I SA/Gd 150/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2017 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. I SA/Gd 150/17 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z 21 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z m.in. art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej jako: O.p.) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako: u.p.t.u.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 5 kwietnia 2016 r., którą określono Spółce Cywilnej A zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w kwocie 2.466 zł oraz orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego M. S., byłego wspólnika spółki, całym swoim majątkiem solidarnie z J. S. byłym wspólnikiem spółki, za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w wysokości 11.867 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 3.906 zł. Stan sprawy jest następujący: w deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. A s.c. (dalej jako: Spółka) wykazała podatek należny w kwocie 18.828 zł, podatek naliczony w kwocie 21.284 zł (w tym od zakupów pozostałych w kwocie 17.933 zł) oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 2.456 zł do zwrotu na rachunek bankowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej jako: Naczelnik US, organ I instancji) wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. W toku kontroli ustalono m.in., że Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 11.867 zł, wynikający z pięciu faktur wystawionych przez firmę "B" Sp. z o.o. z siedzibą P., które dokumentowały sprzedaż oleju napędowego w łącznej ilości 15.000 litrów (każda z faktur dokumentowała sprzedaż 3.000 litrów paliwa o wartości netto od 10.680 zł do 10.920 zł). Z ustaleń kontroli wynikało, że transakcje te nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi w fakturach. Protokół z kontroli został doręczony spółce 30 kwietnia 2013 r. Dnia 15 maja i 13 czerwca 2013 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r., wykazując podatek należny w prawidłowej kwocie 11.883 zł. Spółka nie dokonała korekty kwoty podatku naliczonego. Postanowieniem z 30 sierpnia 2013 r. Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe wobec Spółki w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. W toku postępowania, tj. 20 grudnia 2014 r. Spółka została rozwiązana. W związku z powyższym postanowieniem z 20 kwietnia 2015 r. Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w ramach orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tego tytułu. Natomiast postępowanie podatkowe prowadzone wobec Spółki Naczelnik US decyzją z 20 maja 2015 r. umorzył jako bezprzedmiotowe. Organ I instancji stwierdził, że spółka "B" nie dokonała sprzedaży oleju napędowego na rzecz Spółki. Zdaniem organu I instancji brak jest dowodów, które potwierdzałyby sprzedaż oleju napędowego przez wystawcę zakwestionowanych faktur. Jedynymi dowodami, które dokumentują okoliczność zawarcia transakcji sprzedaży są zakwestionowane faktury oraz potwierdzenia zapłaty gotówką za towar. Te zaś, biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności ustalone w toku postępowania, nie stanowią – w ocenie organu I instancji – wystarczającej podstawy, aby uznać iż Spółka dokonała nabycia oleju napędowego od wystawcy faktur. Organ I instancji stwierdził także, że brak jest dowodów przemawiających za uznaniem, że Spółka nieświadomie uczestniczyła w procederze wyłudzania podatku i przyjął, że dokonując odliczenia podatku naliczonego nie działała w dobrej wierze. W konsekwencji decyzją z 5 kwietnia 2016 r. Naczelnik US określił Spółce za grudzień 2010 r. podatek należny w kwocie 11.883 zł, podatek naliczony w kwocie 9.417 zł (w tym od zakupów pozostałych w kwocie 6.066 zł) oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.466 zł, a także orzekł odpowiedzialność Skarżącego całym swoim majątkiem, solidarnie z drugim byłym wspólnikiem Spółki, za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. i odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zaległość podatkową Spółki – zgodnie z art. 51 § 2 O.p. (postanowieniem z 12 maja 2016 r. sprostowano z urzędu oczywistą omyłkę pisarską zastępując jednostkę redakcyjną "art. 51 § 2 O.p." "art. 52 § 2 O.p.") – stanowi różnica podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2010 r., tj. kwota 2.456 zł zwrócona Spółce 22 marca 2011 r. oraz kwota 6.945 zł zwrócona Spółce 12 lipca 2013 r. oraz – zgodnie z art. 51 § 1 O.p. – określone zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.466 zł. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako: Dyrektor IS, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, uznał rozstrzygnięcie Naczelnika US za prawidłowe i zaskarżoną decyzją z 21 listopada 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, że w roku 2010 spółka "B" nie była faktycznym sprzedawcą oleju napędowego, gdyż nie prowadziła działalności gospodarczej – jej działalność polegała wyłącznie na wystawianiu fikcyjnych faktur, dokumentujących sprzedaż paliw. Dyrektor IS ustalił, że spółka "B" wielokrotnie zmieniała adres swojej siedziby (w okresie od 14.09.2007 r. do 24.11.2008 r. jej siedziba znajdowała się przy ul. [...] we W.