2006r. dokonał nabycia 3 lokali mieszkalnych położonych w: - G. przy ul. [...] za cenę 95.000 zł plus opłaty 3.499 zł; - G. przy ul. [...] za cenę 640.000 zł, opłaty 17.509.00 zł; - S. przy ul. [...] za cenę 870.000zł, opłaty 20.374 zł. Zakup przedstawionych powyżej lokali sfinansował kredytami bankowymi zaciągniętymi na podstawie następujących umów kredytowych: - nr 39288 z dnia 26 czerwca 2006r. z G S.A. w kwocie 97.170,60 zł - lokal mieszkalny nr 1A położony w G. przy ul. [...]; - nr 41816 z dnia 18 lipca 2006r. z G S.A. w kwocie 654.868,69 zł - lokal mieszkalny nr 6 położony w G. przy ul. [...]; - nr 50268 z dnia 17 listopada 2006r. z G S.A. w kwocie 768.192,35 zł – lokal mieszkalny nr 8 o pow. 84,70 m2 położony w S. przy ul. [...]. W dniu 18 grudnia 2007r. podatnik zawarł z H S.A. umowy o kredyt hipoteczny: nr 200712HL002055101271 na kwotę 127.200 zł na spłatę kredytu mieszkaniowego w innym banku (umowa kredytowa nr 39288 z dnia 26 czerwca 2006r.) oraz na dowolny cel konsumpcyjny ze wskazaniem, że przedmiotem finansowania jest lokal stanowiący odrębną własność położony w G., ul. [...] Nr 1A. Wskazano, że II transza kredytu w wysokości 470.000 zł miała zostać przekazana na rachunek kredytobiorcy, nr 200712HL001804001276 na kwotę 1.904.000 zł na "dowolny cel konsumpcyjny, spłatę innych kredytów i zobowiązań konsumpcyjnych" ze wskazaniem, że przedmiotem finansowania są lokale stanowiące odrębne własności położone: w S., ul. [...] (umowa kredytowa nr 50268 z dnia 17 listopada 2006r.), w G., ul. [...]nr 6 (umowa kredytowa nr 41816 z dnia 18 lipca 2006r.). Wskazano, że część kredytu w wysokości 30.000 zł miała zostać przekazana na rachunek kredytobiorcy. W ewidencji środków trwałych podatnik określił wartość początkową wskazanych lokali mieszkalnych w kwocie wynikającej z aktów notarialnych dokumentujących ich nabycie. Zdaniem Dyrektora podatnik, co do zasady prawidłowo ustalił wartość początkową amortyzowanych środków trwałych w cenie nabycia powiększonej o koszty notarialne, jednak w związku z faktem, że zaciągnął kredyty hipoteczne w celu nabycia wskazanych powyżej lokali mieszkalnych, miał prawo ustalić ich wartość początkową powiększoną o zapłacone do dnia przekazania do używania odsetki od tych kredytów - zgodnie z treścią art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei od momentu przekazania lokali mieszkalnych do używania w działalności gospodarczej wartość spłaconych odsetek od kredytów zaciągniętych na ich nabycie mógł uwzględnić bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodu (w tym również odsetki od kredytów refinansowych, które zaciągnięte zostały na spłatę tych pierwszych). W tym celu rozstrzygający jest fakt, że podatnik rozpoczął wykorzystywanie lokali mieszkalnych w poszczególnych miesiącach 2010 roku, tj.: od kwietnia 2010r. mieszkania w G. przy ul. [...], od maja 2010r. mieszkania w G. przy ul. [...], od listopada 2010r. mieszkania w S. przy ul. [...]. Z pisma strony z dnia 29 lipca 2016r. wynika, że wartość spłaconych odsetek do dnia 3 stycznia 2008r. (całkowitej spłaty kredytu) kształtowała się następująco: wartość 5.330,60 zł - stanowiąca kwotę odsetek spłaconych od kredytu nr 39288 z dnia 26 czerwca 2006r. w kwocie 97.170,60 zł, wartość 29.019,38 zł - stanowiąca kwotę odsetek spłaconych od kredytu nr 41816 z dnia 18 lipca 2006r. w kwocie 654.868,69 zł. Zdaniem Dyrektora podatnik miał prawo odpowiednio powiększyć wartość początkową amortyzowanych lokali mieszkalnych o przedstawione powyżej wartości spłaconych odsetek od kredytów zaciągniętych w 2006 roku. Organ zauważył jednak, że pan S. J. zawarł w 2007 roku dwie umowy kredytowe w banku H S.A. dotyczące dowolnego celu konsumpcyjnego oraz refinansowania trzech kredytów zaciągniętych przez podatnika w 2006 roku w G S.A na zakup spornych lokali mieszkalnych. