I SA/Gd 1515/96

Autorskie prawo majątkowe do programów komputerowych to wyłącznie prawo do kopiowania, dystrybucji i modyfikacji programów. Umowami licencyjnymi dla celów podatkowych są tylko umowy, które czasowo zezwalają na jeden z trzech wymienionych wyżej rodzajów postępowania. Odmienną umową jest umowa sprzedaży egzemplarza; twórca wykorzystując przysługujące mu prawa majątkowe może dokonać sprzedaży programu z oryginalnym nośnikiem. Na podstawie kontroli przeprowadzonej w dniach 6, 9, 16 marca 1995 r. u podatnika pana Jacka G., Urząd Skarbowy w G. stwierdził, że podatnik prowadząc w roku 1994 działalność polegającą m.in. na wykonywaniu oprogramowania komputerów, kupnie i sprzedaży sprzętu i oprogramowania komputerowego, nie zaliczał do wartości sprzedaży, określonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaży systemu komputerowego obsługi biblioteki szkolnej "M." Traktując ww. sprzedaż jako sprzedaż licencji, nie podlegającej przepisom ustawy o VAT i nie zaliczając jej do sprzedaży określonej w art. 14 ust. 1 wymienionej ustawy, strona uważała się za podatnika zwolnionego od podatku od towarów i usług, ponieważ według jej oceny uzyskiwana wartość sprzedaży, w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, nie przekraczała kwoty określonej w tym przepisie. Jako podatnik zwolniony, strona prowadziła ewidencję wymaganą art. 27 ust. 1 wymienionej ustawy, tj. ewidencję uproszczoną sprowadzającą się do zapisów dziennej sprzedaży. Organ podatkowy uznał sprzedaż systemu komputerowej obsługi biblioteki szkolnej "M." za podlegającą opodatkowaniu przy zastosowaniu różnych stawek podatkowych. W oparciu o uproszczoną ewidencję VAT oraz ewidencję przychodów i zakupów organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że podatnik w 1994 r. osiągnął wartość sprzedaży 1.277.038.000 starych złotych, tym samym zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o VAT kwota przekraczająca 1,2 mld zł podlega opodatkowaniu. W oparciu o stan faktyczny i prawny, Urząd Skarbowy wydał w dniu 8 marca 1996 r. decyzję, w której ustalił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1994 r., przyjmując do opodatkowania kwotę przekroczenia, tj. 77.038.000 starych złotych, którą po sprowadzeniu do wartości netto na podstawie art. 15 ust. 1 wymienionej ustawy opodatkowano przy zastosowaniu stawki 22 proc. Tak ustalony podatek w kwocie po denominacji 1.389,20 zł podwyższono, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o VAT o 100 proc. W wyniku wniesionego przez stronę odwołania od powyższej decyzji Urzędu Skarbowego, Izba Skarbowa w G. wydała w dniu 17 lipca 1996 r. decyzję, którą utrzymała decyzję organu pierwszej instancji w zakresie kwalifikacji sprzedaży i uznając, że nie nastąpiło naruszenie art. 27 ust. 4 ustawy o VAT uchyliła decyzję w części zastosowanych sankcji. Zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych /Dz.U. 1994 nr 24 poz. 83, sprostowanie Dz.U. 1994 nr 43 poz. 170/ skarżącemu przysługiwały w badanym okresie wszelkie prawa będące konsekwencją jego wkładu twórczego w stworzony program komputerowy. Zgodnie z art. 74 cyt. wyżej ustawy programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie z uwzględnieniem przepisów szczególnych dotyczących programów komputerowych. W świetle art. 74 ust. 4 tej samej ustawy, podmiotowi autorskich praw majątkowych do programu komputerowego przysługuje prawo do reprodukcji, tłumaczenia, adaptacji i innych zmian oraz rozpowszechniania. Izba Skarbowa nie kwestionowała praw autorskich skarżącego do stworzonych programów komputerowych, ani też możliwości ich zbywania na podstawie umowy. Jednak od umów sprzedaży licencji na użytkowanie programów komputerowych, których przedmiotem są prawa majątkowe o charakterze niematerialnym należy odróżniać umowy o odpłatne świadczenie usług oraz sprzedaży towarów - programów komputerowych. Oprogramowanie komputerów w przeciwieństwie do takich wartości niematerialnych i prawnych jak np.: prawo autorskie, prawo do projektów, wynalazków, patentów jest towarem związanym z obrotem handlowym. Zarówno z "warunków licencji" dołączonych przez podatnika do rachunku, jak też z umowy o współpracy zawartej ze spółką "W." wynika sprzedaż systemu komputerowej obsługi biblioteki szkolnej "M." jako gotowych produktów. Nazywanie przedmiotu dokonywanej sprzedaży "licencją" nie zmienia charakteru prawnego umów zawieranych przez niego z kontrahentami, dotyczących towaru składającego się z trzech części: licencji, nośników informacji i instrukcji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pan Jacek G. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia zobowiązania skarżącego do zapłaty podatku VAT z tytułu wpływów uzyskanych z opłat licencyjnych za korzystanie z programu komputerowego i umorzenie postępowania. Skarżący zarzucił błędne zastosowanie art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez nieprawidłowe przyporządkowanie programu komputerowego pod definicję towaru ustaloną w ustawie, nadto błędne zastosowanie art. 15 ust. 1 przez nieprawidłowe włączenie do obrotu z tytułu sprzedaży towarów kwot uzyskanych z opłat licencyjnych dokonywanych przez użytkowników, zarzucił także błędne zastosowanie art. 27 ust. 4 przez nieprawidłowe określenie obowiązku prowadzenia ewidencji w sposób przewidziany tym przepisem. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej uzyskiwał wpływy z tytułu opłat za licencję na korzystanie z programu komputerowego a nie z tytułu sprzedaży samego programu komputerowego. Program komputerowy jest dobrem niematerialnym, nie zaś towarem. Stosowne kwalifikacje wymieniają pod symbolem SWW 923-6 "oprogramowaniu na mechanicznych nośnikach informacji dla systemów komputerowych", lecz tak określona kwalifikacja nie może przesądzić o automatycznym uznaniu oprogramowania komputerowego za towar, skoro rozporządzenie Prezesa GUS jest aktem niższego rzędu w stosunku do ustawy o VAT. Oprogramowanie może być jedynie utrwalone na materialnym nośniku. "Sprzedaż" oprogramowania stanowi w istocie udzielenie licencji na korzystanie z programu. Skarżący nie przenosił na kontrahenta majątkowych praw autorskich do programu, dawał je licencjobiorcy do korzystania. Obrót z tytułu sprzedaży towarów i usług, w tym nośników dla oprogramowania, książek instruktażowych wynosił 32.089,09 zł, zaś kwotę uzyskania z opłat licencyjnych 100.109,- zł zatem skarżący nie przekroczył progu ustalonego w art. 14 ust. 6 ustawy. Skarżący prowadził ewidencję sprzedaży. Opłaty licencyjne zawierały również opłatę za materialny nośnik, podręcznik i klucz, lecz wielkość tych kwot jest minimalna w stosunku do wielkości właściwej opłaty licencyjnej. Skarżący podjął próbę uzyskania od organów podatkowych informacji o obowiązujących przepisach. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w G. wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne i w granicach swojej właściwości dokonuje oceny zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku usługowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ opodatkowaniu podlega między innymi sprzedaż towarów na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Oprogramowanie systemów komputerowych sklasyfikowane jest zgodnie z Systematycznym Wykazem Wyrobów w grupie 0923-6 jako oprogramowanie na maszynowych nośnikach informacji dla systemów komputerowych. Programy komputerowe są produktem pracy twórczej przeznaczonym dla nieokreślonego kręgu nabywców lub produktem stworzonym na zlecenie indywidualnego odbiorcy. Zgodnie z art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych /Dz.U. nr 24 poz. 83/, jeżeli umowa nie stanowi inaczej, przeniesienie właściwości egzemplarza utworu nie powoduje przejścia majątkowych praw autorskich, które - mimo udzielenia licencji - pozostają przy podmiocie wyłącznie uprawnionym. Zgodnie z art. 41 powołanej ustawy o prawie autorskim licencją jest umowa o korzystaniu z utworu, która obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione. Pola eksploatacji oznaczają poszczególne, wyodrębnione oraz samodzielne majątkowe prawa autorskie i są przykładowo wymienione w art. 50 powołanej ustawy. W art. 74 ust. 4 tej ustawy ustawodawca przedstawia wyczerpująco katalog uprawnień składających się na treść autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego: prawo do reprodukowania, do tłumaczenia i adaptacji oraz wprowadzania zmian, prawo do rozpowszechniania. Autorskie prawo majątkowe do programów komputerowych to wyłącznie prawo do kopiowania, dystrybucji i modyfikacji programów, należy zatem uznać, że umowami licencyjnymi dla celów podatkowych są tylko umowy, które czasowo zezwalają na jeden z trzech wymienionych rodzajów postępowania. Odmienną umową jest umowa sprzedaży egzemplarza; twórca wykorzystując przysługujące mu prawa majątkowe, może dokonać sprzedaży programu z oryginalnym nośnikiem. Ponieważ zgodnie z ustawą "prawo do rozpowszechniania wyczerpuje się wraz ze sprzedażą nośnika magnetycznego /egzemplarza/, na którym został utrwalony program, osoba dysponująca prawami autorskimi nie może zakazać dalszego obrotu, nadal jednak zachowuje prawo do decydowania o wynajmowaniu, wypożyczaniu lub wydzierżawianiu danego egzemplarza. Organy podatkowe dokonały interpretacji zgodnej ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów prezentowanego w kolejnych pismach, potwierdzającego, że brak podstaw zakwalifikowania licencji do kategorii towarów, zatem uchwalanie licencji pozostaje poza zakresem przedmiotowym ustawy. Ocena okoliczności faktycznych i zakwalifikowanie umowy zawartej przez skarżącego jako umowy sprzedaży egzemplarza oprogramowania nie zaś jako umowy o udzielenie licencji - stanowiła podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Z tej przyczyny Sąd nie dokonuje analizy uwzględniającej pogląd tutejszego Sądu będącego podstawą wyroku wydanego w sprawie I SA/Gd 182/96. Organy podatkowe prawidłowo, nie naruszając granic swobodnej oceny dowodów, uwzględniając treść i formę zaoferowanych dokumentów ustaliły, że skarżący dokonywał sprzedaży programu bibliotecznego pomimo nazwania "licencją". Wbrew twierdzeniu skarżącego sprzedaż oprogramowania jako towaru klasyfikowanego zgodnie z SWW jest umową inną niż udzielenie licencji. Fakt działania podatnika zgodnie ze wskazaniami interpretacyjnymi organów podatkowych został uwzględniony, albowiem organ II instancji uchylił decyzję w części dotyczącej zobowiązania dodatkowego. Podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji pouczeń uzyskanych od podmiotów uprawnionych. Zapłata podatku jest obowiązkiem publiczno-prawnym, zatem rozstrzygnięcie odmienne od treści pouczenia potwierdzające obowiązek uiszczenia podatku w granicach należności głównej jest prawnie dopuszczalne. Z tych względów uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzekł jak w sentencji.