-K., od 24.11.2008 r. do 25.03.2009 r. przy [...] w K., od 25.03.2009 r. do 2.08.2010 r. przy ul. [...] w P., zaś od 11.02.2011 r. przy ul. [...] w P.); za rok 2010 nie złożyła sprawozdania finansowego, zeznania podatkowego CIT-8, a deklaracje VAT-7 złożyła jedynie za miesiące od października do grudnia; nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem wskazanym na spornych fakturach, tj. przy ul. [...] w P.; nie zatrudniała pracowników; nie posiadała żadnych: (-) dowodów zakupu paliw, (-) środków trwałych, w szczególności samochodów (cystern), którymi mogłaby dostarczać olej napędowy, zbiorników, magazynów, (-) dowodów zapłaty (brak dowodów potwierdzających rozliczenia finansowe czy to gotówkowe, czy też bezgotówkowe), (-) dokumentacji księgowej; do czerwca 2010 r. deklaracje VAT-7 sporządzała M.M., prowadząca działalność gospodarczą w zakresie usług finansowo-księgowych, na podstawie informacji udzielanych jej telefonicznie; koncesja na obrót paliwami ciekłymi została udzielona spółce (mającej wówczas siedzibę we W. przy ul. [...]) decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z 13 maja 2008 r.; 7 grudnia 2010 r. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki cofnął spółce koncesję na obrót paliwami ciekłymi (spółka nie uiściła należnych opłat za lata 2009-2010); prezes spółki "B" L. J. był osobą przypadkową, nieświadomą swojej roli, uzależnioną od alkoholu, bez dochodów – był figurantem, który "użyczał" swojego nazwiska, nie miał żadnej wiedzy o spółce. W roku 2010 spółka "B" wystawiła na rzecz 42 podmiotów (w tym na spółkę) 295 faktur, które dokumentowały sprzedaż oleju napędowego. Okoliczności te organ odwoławczy ustalił na podstawie: 1/ informacji udzielonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w pismach z 28 marca 2013 r. i 7 maja 2014 r., Sądu Rejonowego P. N. M. i W. w P. Wydział VIII KRS z 26 marca 2015 r. oraz Komendę Główną Policji Centralne Biuro Śledcze w B. z 15 kwietnia 2014 r.; 2/ zeznań L. J., pełniącego funkcję Prezesa Zarządu spółki od 26 października 2010 r., zawarte w dwóch protokołach z 11 stycznia 2012 r. z przesłuchania w charakterze podejrzanego; 3/ kopii uchwały Nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki; 4/ kopii wyniku kontroli z 4 grudnia 2013 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za lata 2008-2009 oraz 5/ ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawartych w ostatecznych decyzjach z 4 grudnia 2013 r. określających spółce ""B": (-) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2008 r. i za miesiące od października do grudnia 2008 r.; (-) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.; (-) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2008-2009 oraz w ostatecznej decyzji z 26 maja 2015 r. określającej ww. spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następnym okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz podatek do zapłaty za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Powyższe dowody zostały włączone do akt sprawy postanowieniami organu I instancji z 28 września oraz 29 października 2015 r. Organ odwoławczy stwierdził, że poza spornymi fakturami oraz dołączonymi do nich dokumentami WZ (dowód wydania zewnętrznego towaru) i PK (dowód wpłaty gotówkowej mimo, że na fakturach widnieje zapis: "Płatność przelewem w terminie 7 dni"), na których widnieją daty odpowiadające datom wystawienia spornych faktur, pieczęć "PREZES ZARZĄDU L. J." i odręczny, nieczytelny podpis oraz pieczęć firmowa spółki "B" brak jest innych dowodów, które świadczyłyby, że dostawcą oleju napędowego dla Spółki był wystawca spornych faktur. Zdaniem Dyrektora IS ustalenia dotyczące spółki "B" oraz brak dowodów przeciwnych pozwalają przyjąć, że nie była ona dostawcą oleju napędowego dla spółki. Wystawca spornych faktur był jedynie podmiotem firmującym sprzedaż paliwa. Podatek wykazany w tych fakturach nie został odprowadzony do budżetu państwa. Zakwestionowane faktury nie dokumentują zatem faktycznych transakcji dokonanych pomiędzy spółką jako nabywcą, a podmiotem wskazanym na tych fakturach jako dostawca oleju napędowego. Jednocześnie organ odwoławczy uznał, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji, co uzasadnia zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Dyrektor IS ustalił, że w grudniu 2010 r. jedynym dostawcą oleju napędowego na potrzeby działalności gospodarczej Spółki (poza zakupami niewielkiej ilości paliwa na stacjach benzynowych, tj. od 10,63 do 197,8 litrów o wartości brutto od 59,39 zł do 900,04 zł, co wynika z ewidencji zakupów VAT) była spółka "B". I tak, w październiku, listopadzie i grudniu 2010 r. Spółka udokumentowała zakup oleju napędowego siedmioma fakturami wystawionymi przez spółkę "B" o łącznej wartości brutto 127.660,80 zł, w tym VAT 23.020,80 zł, z czego tylko w grudniu zakup 15.000 litrów oleju napędowego udokumentowany został pięcioma fakturami, każda na 3000 litrów o łącznej wartości brutto 65.806,80 zł, w tym VAT 11.866,80 zł. Mimo tych ustaleń Skarżący utrzymuje, że dostawców było wielu, ale ich nazw nie pamięta. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przesłuchani w charakterze strony byli wspólnicy Spółki nie potrafili wskazać, w jaki sposób nawiązali kontakt ze spółką "B", kto kupował paliwo oraz kto i gdzie za nie płacił, kto i gdzie wystawiał faktury, kto przekazywał gotówkę i kto ją odbierał. Żaden ze wspólników nie uznał za celowe poznanie Prezesa jednoosobowej spółki "B" oraz sprawdzenie adresu (siedziby) jej działalności. Zeznania wspólników są niespójne także w kwestiach dotyczących dat wystawienia faktur, terminu ich otrzymania i dostaw paliwa. Wspólnicy zeznali, że wszystkie płatności były realizowane w formie gotówkowej, do rąk kierowcy, który przywoził paliwo, mimo że na fakturach widnieje zapis o płatności przelewem wraz ze wskazaniem terminu płatności. Organ odwoławczy poddał w wątpliwość, że racjonalny przedsiębiorca, podmiot gospodarczy z wieloletnim doświadczeniem w zakresie usług (spółka prowadziła działalność transportową od 1995 r.), kupując olej napędowy przekazywał do rąk obcych, bezimiennych, przypadkowych i anonimowych osób znaczne kwoty pieniędzy bez potwierdzenia. W ocenie Dyrektora IS okoliczności dotyczące sposobu zapłaty za nabywany olej napędowy są jednym z elementów przemawiających za brakiem wiarygodności twierdzeń skarżącego o dochowaniu przez Spółkę należytej staranności w kontaktach z wystawcą spornych faktur. Co więcej, okoliczność dokonywania zapłaty gotówką uzasadnia przyjęcie, że Spółka co najmniej godziła się na możliwość uczestnictwa w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego racjonalny, dbający o swoje interesy przedsiębiorca nie dokonałby zakupu oleju napędowego do samochodów o znacznej wartości (Spółka posiadała dwa ciągniki siodłowe marki VOLVO FH12 z 2004 r. i VOLVO FH z 2003 r.) bez upewnienia się, że zakupione paliwo jest należytej jakości i nie doprowadzi do ich uszkodzenia. Natomiast Spółka nie żądała od spółki "B" okazania świadectwa jakości oleju napędowego twierdząc, że nie miała takiego obowiązku; obowiązek taki ciążył na dostawcy paliwa. Dyrektor IS stwierdził, że w interesie Spółki było upewnienie się, że nabywa olej napędowy wprowadzony zgodnie z przepisami do legalnego obrotu oraz że olej ten posiada wymagane parametry jakościowe. Organ odwoławczy ustalił także, że Spółka przed nawiązaniem współpracy ze spółką "B" nie podjęła żadnych działań mających na celu weryfikację kontrahenta, w tym nie sprawdziła, czy dostawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, czy figuruje w prowadzonym przez Ministra Finansów elektronicznym rejestrze podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną, czy pod wskazanym na fakturach adresem faktycznie mieści się jej siedziba. Dyrektor IS nie dał wiary twierdzeniom Skarżącego, że Spółka dokonała weryfikacji dostawcy w dostępnych rejestrach i sprawdziła, czy posiada on wymaganą prawem koncesję na obrót paliwami. Wskazał, że dane dotyczące adresu spółki oraz osoby prezesa zarządu zostały ujawnione w KRS dopiero 11 lutego 2011 r. Nadto, gdyby Spółka faktycznie sprawdziła koncesję spółki "B" to dostrzegłaby, że adresy działalności wskazane w koncesji i w spornych fakturach są niezgodne. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który uznał za niezasadny. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. oraz uchwałą NSA z 29 czerwca 2009 r., I FSP 9/08 pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania w VAT za grudzień 2010 r. rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2012 r. i upływa z dniem 31 grudnia 2016 r. Dyrektor IS nie podzielił także zarzutu odwołania, w świetle którego umorzenie postępowania prowadzonego wobec spółki skutkuje niemożnością określenia Spółce zobowiązania podatkowego w innym postępowaniu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że postepowanie podatkowe wobec Spółki nie mogło być kontynuowane i zakończone wydaniem decyzji wymiarowej, której adresatem byłaby Spółka w związku z jej rozwiązaniem. W takim przypadku postępowanie podatkowe zmierzające do określenia Spółce zobowiązania podatkowego może być prowadzone w ramach postępowania w sprawie odpowiedzialności jej byłych wspólników za zaległości Spółki. Takie rozwiązanie znajduje umocowanie w art. 115 O.p. i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Organ I instancji postąpił zatem prawidłowo, określając Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w tym podatku, całym swoim majątkiem, solidarnie z drugim wspólnikiem. Dyrektor IS wskazał, że organ I instancji równolegle prowadził postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności drugiego byłego wspólnika, które również zostało zakończone decyzją określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., i którą orzeczono o odpowiedzialności drugiego byłego wspólnika, całym majątkiem, solidarnie ze Skarżącym za zaległości Spółki w tym podatku. Wyjaśnił także Skarżącemu, że organ nie mógł orzec o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego także ze Spółką, gdyż została ona rozwiązana i utraciła swój byt prawny. Dyrektor IS nie zgodził się z zarzutem braku zapewnienia Skarżącemu czynnego udziału w prowadzonym wobec niego postępowaniu. Podkreślił, że Skarżący w postanowieniu o wszczęciu postępowania został zawiadomiony o prawach przysługujących mu na mocy art. 123 § 1 O.p., w szczególności o prawie wglądu do akt sprawy. Dowody, które zostały zgromadzone w innych postępowaniach kontrolnych i podatkowych, a które miały wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zostały postanowieniami włączone do akt (co stanowiło warunek dopuszczenia ich jako dowody w niniejszym postępowaniu), o czym Skarżący był każdorazowo powiadamiany. Skarżący został przesłuchany w charakterze strony. Skarżący przed wydaniem decyzji został powiadomiony o przysługującym mu prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § O.p.), jak również organ I instancji poinformował Skarżącego, że na jego wniosek udzieli mu niezbędnych wyjaśnień i informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku ze sprawą (art. 121 § 2 O.p.), przy czym zawiadomienie to zostało doręczone Skarżącemu zastępczo, w trybie art. 150 O.p. Organ odwoławczy wyjaśnił także Skarżącemu, że zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. określone decyzją Naczelnika US na dzień jej wydania stanowiło