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że podatnik kredyty refinansowe zaciągnął - poza spłatą kredytów mieszkaniowych - również na dowolny cel konsumpcyjny Dyrektor stwierdził, że w przedmiotowej sprawie dla ustalenia prawidłowej wartości początkowej amortyzowanych środków trwałych niezbędne jest proporcjonalne wyliczenie wartości zapłaconych odsetek przypadająca na dany lokal mieszkalnym, a następnie ustalenie, jaka ich część będzie zaliczona do powiększenia wartości początkowej, a która zaliczona bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów. Dokonując powyższych wyliczeń Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że prawidłowa wartość odpisów amortyzacyjnych za 2010 rok od lokali mieszkalnych nabytych w 2006r. wynosi 86.779,02 zł. W korekcie zeznania podatkowego PIT-36L złożonej dnia 21 lutego 2013r. podatnik bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodu wykazał wartość odsetek od kredytów refinansowych zaciągniętych na spłatę kredytów zaciągniętych w 2006 roku w G na zakup przedmiotowych lokali mieszkalnych w łącznej wysokości 108.169,21 zł. Z ustaleń organu odwoławczego wynika natomiast, że podatnik miał prawo z tego tytułu wykazać w kosztach uzyskania przychodu kwotę 34.969,54 zł. Z powyższego wynika, że podatnik w tym zakresie zawyżył koszty uzyskania przychodu w kwocie 151.058,85 zł, która wynika z: kwoty 77.859,18 zł stanowiącej różnicę pomiędzy wartością spornych odpisów amortyzacyjnych lokali mieszkalnych wykazaną przez podatnika w kwocie 164.638,20 zł a kwotą ustaloną przez organ odwoławczy (86.779,02 zł) oraz kwoty 73.199,67 zł stanowiącej różnicę pomiędzy wykazaną przez podatnika wartością odsetek od kredytów refinansowych w kwocie 108.169,21 zł a kwotą ustaloną przez organ odwoławczy (34.969,54 zł). Odnośnie ustaleń do wykazanych przez podatnika w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na obsługę prawną w kwocie 3.241,17 zł organ odwoławczy wskazał, że podatnik wykazał w księdze przychodów i rozchodów wydatki dotyczące obsługi prawnej pięć z sześciu faktur wystawionych przez Kancelarię Prawniczą I na łączną kwotę 3.241,17 zł. Ustalono, że wydatki te dotyczyły obsługi prawnej prowadzonej działalności gospodarczej podatnika (usług obejmujących analizy umów z kontrahentami, bieżące wsparcie prawne itp.) i miały charakter kosztów związanych w sposób ogólny z prowadzoną działalnością. W odniesieniu do szóstej, niewykazanej w księdze przychodów i rozchodów, faktury z dnia 2 listopada 2010 r. na kwotę 3.333,02 zł podatnik wskazał, że została wystawiona za usługi prawne wykonane dla pana S. J. i nie była związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy nie znalazł podstaw do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków podatnika związanych z obsługą prawną, wykazanych w księdze podatkowej w łącznej kwocie 3.241,17 zł. Za zasadne uznał Dyrektor wyłączenie przez organ I instancji z kosztów uzyskania przychodu kwotę 8.680,64 zł stanowiącą wydatki eksploatacyjne dotyczące lokalu położonego w G. przy ul. [...]. Przywołując treść art. 5a pkt 6 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dyrektor wyjaśnił, że nie kwestionuje faktu, iż podatnik ponosił w 2010 roku wydatki związane z eksploatacją przedmiotowego lokalu, niemniej jednak nie stanowią one kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Galeria J prowadzona przez podatnika w tym lokalu była galerią niekomercyjną, a zatem nie była ukierunkowana w celu osiągania zysków. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji dotyczące zakwestionowania wydatków wykazanych przez podatnika w kwocie 1.690,49 zł jako koszty eksploatacyjne zajazdu A. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów, które uprawdopodobniły fakt, że koszty eksploatacyjne Zajazdu A związane były z prowadzoną przez podatnika w 2010 roku działalnością gospodarczą. Także argumentacja strony, że Zajazd A był dzierżawiony jedynie w celu zapewnienia zaplecza magazynowego dla wyposażenia ogrodniczego lokali gastronomicznych, jest – zdaniem organu -niewiarygodna. Dyrektor zauważył ponadto, że w 2010 roku podatnik nie prowadził działalności gastronomicznej. Reasumując ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodu organ odwoławczy ustalił ich wartość na poziomie 186.050,62 zł (wykazane: 347.480,60 zł - 77.859,18 zł -73.199,67 zł -8.680.64 zł - 1.690,49 zł). W konsekwencji rozliczenie pana S. J. z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w 2010 roku przedstawia się następująco: przychód w wysokości 100.538,04 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 186.050,62 zł, strata w wysokości 85.512,58 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan S. J. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 22 ust. 1 i 8 oraz art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie skutkujące pozbawieniem strony prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości odsetek od kredytów. W uzasadnieniu skarżący zarzucił organowi odwoławczemu niewyjaśnienie przyczyn i podstaw nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych i wydatków na spłatę kredytów za pozostałe okresy poprzedzające wynajem lokali. Zdaniem strony lokale w okresach poprzedzających przeznaczenie ich do wynajmu były wykorzystane w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, gdyż w tym okresie podatnik podejmował aktywne działania zmierzające do ich wynajmu - poszukiwał przyszłych najemców, nawiązywał kontakt z pośrednikiem nieruchomości. W ocenie skarżącego Dyrektor nie uwzględnił w wyliczeniu spłaconych odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu, że kredyty w H służyły również spłacie objętych kredytami w G opłat związanych z zaciągnięciem kredytu. Okoliczność, że w skarżonej decyzji nie zostały uwzględnione do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z usługami prawnymi w 2010 roku na kwotę 3.241,17 zł oraz z eksploatacją lokalu przy ul. [...] w G. a także z eksploatacją Zajazdu A na kwotę 1.690,49 zł prowadzi zdaniem skarżącego do wniosku, że zaskarżona decyzja w powyższym zakresie jest wadliwa. Skarżący podniósł ponadto, że organ odwoławczy nie dokonał ustalenia i odtworzenia stanu faktycznego na podstawie zebranych dowodów, ale przeprowadził proces dokładnie odwrotny, polegający na odrzuceniu dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest wysokość – wykazanych przez skarżącego w korekcie zeznania podatkowego za 2010 r. – kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących wysokości odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych, zakwalifikowanych do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, wskazać należy, iż w złożonej korekcie zeznania podatkowego za 2010 r. skarżący wykazał je w kwocie 164.638,20 zł, zaś organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji ustalił na poziomie 86.779,02 zł. Powyższa rozbieżność jest skutkiem stwierdzenia przez organ podatkowy, iż skarżący rozpoczął wykorzystywanie lokali mieszkalnych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w trakcie badanego roku podatkowego i w konsekwencji wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów – dokonanych przez skarżącego – odpisów amortyzacyjnych za miesiące wcześniejsze. Rozpoznając spór w tym zakresie, Sąd zauważa, że są mu znane wyroki tut. Sądu z dnia 19 listopada 2014 r. (sygn. akt I SA/Gd 1081/14 i I SA/Gd 1082/14) oraz z dnia 10 grudnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Gd 1281/14 i I SA/Gd 1282/14) dotyczące rozliczenia prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej za poprzednie okresy podatkowe, tj. lata 2006-2009, w których również rozstrzygana była kwestia spornych odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych. Podkreślić należy, że nie jest okolicznością sporną, że w roku 2010 skarżący nie prowadził działalności w zakresie usług gastronomicznych (prowadzenia barów i restauracji). W roku 2010 skarżący prowadził działalność w zakresie najmu nieruchomości i jak wynika z dokumentów księgowych wykazał przychody tylko z tego źródła, począwszy od maja 2010 r. Istota sporu sprowadza się zaś do rozstrzygnięcia, czy można uznać, jak tego chce skarżący, że lokale mieszkalne były wykorzystywane w działalności gospodarczej podatnika przez cały rok i za cały ten okres mogą być amortyzowane, choć faktycznie przez część badanego roku nie były wynajmowane. Skarżący podnosi, iż wykorzystywanie lokali na potrzeby działalności gospodarczej również w okresie nieobjętym wynajmem potwierdzają takie okoliczności sprawy jak: podejmowanie aktywnych działań zmierzających do ich wynajmu (poszukiwanie przyszłych najemców, nawiązanie kontaktu z pośrednikiem nieruchomości) oraz niewykorzystywanie ich do celów prywatnych. W ocenie Sądu stanowisko to jest nieuprawnione w świetle mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych. Pojęcie kosztu uzyskania przychodu zdefiniowane zostało w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu przywołana regulacja prawna