I SA/Gd 1522/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała /spr./ Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik Sędzia WSA Izabela Najda - Ossowska Protokolant – Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi K.P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 13 lipca 2001 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 1999 r. oddala skargę. I SA/Gd 1522/01 U z a s a d n i e n i e W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego stwierdzono, iż skarżący – K.P. zaniżył przychód z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę [...] zł na skutek mylnego podliczenia w m-cu maju 1999 r. zapisów dokonanych w ewidencji przychodów. Ponadto skarżący nieprawidłowo odliczył od osiągniętego w 1999 r. przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej składki na ubezpieczenie społeczne pracowników w kwocie [...] zł co stanowi naruszenie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). W związku z powyższym w dniu 30 marca 2001 r. Urząd Skarbowy wydał decyzję, którą określił K.P. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1999 r. w wysokości [...] zł, wysokość zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od powyższej zaległości w wysokości [...] zł. Skarżący odwołał się od powyższej decyzji w części kwestionującej możliwość odliczenia od przychodu składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe zatrudnionych pracowników w całości finansowanych przez podatnika. Obowiązujące w 1999 r. przepisy tj. art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) pozwalały podatnikowi na odliczenie składek na ubezpieczenie społeczne zatrudnionych pracowników. Przywołane w zaskarżonej decyzji pismo Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2000 r. Nr [...] nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż podatnik w dniu 31 stycznia 2000 r., składając zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (PIT-28) za 1999 r. treści tego pisma nie znał i nie miał obowiązku znać. Izba Skarbowa decyzją z dnia 13 lipca 2001 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Przepis art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930), w związku z art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) stanowi, iż podatnik opłacający podatek w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, może odliczyć od przychodu zapłacone przez podatnika lub pobrane przez płatnika składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe, określone w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten daje podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą podstawę do odliczenia od przychodu kwot faktycznie opłaconych w roku podatkowym składek na ubezpieczenie własne podatnika i osób z nim współpracujących. Ani przepis art. 26 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przepis art. 11 ust. 1 cyt. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, nie dają możliwości odliczenia od dochodu (przychodu) składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i wypadkowe pracowników, w części finansowanej z własnych środków przez pracodawcę. Składki z omawianego tytułu są bowiem elementem kosztowym, bezpośrednio związanym z wypłacanymi wynagrodzeniami. Opłacanie podatku dochodowego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych pozbawia podatnika możliwości uwzględnienia w zeznaniu podatkowym kosztów m. in. wynagrodzeń pracowników i ich pochodnych. Zmiana brzmienia przepisu art. 26 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do obowiązującego w 1999 r. nie ma charakteru merytorycznego dla podatników prowadzących działalność gospodarczą i nie rozszerzyła katalogu odliczeń z tytułu składek opłacanych przez pracodawcę w części finansowanej z własnych środków. K.P. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego o uchylenie powyższej decyzji, jako wydanej z rażącym naruszeniem przepisów art. 11 ust. 1 cyt. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i art. 26 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik uważa, że w 1999 r. przysługiwało jemu prawo do odliczenia od przychodu zapłaconych przez siebie składek na ubezpieczenia społeczne zatrudnianych przez siebie pracowników, gdyż składek tych nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Treść przepisu art. 26 ust. 1 pkt 2 była jasna i nie powodowała konieczności sięgania do zaawansowa-nych metod wykładni funkcjonalnej czy systemowej. Gdyby ustawodawca chciał ograniczyć odliczenie wyłącznie do składek na własne ubezpieczenie podatnika z pewnością wyraźnie zawarłby taki zapis w omawianej regulacji, tak jak uczynił to w 2001 r. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i wypadkowe pracowników są elementem kosztowym, bezpośrednio związanym z wypłaconymi wynagrodzeniami. Opłacanie podatku dochodowego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych pozbawia podatnika możliwości uwzględnienia w zeznaniu podatkowym kosztów m. in. wynagrodzeń pracowników i pochodnych wynagrodzenia. Art. 11 cyt. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym pozwala na odliczenie od przychodów takich wydatków, które mogły być, lecz nie zostały odliczone od dochodu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarżący trafnie wskazuje na decydującą w procesie wykładni prawa podatkowego rolę wykładni językowej. Jednak w celu należytego odkodowania normy prawnej z tekstu ustawy, należy często sięgać do pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Dzieje się tak wówczas, gdy rezultat wykładni językowej nie prowadzi do jednoznacznego odczytania normy, lub gdy rezultat ten staje się sprzeczny z istotą unormowania danego podatku. W niniejszym przypadku niezbędne było właśnie sięgnięcie – jak to uczyniła Izba Skarbowa – do wewnętrznej wykładni systemowej prawa podatkowego, a nawet do wykładni celowościowej (tu w odniesieniu do celu fiskalnego). Przepis art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy(1) z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1993 r. Nr 90 poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1999 r. stanowił, iż podstawę obliczenia podatku (...) stanowi dochód (...) po odliczeniu kwot zapłaconych przez podatnika lub potrąconych przez płatnika składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe, określone w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten daje podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą podstawę do odliczenia od dochodu kwot, faktycznie opłaconych w roku podatkowym, składek na ubezpieczenie własne podatnika i osób z nim współpracujących. Możliwość odliczeń z tego tytułu mają również, na mocy art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 1998 r. Nr 144 poz. 930), podatnicy opłacający podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Ani przepis art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przepis art. 11 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, nie dają możliwości odliczenia od dochodu (przychodu) składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i wypadkowe pracowników, w części finansowej z własnych środków przez pracodawcę. Składki z omawianego tytułu są bowiem elementem kosztowym, bezpośrednio związanym z wypłacanymi wynagrodzeniami. Istotą zryczałtowanego podatku dochodowego jest opodatkowanie przychodów, a co za tym idzie wyeliminowanie w procesie ustalania podstawy opodatkowania wydatków podatnika stanowiących koszty uzyskania przychodów. Dlatego trafnie Izba Skarbowa wskazała, że ponoszone przez pracodawcę wydatki na ubezpieczenie pracowników są kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opłacanie podatku dochodowego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych pozbawia podatnika możliwości uwzględnienia w zeznaniu podatkowym kosztów uzyskania przychodów obejmujących m. in. pochodne wynagrodzeń pracowniczych. Wskazywana przez skarżącego zmiana przepisu art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od 1 stycznia 2001 r. miała jedynie na celu doprecyzowanie regulacji i zapobieżenie odliczeniom składek od dochodów zwolnionych od podatku (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych. Rok 2002. Komentarz pod red. J. Marciniuka, C. H. Beck, Warszawa 2002 r., str. 658). Mając powyższe na względzie należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).