I SA/Gd 1510/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2018 r. sprawy ze skargi T.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 7 września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 maja 2017r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu T.D. (dalej: strona, skarżący) z "A" Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: spółka) za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013r., z tytułu odsetek od niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec i maj 2013r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Spółka nie uiściła podatku od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 12.771 zł, wynikającego ze złożonej przez spółkę za ten rok podatkowy korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8. Od powyższej zaległości naliczono odsetki w kwocie 3319 zł, a od niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec i maj 2013r. naliczono odsetki za zwłokę w kwotach odpowiednio 419 zł i 552 zł. Wskazując na art. 108 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 201ze zm.), zwanej dalej O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że warunki dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za ww. zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostały w sprawie spełnione. Postępowanie to zostało wszczęte w dniu 22 marca 2017 r., natomiast postępowanie egzekucyjne dotyczące przedmiotowej zaległości zostało wszczęte z dniem wystawienia tytułów wykonawczych, tj. z dniem 28 kwietnia 2014 r. (tytuł wykonawczy nr [...]) oraz 27 października 2014 r. (tytuły wykonawcze o nr [...]). Odnosząc się do zarzutów strony organ stwierdził, że odpisy tytułów wykonawczych zostały prawidłowo doręczone spółce na adres jej siedziby wynikający z KRS. Organ wskazał na treść art. 116 § 1 i 2 O.p., z którego wynikają przesłanki odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Badając ich zaistnienie, w pierwszej kolejności stwierdzono, że egzekucja prowadzona z majątku spółki okazała się bezskuteczna, co znalazło potwierdzenie w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec stwierdzenia, że podejmowane przez organ egzekucyjny czynności nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości. Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki od dnia 10 maja 2011 r. do dnia 26 kwietnia 2016 r., kiedy złożył rezygnację z pełnienia tej funkcji, a co za tym idzie, pełnił te obowiązki również w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych będących przedmiotem niniejszego postępowania. W konsekwencji zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z wyżej opisanych tytułów wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Przechodząc do kwestii badania zaistnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, organ odwoławczy stwierdził, że spółka oprócz zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. posiadała też zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne za okresy od lipca 2012 ro do maja 2013r., jak również zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od lipca 2012 r. do maja 2013r. oraz z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec i maj 2013r. Termin płatności drugiego z kolei zobowiązania wobec ZUS upływał w dniu 16 sierpnia 2012 r. Z tym dniem Spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych. W konsekwencji Zarząd Spółki powinien w 14-dniowym terminie wynikającym z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r., poz. 233), podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania układowego. Z akt sprawy wynika również, że na koniec 2012r. wartość zobowiązań Spółki (431.491,71 zł) przekroczyła wartość majątku (324.875,26 zł). W sprawie spełnione zatem zostały obie przesłanki wymienione w art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze do uznania spółki za niewypłacalną. Bezsporne jest, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki bądź wszczęcie postępowania układowego nie został zgłoszony. Zdaniem organu, skarżący nie wykazał także, aby niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. Powoływanie się na długotrwałą chorobę jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość spółki we właściwym czasie nie znajduje uzasadnienia, bowiem materiał dowodowy dotyczący stanu zdrowia skarżącego wskazuje, że zachorował on w dniu 27 lipca 2013r., a zatem choroba nie mogła stanowić przeszkody do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, tj. najpóźniej do dnia 30 sierpnia 2012r. Skarżący nie wskazał też żadnego majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja. Tym samym nie zostały spełnione żadne przesłanki wyłączające odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła: 1. naruszenie art. 208 pkt 2 O.p. w związku z nierozpatrzeniem przez organ podatkowy wniosku strony o umorzenie postępowania (art. 165, 165a O.p.); 2. art. 108 ust. 3 O.p. poprzez niedostarczenie spółce prawidłowo tytułów wykonawczych; 3. art. 123 O.p. w powiązaniu z art. 214 i art. 379 pkt 5 kodeksu postępowania cywilnego oraz art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowiek i Podstawowych Wolności (Dz.U. z 1993r., nr 61 poz. 184) oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP; 4. art. 116 ust. 1 pkt 1 lit. b O.p. w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego i możliwości