nie dopuszcza dokonywania odpisów amortyzacyjnych jako ciężaru kosztów od składnika, którego podatnik faktycznie nie wykorzystywał w działalności gospodarczej. W tym zakresie organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zasadniczym warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest faktyczne wykorzystywanie przedmiotu amortyzacji na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Generalną – wynikającą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. – zasadą jest, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, a więc powstałe w toku aktywnej działalności w obrębie danego źródła przychodu (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 17 grudnia 2003 r., sygn. akt SA/Sz 833/03, wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 868/11). Jak wynika z treści art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania środki trwałe o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok – w rozpoznawanej sprawie lokale będące odrębną własnością skarżącego nabyte przez niego w 2006 – wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1. Amortyzacja dotyczy zużycia środków trwałych w danym okresie, którego wyrazem jest określona wartość konieczna do utrzymania tych składników w dalszej eksploatacji lub odtworzenia po ich zużyciu. Jest ona zatem majątkowym obrazem zużycia danego środka trwałego w czasie. Funkcjonalnie wystarczające jest wykazanie związku używania określonego środka trwałego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w taki sposób, że dany środek służy przede wszystkim tejże działalności. W ocenie Sądu skarżący takiego związku nie wykazał. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z wykładnią językową, gdy ustawodawca nie nadał danemu terminowi szczególnego znaczenia (stosując definicję ustawową) należy przyjąć takie jego znaczenie, jakie funkcjonuje w języku powszechnym. W języku powszechnym natomiast – jak wynika z definicji zawartej w Słowniku języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, str. 322–323) – pojęcie "używać" jest synonimem pojęcia "użyć" i oznacza m.in. "zastosować coś jako środek, narzędzie" oraz "zrobić z czegoś użytek". Z powyższego należy wyprowadzić pogląd, że oddanie środka trwałego "do używania" jest ściśle związane z włączeniem go do wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca, posługując się wyrażeniami "wykorzystywane przez podatnika na potrzeby" oraz "prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą", wskazuje na to, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tej grupy składników majątkowych musi wiązać się z wykorzystywaniem (używaniem) ich przez podatnika. Przywołany warunek wykorzystania przedmiotu amortyzacji wiąże się z zachowaniem podmiotu, w takim sensie, że jest wyrażeniem faktycznego działania, a więc pobieraniem pożytków w ramach prowadzonej działalności. Zaliczenie przez skarżącego w poczet kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych za okres sprzed wynajmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej lokali mieszkalnych skutkowało zaliczeniem do tych kosztów wydatków, które w rozumieniu przepisów podatkowych kosztu takiego nie stanowią. Organ zasadnie wskazał, że odpisy amortyzacyjne odzwierciedlają zużycie środka trwałego, przy wykorzystywaniu go do celów prowadzonej działalności gospodarczej, nie zaś przy wykorzystywaniu do celów z działalnością niezwiązanych. Zauważyć należy, że przepisy powoływanej ustawy podatkowej nie ograniczają prawa podatnika jako właściciela rzeczy do swobodnego nią rozporządzania i korzystania z niej zgodnie z jej właściwościami, a jedynie wyłączają możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych, gdy rzecz wykorzystywana jest do innych celów. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że podatnik rozpoczął wynajem lokali (nabytych w 2006 r.) w poszczególnych miesiącach 2010 r.: 1) od kwietnia 2010 r. mieszkania w G. przy ul. [...], 2) od maja 2010 r. mieszkania w G. przy ul. [...], 3) od listopada 2010 r. mieszkania w S. przy ul. [...]