zaległość podatkową. Zobowiązanie to wraz z należnymi odsetkami za zwłokę stało się wymagalne w terminie 14 dni od doręczenia decyzji (art. 47 § 1 O.p.). W ocenie Dyrektora IS Skarżący nieprawidłowo interpretuje przepis przejściowy zawarty w art. 27 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Przepis ten dotyczy bowiem wyłącznie właściwości naczelnika urzędu skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług. Odnosząc się do błędnego zastosowania przez Naczelnika US art. 51 § 2 O.p. zamiast art. 52 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Dyrektor IS wskazał, że powołanie błędnej jednostki redakcyjnej przepisu zostało sprostowane z urzędu przez Naczelnika US, zaś sam przepis (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) został zastosowany prawidłowo. Końcowo, organ odwoławczy zauważył, że wbrew zarzutom odwołania, w uzasadnieniu decyzji Naczelnik US wskazał sposób, w jaki została określona kwota zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Dyrektor IS wyjaśnił, że na kwotę zaległości podatkowej ma wpływ nienależnie odliczony przez spółkę podatek naliczony w łącznej kwocie 11.867 zł. Spółka w wyniku samoobliczenia podatku w deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 9.401 zł. Kwota ta została przeksięgowana na zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. (2.456 zł) oraz za listopad 2010 r. (6.945 zł). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik Skarżącego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzuciła naruszenie: 1/ art. 115 § 1 i § 4 w związku z § 5, art. 107 § 1, art. 108 § 1, art. 109 § 1 i § 3, art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 139 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 200 § 1 O.p., polegające na prowadzeniu wobec byłych wspólników Spółki odrębnych postępowań i wydaniu odrębnych decyzji orzekających o ich odpowiedzialności. Zdaniem pełnomocnik określenie wysokości zobowiązania rozwiązanej Spółki z tytułu VAT może nastąpić tylko w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich, w którym uczestniczą wszyscy byli wspólnicy Spółki, a postępowanie dotyczące odpowiedzialności poszczególnych wspólników za zobowiązania nieistniejącej Spółki winno zostać zakończone decyzją o odpowiedzialności solidarnej byłych wspólników. W niniejszej sprawie postępowanie nie toczyło się z jednoczesnym udziałem wszystkich byłych wspólników Spółki, zaś zaskarżona decyzji orzeka odpowiedzialność tylko jednego z nich. W ocenie pełnomocnik orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego solidarnie z drugim byłym wspólnikiem bez jednoczesnego orzeczenia odpowiedzialności drugiego byłego wspólnika jest nieprawidłowe i winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji; 2/ art. 52 § 1 i § 2 w związku z art. 81b § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie. Pełnomocnik stoi na stanowisku, że w niniejszej sprawie winien mieć zastosowanie art. 52 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., co wynika wprost z art. 27 ustawy z dnia 10 września 2015 r. Pełnomocnik wskazała, że w tym zakresie oraz w kwestii podjęcia rozstrzygnięcia na podstawie m.in. ustaleń dokonanych w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec Spółki w 2013 r. i włączeniu dokumentów w nim zebranych jako dowodów do akt niniejszej sprawy, a także w kwestii uznania umorzenia postępowania wobec Spółki jedynie za "formalność" z uwagi na ustanie jej bytu prawnego, podtrzymuje zarzuty podniesione przez Skarżącego w postępowaniu odwoławczym (w odwołaniu Skarżący podnosił, że umorzenie postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki skutkuje niemożnością ponownego wszczęcia postępowania w tym zakresie i określenia Spółce zobowiązania podatkowego w tym podatku. Wywodził, że kwestia zobowiązania Spółki z tytułu VAT za grudzień 2010 r. została definitywnie załatwiona wraz z umorzeniem postępowania, zatem organ nie miał prawa podejmować rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki, w szczególności w zakresie złożonych przez nią korekt deklaracji VAT-7 i ich skutków, tj. dokonanych księgowań nadwyżki podatku – przyp. Sądu); 3/ art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że faktury wystawione przez spółkę "B" nie stanowiły podstawy do obniżenia przez Spółkę podatku naliczonego, podtrzymując w całości stanowisko Skarżącego przedstawione w postępowaniu odwoławczym (w odwołaniu skarżący wykazując zachowanie należytej (szczególnej) staranności przez Spółkę przy dokonywaniu spornych transakcji wskazał, że Spółka prowadziła firmę transportową wykonując usługi przewozu towarów; w grudniu 2010 r. wykonywała usługi transportowe samochodami, do których to paliwo zostało zakupione, co potwierdzają rejestry zakupu oraz zakupiła paliwa u innych dostawców; zeznania byłych wspólników dotyczące okoliczności zakupu paliwa od spółki "B" są spójne i logiczne; Spółka potwierdziła rejestrację kontrahenta w KRS oraz posiadanie przez niego koncesji na sprzedaż paliw; pierwszego zakupu paliwa dokonała 30 października 2010 r.; płatności za faktury w 10 przypadkach zostały zrealizowane bezgotówkowo – przelewem; paliwo było dostarczane do siedziby Spółki i tankowane do posiadanych przez nią zbiorników. Według Skarżącego okoliczność, że wspólnicy nie byli w siedzibie dostawcy, osobiście nie poznali Prezesa Zarządu spółki "B" oraz nie znają z imienia i nazwiska osób wystawiających dokumenty księgowe i dowożących paliwo nie stanowią wystarczającej podstawy do zastosowania art. 88 u.p.t.u. Skarżący