zdrowotnych podatnika; 5. art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego co także narusza art. 120 O.p. w związku z naruszeniem legalizmu postępowania podatkowego. W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że przesyłki zawierające tytuły wykonawcze, na podstawie których wszczęte zostało wobec spółki postępowanie egzekucyjne, błędnie zostały skierowane na adres spółki widniejący w KRS, podczas gdy spółka "pozostawała w statusie zawieszenia". Doręczenie to można by było uznać za prawidłowe gdyby nie fakt, że w 2015 roku organ egzekucyjny nawiązał kontakt z Zarządem spółki pod adresem zamieszkania pana T.D.. Dalej pełnomocnik wskazał, że w piśmie z dnia 24 kwietnia 2017 r. informował organ, iż w chwili obecnej nie może wiarygodnie reprezentować klienta z powodu poważnych zaników pamięci strony co powoduje, że przedstawianie jakichkolwiek faktów jest czysto hipotetyczne. Kontynuowanie postępowania w tej sytuacji naruszało prawo strony do czynnego udziału w tym postępowaniu i wyczerpuje przesłanki zawarte w art. 379 pkt 5 kodeksu postępowania cywilnego powodując nieważność postępowania. W przedmiotowej sprawie skarżący nie złożył wniosku o upadłość spółki z powodu ułomności zdrowotnej jakiej doznał w postaci udaru mózgu. Nagła i długotrwała niedyspozycja choroba umysłowa uniemożliwiła podatnikowi złożenie stosownego wniosku lub kontynuowanie działalności i spłacenie zobowiązań finansowych spółki. Wprawdzie spółka borykała się z problemami finansowymi jednakże zarząd podjął próbę restrukturyzacji finansów spółki i znacząco zwiększył jej przychody w 2013 roku w porównaniu z poprzednimi latami co powoduje, że w przedmiotowym okresie oraz w miesiącach poprzedzających nie zachodziła konieczność złożenia wniosku o upadłość spółki. Ciężka choroba podatnika zahamowała proces restrukturyzacyjny w spółce a stan zdrowia nie pozwalał podatnikowi na świadome myślenie i podjęcie decyzji o zgłoszeniu wniosku upadłościowego. Pełnomocnik podkreślił, że w dokumentach medycznych widnieje zapis o mechanizmie zakrzepowym i mnogich starych obupółkulowych ogniskach naczyniopodobnych u pacjenta. Wskazuje to, że nagła choroba, po której pacjent trafił do szpitala w lipcu 2013r. była końcową fazą wykazywanych już wcześniej zaburzeń psychicznych u podatnika, co w znacznym stopniu ukazuje obraz świadomości podatnika pełniącego w przedmiotowym okresie funkcję członka zarządu a także wątpliwy stopień intelektualny podejmowanych decyzji gospodarczych. Zdaniem pełnomocnika ze względu na duży stopień niesprawności intelektualnej skarżącego prawidłowość rozliczenia deklaracji CIT-8 spółki za 2013 rok budzi wątpliwości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Z przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Należy podkreślić, iż w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003, Nr 4, poz. 93). Prowadząc postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich organy podatkowe, tak jak w każdym postępowaniu podatkowym mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), a w myśl art. 187 § 1 ww. ustawy zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 O.p. - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości, ustalono go z poszanowaniem przedstawionych powyżej reguł procesowych, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Nie ulega wątpliwości, iż skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie, w którym upływał termin płatności zaległości podatkowych spółki, objętych orzeczeniem o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej. Zasadnie też organy przyjęły, że egzekucję prowadzoną z majątku Spółki należało uznać za bezskuteczną. Wniosek taki nasuwają zgromadzone przez organy dowody obrazujące przebieg prowadzonego w stosunku do Spółki postępowania egzekucyjnego. W jego toku dokonano zajęcia rachunków bankowych w trzech bankach – bez skutku. Ustalono, że spółka nie posiada majątku ruchomego, nie figuruje też w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone wobec bezskuteczności egzekucji. Skoro zatem w wyniku działań podejmowanych przez organ egzekucyjny względem majątku Spółki, nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela, to prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej ją od tej odpowiedzialności (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) i pkt 2 O.p). Poza sporem pozostaje okoliczność niewskazania przez skarżącego mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. W ocenie Sądu skarżący nie zwolnił się też z odpowiedzialności poprzez wykazanie zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, tj. że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości) nastąpiło bez jego winy. Przede wszystkim podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że skoro w dniu 16 sierpnia 2012 r. upłynął termin płatności drugiego z kolei nieuregulowanego zobowiązania Spółki wobec ZUS, to z tą datą rozpoczął swój bieg czternastodniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Obie przesłanki z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców. W niniejszej sprawie organ oparł się na przesłance z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z poglądami literatury "Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. [...] Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. [...] Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych." (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z 20 kwietnia 2011 r., I FSK 738/10, dostępny w internetowej bazie orzeczeń www.cbois.nsa.gov.pl). Z akt sprawy wynika, że pierwsze znane organowi nieuregulowane zobowiązanie spółki dotyczyło zobowiązania wobec ZUS z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za lipiec 2012r., a drugie – z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne także za lipiec 2012r. Termin płatności tych zobowiązań upływał 16 sierpnia 2012r. Ustaleń tych skarżący nie zdołał podważyć. Konsekwencją powstania stanu niewypłacalności jest obowiązek złożenia wniosku o upadłość. W myśl art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i 2, 4, 5, 7 ww. ustawy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Dodać należy, iż w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został we właściwym czasie nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i mechanicznie przenosić do niego terminu wskazanego w przepisach ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1663/04, Lex nr 171368). Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jest emanacją naczelnej zasady prawa upadłościowego (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej. Organ słusznie też zwrócił uwagę, że na koniec 2012 r. wartość zobowiązań Spółki przekroczyła wartość jej majątku, której to okoliczności skarżący także nie kwestionuje. Jest to druga z przesłanek warunkujących konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wynikająca z art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Nawet jeśli zatem przyjąć, że w dacie 30 sierpnia 2012 r. nie było jeszcze podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu tej upadłości, to niewątpliwie przesłanki takie zaistniały w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, a mimo to stosowny wniosek nie został zgłoszony. W skardze pełnomocnik podnosi, że podjęte przez zarząd czynności restrukturyzacyjne, przerwane nagłym pogorszeniem się zdrowia skarżącego, doprowadziły do zwiększenia przychodów spółki w 2013 r. w porównaniu do lat poprzednich. Nie zmienia to jednak faktu, że w okresie poprzedzającym spółka stała się niewypłacalna w wyniku czego prawa wierzycieli zostały istotnie naruszone. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Zatem w takim przypadku niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu. (v. wyrok SN z 20 stycznia 2011 r., II UK 174/10, publ. OSNP 2012/5-6/73, wyrok NSA z dnia 19 lutego 2013 r., I GSK 239/12, dostępne w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oczywiście nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Należy podzielić także stanowisko organu, w myśl którego udar, którego skarżący doznał w lipcu 2013 r. nie usprawiedliwia niezgłoszenia przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, czas ten bowiem przypadał na sierpień 2012 r. Twierdzenia pełnomocnika, że już w 2012r. skarżący cierpiał na "zaburzenia psychiczne", "wątpliwy stopień intelektualny", "zaburzenia intelektualne", są czystą spekulacją i nie znajdują żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Z akt nie wynika też, aby skarżący pozbawiony był zdolności do czynności prawnych, a zatem brak jest podstaw do kwestionowania jego odpowiedzialności podatkowej za podjęte w badanym okresie decyzje. Nie są uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia art. 108 § 2 pkt 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Zgodnie z art. 108 § 3 O.p. w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Skarżący uzasadniając wskazany zarzut twierdzi, że nie zostały Spółce prawidłowo doręczone tytuły wykonawcze co sprawia, że nie mogło zostać skutecznie wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (tu - skarżącego jako członka zarządu Spółki). Zgodnie z art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1201), wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 1) lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego (pkt 2). Należy zaznaczyć, że art. 108 § 2 pkt 3 O.p. posługuje się pojęciem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a przepisy ww. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji precyzyjnie określają jedynie moment wszczęcia egzekucji administracyjnej (właśnie w art. 26 § 5). Żaden przepis tej ustawy nie określa dnia wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Jedynie na podstawie wykładni przepisów przyjmuje się, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje w dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie egzekucji wraz z tytułem wykonawczym, a w przypadku, gdy tak jak w niniejszej sprawie, wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym - w dniu wystawienia przezeń tytułu wykonawczego (zob. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt II SA/Ol 220/16). Jednakże na użytek niniejszej sprawy nie ma niezbędnej i praktycznej potrzeby prowadzenia pogłębionych rozważań co do możliwych różnic pomiędzy pojęciami "wszczęcia postępowania egzekucyjnego" oraz "wszczęcia egzekucji administracyjnej". Istotne jest bowiem, że prowadzenie egzekucji administracyjnej odbywa się w ramach postępowania egzekucyjnego i zawsze wszczęcie egzekucji administracyjnej jest zdarzeniem późniejszym niż wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Wykazanie zatem, że nastąpiło wszczęcie egzekucji administracyjnej oznacza automatycznie, że nastąpiło już również wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Zacytowany wcześniej art. 26 § 5 u.p.e.a. przewiduje dwa możliwe momenty wszczęcia egzekucji administracyjnej. Decyduje tu reguła wyprzedzenia, która z czynności określonych w pkt 1 oraz w pkt 2 została dokonana wcześniej – doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego. W aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające zarówno doręczenie Spółce jako zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, jak też doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności (Bankowi A S.A.) zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego (potwierdzenia odbioru - karty nr 60, 61, 38, 39 akt podatkowych). Zarzut, że przesyłki zawierające odpisy tytułów wykonawczych zostały skierowane na niewłaściwy adres jest niezasadny. Adres ten nie był niewłaściwy, skoro został ujawniony w KRS, a już zupełnie chybiona jest argumentacja, że wpływ na ocenę skuteczności doręczenia ww. przesyłek może mieć fakt "nawiązania kontaktu z zarządem w 2015 roku". Zgodnie z art. 151 § 1 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio. Organ prawidłowo zatem zaadresował przesyłki zawierające odpisy tytułów wykonawczych na adres siedziby spółki ujawniony w KRS, a nie na adres prywatnego miejsca zamieszkania członka zarządu tej spółki - i prawidłowo zgodnie z art. 150 § 4 O.p. uznał przesyłki za doręczone z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu pozostawiania pism w placówce pocztowej. W kwestii wniosku pełnomocnika o umorzenie postępowania wskazać należy, że nie był to wniosek wszczynający postępowanie, o którym mowa w art. 165a O.p., lecz wniosek proceduralny wymagający rozstrzygnięcia przez organ podatkowy w toku już trwającego postępowania podatkowego. Organ powinien odnieść się do wniosku strony rozpatrując go merytorycznie w ramach toczącego się postępowania. Gdyby organ doszedł do przekonania, że prowadzone postępowanie stało się bezprzedmiotowe, powinien je umorzyć zgodnie z art. 208 O.p. Skoro natomiast stwierdził zasadność orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej, wystarczyło odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do wniosku strony w zakresie umorzenia postępowania. Oceniając argumentację organu w tym zakresie zgodzić się należy, że fakt choroby skarżącego nie spowodował bezprzedmiotowości postępowania w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ odwoławczy stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. Taka sytuacja nie miała w sprawie miejsca. Postępowanie może stać się bezprzedmiotowe z przyczyn faktycznych, m.in. wskutek śmierci strony postępowania, którego przedmiot odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego. Postępowanie nie staje się jednak bezprzedmiotowe wskutek choroby czy niepełnosprawności strony. Należy też podkreślić, że na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej, która ma w sprawie zastosowanie zamiast powołanych w skardze przepisów kodeksu postępowania cywilnego, sytuacja, w której "strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu" jest przesłanką wznowienia postepowania (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.), a nie nieważności tego postępowania. Stanowi też podstawę uchylenia decyzji wydanej w postępowaniu dotkniętym taką wadą, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369). Niemniej jednak Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie sytuacja taka zaistniała. Mimo choroby skarżący brał czynny udział w postępowaniu poprzez swojego pełnomocnika, który w jego imieniu składał wyjaśnienia, wnioski dowodowe i środki zaskarżenia. Bezzasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 200 § 1 O.p. w związku z niewyznaczeniem stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W aktach sprawy znajduje się oświadczenie pełnomocnika, że w dniu 4 kwietnia 2017 r. zapoznał się z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu i został poinformowany o siedmiodniowym terminie przeznaczonym do zgłaszania uwag stosownie do treści art. 200 O.p. (k. 139 akt podatkowych). Oświadczenie to potwierdza wypełnienie przez organ pierwszej instancji obowiązków wynikających z art. 200 § 1 O.p. Co więcej, w piśmie tym pełnomocnik wniósł o wstrzymanie się przez organ z wydaniem decyzji do dnia 20 kwietnia 2017 r. w związku z koniecznością zebrania materiałów ważnych dla sprawy, który to wniosek został uwzględniony – decyzja wydana została w dniu 12 maja 2017 r., a przed jej wydaniem pełnomocnik złożył pismo z dnia 19 kwietnia 2017 r. wnosząc o umorzenie postępowania, do którego załączył dokumentację medyczną dotyczącą leczenia skarżącego. Dokumenty te i wniosek pełnomocnika zostały rozpatrzone przez organ, czemu dano wyraz w uzasadnieniu decyzji. Nie można zatem uznać za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p. Zauważyć też należy niekonsekwencję w argumentacji pełnomocnika, który podnosi, że organ pozbawił go możliwości przedstawienia dowodu w postaci przesłuchania skarżącego, podczas gdy jednocześnie twierdzi, że stan psychiczny skarżącego nie pozwala na wiarygodny z nim kontakt. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369), nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.