. Lokale te nie były wykorzystywane w prowadzonej przez podatnika działalności o profilu gastronomicznym. Skarżący nie wykazał również, aby wymienione lokale mieszkalne przeznaczył do wynajmu wcześniej, aniżeli w przedstawionych datach. Prawidłowo ustalił organ podatkowy, że odpisów amortyzacyjnych można dokonywać od środka trwałego przekazanego do używania oraz wpisanego do ewidencji środków trwałych (art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.), przy czym samo wprowadzenie go do ewidencji nie oznacza, że można od niego dokonywać odpisu amortyzacyjnego. Warunkiem koniecznym jest bowiem przekazanie do używania. W przedmiotowej sprawie podatnik rozpoczął faktyczne wykorzystywanie spornych lokali mieszkalnych w prowadzonej działalności gospodarczej w momencie przeznaczenia ich po raz pierwszy do wynajmu, zatem korekta zeznania w związku z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych za okresy wcześniejsze była nieprawidłowa w świetle obowiązujących przepisów prawa. Wbrew twierdzeniom skargi w zakresie podziału kosztów uzyskania przychodów na związane bezpośrednio i pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, odpisy amortyzacyjne są odrębną kategorią kosztów uzyskania przychodów, podlegającą szczegółowej regulacji prawnej, zawartej w przepisach art. 22a–22o u.p.d.o.f. Zaliczane przez ustawodawcę do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środka trwałego nie są tożsame z żadnym z wydatków kwalifikowanych do tychże kosztów, poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym, które można różnicować pod kątem celu ich poniesienia, tj. uzyskania, zachowania lub też zabezpieczenia źródła przychodów. Z tych względów rozważania na gruncie ogólnej definicji kosztów podatkowych, unormowanej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wymagają uwzględnienia specyfiki odpisów amortyzacyjnych, dla których oceny istotne znaczenie ma okoliczność faktycznego wykorzystania (używania) środka trwałego (który podlega amortyzacji), na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tym miejscu Sąd zauważa, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionują faktu, iż skarżący przed rozpoczęciem faktycznego wynajmu ponosił wydatki związane z utrzymaniem i eksploatacją lokali mieszkalnych, a także podejmował działania zmierzające do ich wynajmu i ponosił związane z tym wydatki. W szczególności nie kwestionują wykazanego w księdze przychodów i rozchodów wydatku udokumentowanego fakturą VAT nr 2/03/10 z dnia 3 marca 2010 r. wystawioną przez F za pośrednictwo dotyczące wynajmu lokalu przy ul. [...] w G. w kwocie 3.000,00 zł. Niemniej jednak wydatek ten, zaliczony – jako związany z prowadzoną działalnością gospodarczą – do kosztów uzyskania przychodów, nie ma wpływu na klasyfikację prawną dokonywanych przez podatnika odpisów amortyzacyjnych. Na marginesie można w tym miejscu zauważyć, iż ww. wydatek – w przeciwieństwie do odpisów amortyzacyjnych środków trwałych – zalicza się do szeroko opisywanej w skardze grupy wydatków zmierzających do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Przechodząc do kolejnych kwestii spornych w niniejszej sprawie, wskazać należy, iż podatnik w ewidencji środków trwałych określił wartość początkową amortyzowanych środków trwałych w cenie nabycia powiększonej o koszty notarialne, tj. w kwocie wynikającej z aktów notarialnych dokumentujących ich nabycie. W związku z faktem, że podatnik zaciągnął kredyty hipoteczne w celu nabycia wskazanych lokali mieszkalnych, organ odwoławczy uznał, że miał on prawo ustalić ich wartość początkową powiększoną o zapłacone (do dnia przekazania do używania) odsetki od tych kredytów – zgodnie z treścią art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. Od momentu przekazania lokali mieszkalnych do używania w działalności gospodarczej wartość spłaconych odsetek od kredytów zaciągniętych na ich nabycie podatnik mógł uwzględnić bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodu (w tym również odsetki od kredytów refinansowych, które zaciągnięte zostały na spłatę tych pierwszych). Organ prawidłowo wskazał, że skarżący zawarł w 2007 r. dwie umowy kredytowe w banku H S.A. dotyczące dowolnego celu konsumpcyjnego oraz refinansowania trzech kredytów zaciągniętych przez niego w 2006 roku w banku G S.A na zakup spornych lokali mieszkalnych. Mając na uwadze fakt, że podatnik kredyty refinansowe zaciągnął – poza spłatą kredytów mieszkaniowych – również na dowolny cel