wskazywał, że zakwestionowane transakcje zostały ujęte w ewidencji spółki i zostały udokumentowane prawidłowo wystawionymi fakturami – przyp. Sądu). Pełnomocnik dodała jedynie, że organy nie wzięły pod uwagę, że zeznania złożone przez byłych wspólników są niespójne z uwagi na upływ czasu – przesłuchania miały miejsce po upływie pięciu lat od zaistnienia zdarzenia gospodarczego. Zdaniem pełnomocnik o ważności zawartych przez Spółkę umów nie może przesądzać sposób płatności (gotówką). W jej ocenie skarżący wykazał, że spółka zachowała szczególną staranność przy dokonywaniu spornych transakcji, sprawdzając fakt rejestracji kontrahenta w KRS oraz posiadania przez niego koncesji na obrót paliwami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wbrew podniesionym w niej zarzutom w postępowaniu przeprowadzonym przez organy podatkowe nie występują uchybienia, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ja decyzja organu I instancji są zgodne z prawem. W pierwszej kolejności należało rozstrzygnąć, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawo Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę "B", wobec ustalenia, że podmiot ten nie mógł być dostawcą zafakturowanych sprzedaży oleju napędowego, a Spółka przy zachowaniu należytej staranności mogła przewidzieć, że czynności udokumentowane spornymi fakturami stanowią nadużycie prawa. Przed przystąpieniem do rozważań ww. kwestii, Sąd w tym miejscu uznał za konieczne odniesienie do zarzutu skargi, że organy podatkowe wobec umorzenia postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki w sprawie prawidłowości rozliczenia przez nią podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. nie miały prawa wszcząć kolejnego postępowania podatkowego w tej samej sprawie. Nadto, w ponownie wszczętym postępowaniu nie zapewniły Skarżącemu czynnego w nim udziału. Zarzuty te Sąd uznał za niezasadne. Przypomnieć należy, że postępowanie podatkowe wobec Spółki Naczelnik US decyzją z 20 maja 2015 r. umorzył jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 O.p., gdyż w trakcie jego trwania Spółka została rozwiązana. Nie ulega wątpliwości, że każde wszczęte postępowanie administracyjne powinno zostać zakończone załatwieniem sprawy. Jeżeli postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ nie może odstąpić od załatwienia sprawy. W takim wypadku wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy postępowania wszczętego wobec Spółki nie umorzył z tego powodu, że uznał, że Spółka dokonała samoobliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w sposób prawidłowy, co faktycznie uniemożliwiałoby ponowne jego wszczęcie w zwykłym postępowaniu, ale ze względu na utratę bytu prawnego przez podatnika VAT – spółkę cywilną, która został rozwiązana. W takim przypadku, stosownie do art. 115 § 4 w związku z § 5 O.p., których treść nie nasuwa żadnych wątpliwości interpretacyjnych, organ podatkowy był uprawniony wszcząć postępowanie wobec byłych wspólników Spółki w sprawie ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki i w tym postępowaniu określić Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. W postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec byłych wspólników Spółki organy podatkowe były uprawnione do wykorzystania materiałów dowodowych zebranych w innych postępowaniach podatkowych, kontrolnych, czy też prowadzonych przez organy ścigania i sądy, po uprzednim ich dopuszczeniu jako dowód i włączeniu do akt prowadzonego postępowania, co miało miejsce w niniejszej sprawie (postanowieniami z 28 sierpnia i 29 października 2015 r. Naczelnik US włączył do akt dokumenty m.in. z kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce w 2013 r., dokumenty nadesłane przez Naczelnika US P.-W. oraz Dyrektora UKS dotyczące spółki "B"). Nadto, Skarżący miał możliwość zapoznania się z nimi zarówno na etapie postępowania przez organem I instancji, jak i przed wydaniem zaskarżonej decyzji (k. 156, 187 akt I instancji; k. 36 akt odwoławczych). Przechodząc do meritum sprawy należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Samo wystawienie faktury nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. istota neutralności VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez podmiot, który był rzeczywistym dostawcą towarów lub usług. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nadto, dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury nie jest wystarczającym jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy (w niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały, że spółka dysponowała paliwem, które wykorzystywała do świadczonych usług transportowych) lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. W świetle orzecznictwa TSUE (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C440/04, Axel Kittel (C-439/04) przeciwko Belgii oraz Belgia (C-440/04) przeciwko Recolta Recycling SPRL) prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur przysługiwałoby skarżącemu tylko w sytuacji wykazania przez niego szczególnej staranności przy obrocie tym towarem. W wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto – Warna, pri Centralno uprawlenie na Nacionałnata agencja za prichodite) TSUE podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku. Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyrok z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60). Pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od tzw. dobrej wiary, wynika także z wyroków TSUE zapadłych w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in. (pkt 52 i 55); w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid (pkt 47), czy w sprawie C-285/11 Bonik (pkt 41). Z powyższego wynika, że TSUE dokonał szczegółowej analizy wymagań, jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności, co można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych, które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku. W świetle powyższego Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust.1 i ust. 2 u.p.t.u. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że wystawca faktur faktycznie nie był dostawcą oleju napędowego na rzecz Spółki. Znajduje ono odzwierciedlenie w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, który został szczegółowo przedstawiony w części historycznej uzasadnienia wyroku i w tym zakresie nie będzie powtarzany. W ocenie Sądu ustalone przez organy podatkowe okoliczności dotyczące spółki "B" stanowiły wystarczającą podstawę, aby uznać, że dostaw paliwa opisanych w spornych fakturach nie wykonał wystawca tych faktur. Podkreślenia przy tym należy, że Skarżący na żadnym etapie postępowania, tj. zarówno przed organami podatkowymi jak i przed Sądem, nie kwestionował stanowiska organów podatkowych w tym zakresie. Przechodząc do oceny, czy Spółka dochowała należytej staranności kupieckiej przy wyborze dostawcy oleju napędowego, wykluczającą możliwość stwierdzenia, że uczestniczy ona w oszustwie podatkowym, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że Spółka w żadnym przypadku takiej staranności nie dochowała. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje nie tylko na brak jakiejkolwiek staranności i frasobliwości w jej działaniu, a wręcz pozwala przyjąć, że Spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Spółka nie posiadała żadnej wiedzy o spółce "B", od której rzekomo nabywała paliwo. Byli wspólnicy nie byli w stanie wyjaśnić, w jaki sposób nawiązali kontakt handlowy ze spółką "B". Jednocześnie z dużym prawdopodobieństwem można stwierdzić, że kontakt taki był niemożliwy z uwagi na fakt, że w grudniu 2010 r. spółka "B" nie prowadziła działalności pod adresem wskazanym na spornych fakturach, nie zatrudniała pracowników, a jej jedyny udziałowiec, pełniący funkcję Prezesa Zarządu był figurantem. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, Spółka zanim dokonała wyboru dostawcy nie podjęła – co wymaga podkreślenia – żadnych czynności, które pozwoliłyby na jego weryfikację. Jak trafnie zauważył Dyrektor IS w skarżonej decyzji, podejmując współpracę ze spółką "B" Spółka nie skorzystała z możliwości wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego (w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u.) z wnioskiem o potwierdzenie statusu kontrahenta. Co prawda działanie w trybie art. 96 u.p.t.u. nie jest obowiązkiem, należy do sfery uprawnień podatnika, jednakże mechanizm ten został wprowadzony przez ustawodawcę celem ochrony jego interesów. Sąd nie dał wiary twierdzeniom Skarżącego, że Spółka sprawdziła dane dotyczące spółki "B" w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz sprawdziła, że posiadała ona koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Gdyby faktycznie zweryfikowała te dane, to – na co celnie zwraca uwagę Dyrektor IS – powzięłaby informację, że dane dotyczące spółki "B" ujawnione w KRS przed 11 lutego 2011 r. są niezgodne z danymi widniejącymi na spornych fakturach. Dopiero bowiem w tej dacie w KRS wpisano jako adres siedziby P., ul. [...] a jako jej Prezesa Zarządu L. J. Natomiast, gdyby wystąpiła do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z zapytaniem, czy spółka "B" posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi bez wątpienia uzyskałaby informację, że z uwagi na nieuiszczenie należnych opłat za lata 2009-2010 koncesja zostanie cofnięta, co zresztą nastąpiło decyzją z 7 grudnia 2010 r. Zarazem Sąd zwraca uwagę, że Dyrektor IS powołując się na możliwość sprawdzenia przez Spółkę za pomocą elektronicznej aplikacji zamieszczonej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, czy jej potencjalny dostawca paliwa złożył kaucję gwarancyjną nie dostrzegł, że serwis ten z elektronicznym wykazem dostawców m.in. paliw został uruchomiony dopiero 1 października 2013 r. wobec czego Spółka nie miała możliwości sprawdzenia tej informacji w roku 2010. Natomiast za trafne Sąd uznał stanowisko Dyrektora IS, że w ramach staranności i dbałości o własne interesy Spółka winna była zażądać okazania przez spółkę "B" certyfikatu jakości paliwa, wystawionego przez jego producenta, którym ta winna się legitymować niezależnie od tego, czy sama paliwo nabyła od producenta (np. rafinerii), czy też od pośrednika. Tego rodzaju certyfikaty potwierdzają nie tylko wymaganą przepisami prawa jakość paliwa, którego parametry umożliwiają prawidłową eksploatację pojazdów mechanicznych, ale również jego pochodzenie. Sąd zauważa, że opierając się wyłącznie na informacjach, jakie od lat publikowane są w środkach masowego przekazu, nawet przeciętny konsument liczy się z ryzykiem fałszowania paliw, zaś przedsiębiorca, będący czynnym podatnikiem VAT i korzystającym z prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliw – z ryzykiem wyłudzania VAT dokonywanym przy nielegalnym wprowadzaniu ich do obrotu. Dlatego też stara się korzystać, w miarę możliwości, ze stałych i sprawdzonych dostawców (stacji benzynowych, producentów paliw, pośredników, trudniących się ich hurtowym obrotem). Dla Spółki, która dla potrzeb prowadzonej działalności transportowej posiadała pojazdy