konsumpcyjny, organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że dla ustalenia wartości początkowej amortyzowanych środków trwałych niezbędne jest proporcjonalne wyliczenie wartości zapłaconych odsetek przypadającej na dany lokal mieszkalny, a następnie ustalenie, jaka ich część będzie zaliczona do powiększenia wartości początkowej, a która zaliczona bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów. Wyliczenie to organ podatkowy przedstawił wyczerpująco na stronach od 19 do 24 zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu dokonane rozliczenie, w tym proporcje zastosowane przez organ odwoławczy dla wyliczenia kwoty odsetek przypadających na poszczególne lokale mieszkalne są prawidłowe. Poczynione przez organ odwoławczy ustalenia w zakresie określenia wartości początkowej lokali (zawarte w tabeli na str. 22 decyzji) akceptuje również strona skarżąca, co przyznaje w skardze (na stronie 9 w punkcie 7), z tym zastrzeżeniem że neguje łączną wartość odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów podatnika, gdyż uważa, że winny być one (o czym była mowa powyżej) naliczane za okres 12 miesięcy, czyli za cały rok 2010. Postawiony w skardze zarzut dotyczący błędnego wyliczenia proporcji kredytów przeznaczonych na zakup mieszkania dla potrzeb wyliczenia kwalifikowanej do kosztów uzyskania przychodów części odsetek od zaciągniętych kredytów. Nie jest trafny zarzut, że dla potrzeb wyliczenia tych proporcji (oddzielnie dla każdego lokalu) organ podatkowy uwzględnił wyłącznie kwotę zaciągniętych kredytów w H SA (H) przeznaczonych na spłatę wcześniejszych kredytów na zakup lokali zaciągniętych w G SA w części przeznaczonej na zakup lokalu (na pokrycie ceny ich nabycia), przez co w wyliczeniu spłaconych odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu nie uwzględnił, że kredyty w H służyły również spłacie objętych kredytami w G opłat związanych z ich zaciągnięciem (prowizji i składek ubezpieczeniowych). Organy, ustalając udział procentowy, zaciągniętych w 2006 r. kredytów, z których pokryto zakup lokali, do całości kredytów udzielonych na ich spłatę, ustalono wartość lokali zrefinansowanych kredytem na kwoty: 768.192,35 zł, 654.868,69 zł oraz 97.170,60 zł. Powyższe kwoty odpowiadają całej wartości udzielonych w 2006 r. skarżącemu kredytów hipotecznych – odpowiednio o numerach: 50268 (umowa z dnia 17 listopada 2006 r.), 41816 (umowa z dnia 18 lipca 2006 r.) oraz 39288 (umowa z dnia 26 czerwca 2006 r.) – przeznaczonych zgodnie z treścią umów kredytowych nie tylko na pokrycie cen (lub ich części) nabycia nieruchomości, ale i na uiszczenie opłat m.in. z tytułu ubezpieczenia niskiego wkładu własnego, od ryzyka utraty wartości nieruchomości oraz na pokrycie innych składek ubezpieczeniowych, o których mowa w stosownych postanowieniach tychże umów. Podkreślenia wymaga, iż żadna z umów nie przewiduje prowizji za udzielenie kredytu Nie zasługuje na uwzględnienie również poczyniony w skardze zarzut, iż informacja, jaka faktycznie kwota została przeznaczona na spłatę wcześniejszych kredytów na zakup nieruchomości wynika bezpośrednio z treści decyzji kredytowych, znajdujących się w aktach podatkowych sprawy. Analiza treści decyzji kredytowych z dnia 17 grudnia 2007 r., przedłożonych przez skarżącego na wezwanie organu podatkowego, jak również dokumentów potwierdzających faktyczną spłatę kredytów w G kredytami refinansowymi udzielonymi przez H, nie daje odpowiedzi na pytanie, jakie kwoty zostały faktycznie przeznaczone na spłatę kredytów udzielonych w 2006 r. indeksowanych do waluty obcej (konkretnie franka szwajcarskiego). Skarżący nie przedłożył żadnego dokumentu odzwierciedlającego jego aktualne (na dzień całkowitej spłaty) zadłużenie (uwzględniające zmiany kursów walut) oraz ewentualne koszty związane z ich wcześniejszą spłatą, jeżeli były przewidziane w obowiązującej w dniu dokonania czynności Tabeli Opłat i Prowizji. Skarżący w korekcie zeznania podatkowego za 2010 r. (złożonej dnia 21 lutego 2013 r.) bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodu wykazał wartość odsetek od kredytów refinansowych, zaciągniętych na spłatę kredytów udzielonych w 2006 r. przez G na zakup lokali mieszkalnych, w łącznej kwocie 108.169,21 zł. Natomiast z ustaleń organu odwoławczego wynika, iż skarżący miał prawo z tego tytułu wykazać w kosztach uzyskania przychodu kwotę 34.969,54 zł. Powyższe wynikało z zastosowania nieprawidłowej w ocenie Sądu proporcji przy wyliczeniu wartości zapłaconych odsetek (przypadającej na dany lokal mieszkalny) zaliczonych bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu. Organ drugiej instancji prawidłowo ustalił, że skarżący w złożonej korekcie zeznania podatkowego zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 151.058,85 zł, na którą składa się: 1) kwota 77.859,18 zł stanowiąca różnicę pomiędzy wartością odpisów amortyzacyjnych lokali mieszkalnych wykazaną przez podatnika a ustaloną przez organ podatkowy (164.638,20 zł – 86.779,02 zł) oraz 2) kwota 73.199,67 zł stanowiąca różnicę pomiędzy wartością odsetek od kredytów refinansowych wykazaną przez podatnika a ustaloną przez organ podatkowy (108.169,21 – 34.969,54 zł). Nie jest zasadny zarzut dotyczący nieuznania przez organ odwoławczy za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie 3.241,17 zł poniesionych na usługi prawne. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika jednoznacznie, iż organ podatkowy II instancji w świetle wyjaśnień skarżącego oraz charakteru prowadzonej przez niego w 2010 r. działalności gospodarczej nie znalazł podstaw do wykluczenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z obsługą prawną Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut dotyczący nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków w kwocie 8.680,64 zł związanych z lokalem użytkowym wynajmowanym od Gminy Miasta, który skarżący przeznaczał na organizowanie galerii sztuki, wystaw i wernisaży. Podkreślić należy, iż organy podatkowe nie kwestionują okoliczności faktycznego wykorzystywania lokalu na potrzeby związane z prowadzeniem Galerii J, jak również poniesienia przez skarżącego wydatków eksploatacyjnych z tym związanych. W sprawie nie jest sporne, że skarżący w badanym roku podatkowym nie uzyskał przychodu z tytułu prowadzenia galerii. Skarżący nie wykazał, aby wydatki na najem lokalu poniósł w ramach poszukiwania nowych źródeł przychodu. Dokonane w sprawie ustalenia faktyczne przeczą bowiem twierdzeniom skarżącego o ukierunkowaniu działalności galerii na osiąganie przychodów. Ustalenia organu są zgodne z zamieszczoną na stronie internetowej galerii, do której odsyła skarżący, informacją, iż jest to galeria niekomercyjna. W świetle powyższego organ zasadnie stwierdził, że działanie nie mieści się w kategoriach działalności zarobkowej, o której mowa w przepisie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a w konsekwencji koszty poniesione w związku z realizacją projektu kulturalnego nie mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Rozpoznając zarzut dotyczący zakwestionowanych przez organ odwoławczy wydatków w kwocie 1.690,49 zł związanych z dzierżawieniem przez skarżącego powierzchni zajazdu A, Sąd nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Organ zasadnie wskazał, że twierdzenia o zgromadzeniu w toku zakończonej w 2009 r. działalności gospodarczej wyposażenia ogrodniczego na wynajmowanej powierzchni zajazdu A, nie zostały przez skarżącego uprawdopodobnione. Ciężar udowodnienia faktu poniesienia wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu w rozliczeniu wyniku podatkowego spoczywa na podatniku, który z tego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki podatkowe w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania, a więc i ciężaru podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 1938/13). Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ podatkowy wymienionych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 120, 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej przez pominięcie wyjaśnień, argumentów i dowodów prezentowanych przez stronę. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Wbrew twierdzeniom skargi organ odwoławczy poddał ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Przeprowadzony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów nie nosi cech dowolności. Ocena i wnioski poczynione przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, są zgodne z zasadami logicznego rozumowania i nie budzą wątpliwości. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.