mechaniczne o znacznej wartości i która była czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT powinno być to oczywiste i skutkować najwyższą starannością przy nabywaniu paliw. Warto przy tym nadmienić, że z załączonej do akt umowy leasingu wynika, że Spółka posiadała m.in. ciągnik siodłowy VOLVO FH12, którego wartość w momencie jego wydania, tj. w lutym 2004 r. wynosiła 96.380 euro brutto, zaś 20 grudnia 2010 r. Spółka skorzystała z opcji jego wykupu za kwotę 22.182,25 zł brutto (k. 59-61 akt I instancji oraz k. 17-18 akt odwoławczych). Zdaniem Sądu w realiach rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma forma płatności za paliwo rzekomo dostarczone przez spółkę "B", przy czym należy wykluczyć, że zapłata za paliwo była dokonywana przelewem (taką formę płatności skarżący wskazywał w odwołaniu). Do akt sprawy dołączone zostały wyciągi z rachunków bankowych prowadzonych dla Spółki m.in. za grudzień 2010 r. Opisy transakcji nie potwierdzają jednak płatności bezgotówkowych na rzecz spółki "B", mimo że taka forma płatności została wskazana na spornych fakturach. Natomiast w toku postępowania podatkowego byli wspólnicy zgodnie wskazywali, że wszystkie płatności za paliwo nabyte rzekomo od spółki "B" dokonywane były gotówką do rąk kierowcy, który jej przywoził. Podkreślić przy tym należy, że Spółka w swoich dokumentach posiada jedynie dowody wpłaty gotówkowej (KP) wystawione i podpisane – jak wskazuje pieczątka – przez L. J. jako osoby, która gotówkę otrzymała (k. 44-53 akt I instancji). Z powyższego wynika, że tytułem zapłaty za dostarczone paliwo Spółka przekazywała znaczne kwoty w gotówce osobom anonimowym – kierowcom nie wymagając potwierdzenia ich przekazania, jak chociażby adnotacji na dowodzie wpłaty dokonanej przez osobę odbierającą gotówkę, która powinna zawierać jej dane i czytelny podpis. Sąd zauważa przy tym, że na dowodach WZ brak jest wymaganego podpisu osoby upoważnionej do odbioru paliwa w imieniu Spółki; miejsce to zostało niewypełnione (k. 44-53 akt I instancji). Powołane okoliczności niezbicie świadczą, że Spółka działania w zakresie wyboru dostawcy oleju napędowego podejmowała ze starannością niższą od przeciętnej. Przeprowadzone postępowanie dowiodło, że Spółka wykazała nie tylko brak staranności i przezorności, ale również że miała świadomość udziału w transakcjach wiążących się z przestępstwem czy nadużyciem. Sąd uznał, że Spółka nie była nieświadomym uczestnikiem wykazanych transakcji, lecz brała czynny udział w procederze polegającym na zaniżaniu zobowiązania podatkowego poprzez zakupy paliwa od podmiotu wystawiającego puste faktury. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów ani nie przedstawił żadnych przekonujących okoliczności, które pozwoliłyby zająć odmienne stanowisko. Bez znaczenia przy tym jest, że postępowanie podatkowe prowadzone było po upływie 5 lat od spornych transakcji i byli wspólnicy nie pamiętają okoliczności związanych z kwestionowanymi zakupami paliwa, skoro nie są także w posiadaniu dokumentów, które potwierdzałyby ich twierdzenia i okoliczności, które pamiętali (jak chociażby fakt zawarcia umów ze spółką "B"). Skoro przesądzona została kwestia zasadności określenia Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Sąd może przejść do oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności jej byłych wspólników solidarnie za zaległości spółki w tym podatku. Zarzuty skargi w tym zakresie koncentrują się na prowadzeniu przez organy podatkowe wobec byłych wspólników odrębnych postępowań w tym przedmiocie. W niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu jej zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. na Skarżącego stanowi przepis art. 115 O.p. w brzmieniu sprzed noweli, która weszła w życie 1 stycznia 2016 r., co wynika wprost z przepisu intertemporalnego zawartego w art. 22 ustawy nowelizującej z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Zaległość podatkowa powstała bowiem przed dniem wejścia w życie ustawy, tj. przed 1 stycznia 2016 r. Z art. 115 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., tj. w styczniu 2011 r.) wynika, że wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Powyższa zasada odnosi się również do byłego wspólnika w zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 § 2 zdanie pierwsze O.p.). Zgodnie zaś z art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, przy czym na mocy przepisu art. 115 § 4 O.p., mającego zastosowanie do przypadku, gdy spółka ulegnie rozwiązaniu, orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 (tj. z mocy prawa) nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 (czyli decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, decyzji w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, decyzji określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę). W takim przypadku bowiem określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 O.p., czyli w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej. Sąd dostrzegł, że organy podatkowe obu instancji, orzekając o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, nieprawidłowo przywołały brzmienie art. 115 O.p. Dyrektor IS przywołał art. 115 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., zaś Naczelnik US – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Stwierdzone naruszenie nie mogło jednak skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, gdyż w ocenie Sądu nie miało ono wpływu na wynik sprawy. Sąd zauważa, że pomimo, że przepis art. 115 O.p. podlegał zmianom ww. okresach, które doprowadziły przede wszystkim do doprecyzowania za jakie zaległości spółki odpowiadają jej wspólnicy (§ 2) oraz zniosły odpowiedzialność wspólników za zaległości podatkowe pozostałych wspólników (§ 1), to konstrukcja odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki cywilnej za jej zaległości i przesłanki ją warunkujące pozostawały niezmienione. Z porównania treści art. 115 O.p., obowiązującego zarówno do 31 grudnia 2008 r., od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2015 r., jak i od 1 stycznia 2016 r. wynika, że byli wspólnicy spółki cywilnej, która została rozwiązana nadal odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań, które powstały, bądź których termin płatności upływał w czasie, gdy byli oni jej wspólnikami. W przypadku zaległości podatkowych spółki z tytułu zobowiązań powstałych z mocy prawa orzeczenie o odpowiedzialności byłych wspólników nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej spółce zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie to organ podatkowy określa w decyzji orzekającej odpowiedzialność byłych wspólników. Analiza zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US prowadzi do wniosku, że rozstrzygnięcia organów podatkowych zawierają wszystkie elementy wymagane przepisami prawa, tj. orzeczenie dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki oraz orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako byłego wspólnika solidarnie z drugim byłym wspólnikiem. Decyzje organów podatkowych precyzyjnie określają zarówno zobowiązanie podatkowe objęte odpowiedzialnością, jak i wskazują jego konkretną wysokość. W tym miejscu Sąd postanowił odnieść się do zarzutu skargi dotyczącego określenia przez organy podatkowe zaległości podatkowej Spółki w nieprawidłowej kwocie. W ocenie pełnomocnik organy podatkowe błędnie uznały, że kwoty podatku za grudzień 2010 r., wykazane przez Spółkę w złożonych (po zakończeniu kontroli podatkowej) korektach do deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc do zwrotu na rachunek bankowy spółki stanowią zaległość podatkową w rozumieniu art. 52 § 2 O.p. Pełnomocnik skarżącego podnosi, że przepis ten – zgodnie z przepisem przejściowym z art. 27 ustawy z dnia 10 września 2015 r. – winien być zastosowany w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., kiedy to wyłącznie nienależny (a zatem zawiniony przez podatnika) zwrot podatku był traktowany jako zaległość podatkowa. Zarzut ten Sąd uznał za chybiony. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 52 § 2 O.p., tj. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., określając wysokość zaległości podatkowej Spółki w łącznej kwocie 9.401 zł. Zdaniem Sądu literalne brzmienie wskazywanego przez pełnomocnik przepisu intertemporalnego nie pozostawia miejsca na wątpliwości interpretacyjne, przesądzając w sposób jednoznaczny o właściwości miejscowej naczelników urzędów skarbowych po dacie wejścia noweli, którzy w dniu wejścia jej w życie noweli prowadzili m.in. postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług. Pełnomocnik skarżącego kwestionując prawidłowość określonej zaległości podatkowej spółki powołała się na art. 81b § 1 pkt 2 O.p., tj. na dokonanie przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. po zakończeniu kontroli podatkowej. Pełnomocnik pomija, czy też nie zauważa, że Spółka dokonała korekty wyłącznie w zakresie podatku należnego, deklarując go w kwocie 11.883 zł (co nie zostało zakwestionowane przez organy podatkowe, a wręcz uznane za prawidłowe – strona 4 decyzji Naczelnika US). Natomiast nie skorygowała kwoty podatku naliczonego, ujmując w niej kwoty podatku wykazane w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez spółkę "B". Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w skardze, że organy podatkowe zobowiązane były prowadzić wobec byłych wspólników jedno postępowanie w przedmiocie orzeczenia o ich odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Zagadnienie to – jak trafnie zauważa Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę – było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjny z 9 marca 2009 r., I FPS 4/08 (publ. https://orzeczenia.nsa.gov.pl), w której wyrażono pogląd, iż przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. W uzasadnieniu uchwały podkreślono jednak, że aczkolwiek pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 O.p., to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych. Zatem okoliczność czy prowadzić jedno, czy też kilka postępowań jest kwestią techniczną. Powyższa uchwała dotyczy wprawdzie solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych i innych osób, o których mowa w art. 116 § 1 O.p., jednakże odpowiedzialność ta jest zbliżona do odpowiedzialności wspólników spółek osobowych, która została uregulowana w art. 115 O.p. Tym samym poglądy w niej wyrażone mają zastosowanie także do odpowiedzialności byłych wspólników tych spółek. Z akt sprawy wynika, że wspólnikami Spółki przez cały okres jej działalności był Skarżący oraz J. S. Wobec drugiego z byłych wspólników Naczelnik US prowadził odrębne postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Postępowanie to zostało zakończone ostateczną decyzją Naczelnika US z 5 kwietnia 2016 r., którą organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności drugiego byłego wspólnika solidarnie ze Skarżącym za zaległości podatkowe spółki z tytułu VAT za grudzień 2010 r. oraz odsetki za zwłokę. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), oddalił skargę.