I SA/Gd 1522/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 marca 2015 r. sprawy ze skargi "A" na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty oddala skargę. Postanowieniem z dnia 26 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 62 § 4, art. 62 § 1 i art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, dokonał A sp. z o.o. (zwanej dalej: "Spółką") zaliczenia: wpłaty z dnia 19 marca 2013 r. w kwocie 664.784,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 2013 r. nr [...] (na należność główną w kwocie 363.121,00 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 301.663,00 zł); części wpłaty z dnia 22 kwietnia 2013 r. w kwocie 918,00 zł na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. wynikającej z ww. decyzji na należność główną w kwocie 62 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 52,00 zł. Po dokonaniu zaliczenia kwotę 804 zł zwrócono podatnikowi. W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) wskazał, że postanowienie to wydane zostało po ponownym rozpatrzeniu sprawy – bowiem poprzednio wydane przez Naczelnika postanowienie uchylone zostało postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2014 r. wydanym na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1274/13. Organ pierwszej instancji zacytował treść art. 62 § 1, art. 62 § 4, art. 56 § 1 i art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.). Wskazał, że uwzględnił przerwę w naliczaniu odsetek za okres od 8 lutego 2012 r. do 13 marca 2013 r., tj. za okres od dnia następnego po upływie terminu do rozpatrzenia odwołania (o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej) do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Termin do rozpatrzenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 listopada 2011 r. upływał bowiem, stosownie do treści art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, z dniem 7 lutego 2012 r. Do tego czasu nie została wydana przez organ odwoławczy decyzja, zatem od tego dnia do dnia 13 marca 2013 r. (tj. doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 2013 r.) nastąpiła przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę. Organ nie znalazł jednak podstaw do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w piśmie z dnia 19 marca 2014 r. przedstawił informację, iż postępowanie kontrolne prowadzone wobec Spółki nie zostało zakończone w terminie sześciu miesięcy od jego wszczęcia, gdyż dokumentacja Spółki zabezpieczona została przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji . W piśmie tym organ kontroli skarbowej przedstawił szereg podejmowanych na etapie prowadzonego postępowania czynności, tj. liczne wezwania kierowane do Spółki i jej kontrahentów, czynności sprawdzenia rzetelności dokumentów u kontrahentów kontrolowanego, włączenie do akt postępowania kontrolnego dowodów zgromadzonych w toku prowadzonych innych postępowań mających ścisły związek ze sprawą, oraz liczne przesłuchania świadków i strony postępowania. Zaznaczono, że wiele z zaplanowanych czynności nie odbyło się z powodu niestawiennictwa świadków, niektórzy świadkowie wzywani byli wielokrotnie. Zdaniem organu, również czas niezbędny do oceny zebranego materiału dowodowego miał istotny wpływ na przedłużenie postępowania kontrolnego. Naczelnik US uznał zatem, że zastosowanie ma art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, wyłączający stosowanie przerw w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 ww. ustawy, albowiem opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 24 września 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, przedstawiając szczegółowo przebieg postępowania kontrolnego (wszczętego 28 lipca 2010 r., zakończonego 4 listopada 2011r.), wyjaśnił, że zachowanie reguł wynikających z przepisów prawa procesowego i materialnego, wszelkie okoliczności z nim związane, w szczególności liczne protokoły przesłuchań świadków, wezwania kierowane do Spółki, jak też protokoły z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów kontrolowanej, znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 listopada 2011 r., jak też w piśmie tego organu z dnia 19 marca 2014r. Zdaniem Dyrektora, chronologia podejmowanych przez organ kontroli skarbowej czynności potwierdza szeroki zakres kontroli, jak również dowodzi szybkości i częstotliwości podejmowania wszystkich czynności. Organ odwoławczy wskazał, że po zgromadzeniu podstawowego materiału dowodowego niezwłocznie sporządzono w trybie art. 196 § 3 Ordynacji podatkowej protokół, w którym stwierdzono nierzetelność ksiąg w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2004 r. W toku postepowania sukcesywnie uzupełniano materiał dowodowy poprzez wezwania kierowane do podatnika (wezwanie z dnia 20.09.2010r. – odpowiedź z dnia 27.07.2010r., wezwanie z dnia 22.10.2010 – bez odpowiedzi, wezwanie z dnia 10.08.2011r. – odpowiedź z dnia 12.08.2011r.) W dniu 1.10.2010r. skierowano wezwanie do kontrahenta Spółki, który odpowiedział w dniu 7.12.2010r. W dniu 25.11.2010 r. spisano protokół z czynności sprawdzenia rzetelności dokumentów u kontrahentów kontrolowanego. Do akt włączono także dowody zgromadzone przez organ kontroli skarbowej w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec innych podmiotów oraz zgormadzonych w toku śledztwa ([...]) nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową . W toku postępowania kontrolnego konieczne stało się powołanie biegłego rzeczoznawcy na okoliczność wyceny nieodpłatnie nabytego kabla energetycznego. Skomplikowany charakter sprawy spowodował trudności w znalezieniu odpowiedniego biegłego. Przeprowadzono szereg dowodów z przesłuchań świadków (19.10.2010r., 20.10.2010r., 22.10.2010r., 21.10.2010 i 30.06.2011r., 26.10.2010r., 18.10.2010r., 13.01.2011r., 09.12.2010r., 23.05.2011r., 07.09.2011r.). Wiele z zaplanowanych czynności nie odbyło się z powodu niestawiennictwa świadków, niektórzy świadkowie byli wzywani kilkakrotnie. Organ kontroli skarbowej w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego podjął współpracę z Prokuraturą Okręgową oraz Komendą Wojewódzką Policji , gdyż w kręgu zainteresowania powyższych instytucji pozostawała działalność kontrolowanego podmiotu jak i osoby, która była Prezesem Zarządu. Prowadzone śledztwo objęło również swym zakresem działalność kontrahentów Spółki oraz osoby, które tymi podmiotami kierowały: A.S., D.L., R.S., D.S. i M.K. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że zakres kontroli był szeroki, a ponadto dowodzi szybkości i częstotliwości podejmowania wszystkich czynności. W opinii organu wszystkie podejmowane działania prowadzone były bez zbędnej zwłoki - co z kolei potwierdza, że fakt prowadzenia postępowania kontrolnego przez czas dłuższy niż 6 miesięcy nastąpił z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej. Jednocześnie przy ocenie tego, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu kontrolującego w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wziął pod uwagę w szczególności złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, jak również czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych, takich jak chociażby liczne wezwania świadków, czy też ich przesłuchania, jak również pozyskanie informacji od kontrahentów Spółki. W ocenie organu wszystkie opisane czynności zajmowały dużą ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, co powoduje, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że postanowienie wydane na podstawie art. 62 Ordynacji podatkowej ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że dokonana wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższe postanowienie organu odwoławczego domagając się jego uchylenia. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej: art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 2 (poprzez nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek od zobowiązań podatkowych), art. 120 (poprzez naruszenie przepisów prawa, w szczególności art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej), art. 122 (poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez brak weryfikacji prawidłowości czasu prowadzenia postępowania kontrolnego), art. 187 (poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego), art. 191 (poprzez niedokonanie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie pełnego materiału dowodowego), art. 217 § 2 (poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia postanowienia). W obszernym uzasadnieniu skargi zarzucono m.in., że skierowanie czterech wezwań (trzech do Spółki i jednego do jej kontrahenta) w ciągu czternastu miesięcy nie może usprawiedliwiać tak długiego okresu czasu trwania postępowania. Podobnie czynności przesłuchania jedenastu świadków w kontekście czternastu miesięcy trwania postępowania nie świadczą o wytężonej pracy organu. W okresach między 13.01.2011r. a 23.05.2011 r. oraz 30.06.2011r. a 9.09.2011 r. organ nie przesłuchiwał żadnych świadków. Bez znaczenia pozostaje to, że niektóre z zaplanowanych przesłuchań nie odbyły się ze względu na niestawiennictwo osób wezwanych, bowiem wezwania do świadków kierowane były ze zbyt małą częstotliwością. Organ nie wykorzystał też możliwości dyscyplinowania świadków. Przy dobrej organizacji oraz rozsądnym planowaniu okres niezbędny do przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków mógłby zostać znacząco skrócony. Skarżąca powołała się na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 17 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 913/08, że stopień skomplikowania sprawy nie może być uznany za przyczynę przekroczenia terminu załatwienia sprawy "niezależną od organu". Za przyczynę uzasadniającą opóźnienie wydania decyzji nie można również uznać faktu włączenia do akt sprawy materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań. W kwestii konieczności powołania biegłego i wpływu tej okoliczności na czas trwania postępowania skarżąca podniosła, że wiedzę o przekazaniu kabla skarżącej organ uzyskał już na wczesnym etapie postępowania, a postanowienie o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego w przedmiocie wyceny kabla wydane zostało dopiero w dniu 27.03.2011r., a więc z ponad 10-miesięcznym opóźnieniem. Także późniejsze czynności organ podejmował opieszale, czego przykładem jest opóźnienie w przekazaniu biegłemu zastrzeżeń skarżącej do sporządzonej przez niego opinii (8 dni.) Uzasadniając zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej strona wskazała, że organ oparł swoje rozstrzygnięcie na piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 marca 2014 r., o czym świadczy analiza uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej zamiast dokonać własnej oceny zebranego materiału dowodowego częściej nawiązywał do treści ww. pisma. Skarżąca podniosła również, że wydając zaskarżone postanowienie organ naruszył art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, nie wskazując argumentów przemawiających za zasadnością przyjętego rozstrzygnięcia. Zdaniem Spółki organ ograniczył się jedynie do przytoczenia okoliczności zaistniałych w sprawie lub mających tylko pośredni związek ze sprawą, nie uzasadniając przy tym, w jaki sposób miały lub chociażby mogły one mieć wpływ na niezałatwienie przez organ sprawy w terminie. Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił, z jakiego powodu uznał czynności przesłuchań świadków oraz kierowania do nich wezwań za niezbędne dla wydania rozstrzygnięcia. Ponadto lektura zaskarżonego postanowienia prowadzi do wniosku, iż organ odwoławczy nie tylko nie podjął się oceny wszystkich czynności dokonanych przez organ prowadzący sprawę w pierwszej instancji z punktu widzenia ich celowości, ale dokonał rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy, tj. w oparciu o jedno pismo otrzymane od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, bez skonfrontowania tez w nim zawartych z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Zdaniem strony skarżącej, dokonując rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie organowi zależało nie tyle na sporządzeniu rzetelnego uzasadnienia postanowienia, lecz na wywołaniu u osoby zapoznającej się z uzasadnieniem wrażenia mnogości działań podjętych przez organ kontrolujący, co pozwoliłoby usprawiedliwić z góry przyjętą przez organ, a niekorzystną dla skarżącej tezę, że nieterminowe załatwienie sprawy miało miejsce z przyczyn niezależnych od organu i było spowodowane skomplikowaniem sprawy oraz dużą ilością podjętych czynności dowodowych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew podniesionym przez Spółkę zarzutom, zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Istota sporu sprowadza się w przedmiotowej sprawie do ustalenia tego, czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy organ podatkowy był uprawniony do naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia wobec Spółki postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że ziściła się przesłanka o jakiej mowa w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem opóźnienie w wydaniu i doręczeniu decyzji przez organ pierwszej instancji nastąpiło z przyczyn niezależnych od tego organu. Z kolei w ocenie skarżącej Spółki, postępowanie kontrolne prowadzone było w sposób przewlekły, a jego niezakończenie w ustawowym terminie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu. W związku z tym nie można było uznać, że opóźnienie w wydaniu decyzji nie było okolicznością niezależną od organu. W konsekwencji, zdaniem Spółki, należało przy obliczaniu odsetek, uwzględnić przerwę o jakiej mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepisu tego nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej). Jeżeli chodzi o pierwszą z wymienionych w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej przesłanek, tj. opóźnienia do którego przyczyniła się strona (jej przedstawiciel), to w sprawie nie jest sporne, że korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, nie uzasadnia tezy o przyczynieniu się przez stronę do opóźnienia w wydaniu decyzji, chyba że wykazane zostanie, iż podejmowane przez nią (jej przedstawiciela) działania nie mają w istocie na celu doprowadzenie do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, posiadających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, lecz intencją strony jest właśnie wydłużenie okresu prowadzonego postępowania. Zakładając jednakże, że w rozpatrywanej sprawie strona, poprzez korzystanie z różnych instrumentów procesowych, sama nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji, w przedstawionym wyżej rozumieniu, rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy opóźnienie to spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. Z uwagi na brak normatywnego znaczenia użytych przez ustawodawcę w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej pojęć, a także fakt, że zawarte w Słowniku języka polskiego definicje niewiele wyjaśniają, w kontekście poddanego wykładni przepisu, zasadne jest odwołanie się do celu, jakiemu służy poddana wykładni regulacja prawna. Jak słusznie zauważył organ podatkowy zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Zatem odstąpienie od naliczania odsetek z reguły musi wiązać się z zachowaniem się jednej ze stron postępowania, które nie jest akceptowane społecznie. Ustawodawca w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej zakreślił dla organu, niezależnie od postanowień art. 139 Ordynacji podatkowej, trzymiesięczny termin, w jakim organ podatkowy pierwszej instancji powinien zakończyć postępowanie podatkowe, aby nie pozbawić siebie możliwości poboru odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji. Tak więc przepis ten, z jednej strony, ma charakter niewątpliwie dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływa na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania. Nie należy jednak zapominać, że podejmowanie działań przez organ podatkowy czy to z własnej inicjatywy czy też w związku z wystąpieniem strony, jeśli jest ono zgodne z przepisami postępowania podatkowego, nie może być traktowane jako niezałatwienie sprawy z przyczyn leżących po stronie organu, o jakich mowa w poddanym wykładni przepisie. Również korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie nie może być poczytywane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy. Zatem dopiero wykazanie organowi braku działań czy też nieuzasadnioną przewlekłość lub przyczynienie się (z reguły zawinione) przez stronę oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem stron a powstałym z tego powodu opóźnieniem umożliwia zastosowanie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Powyższe wnioskowanie potwierdza w sposób pośredni regulacja dotycząca terminów załatwiania spraw oparta na koncepcji, że terminy, o jakich mowa w art. 139 § 1 – § 3 Ordynacji podatkowej powinny określać czas efektywny, jakim dysponują organy podatkowe na załatwienie sprawy. Dlatego też, zgodnie z treścią art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, do terminów określonych w § 1- § 3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Terminami przewidzianymi w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności są terminy dla dokonania określonych czynności przez organ podatkowy, przez inny organ, przez stronę oraz przez innych uczestników postępowania (na przykład: art. 150 § 1, art. 156 § 3, art. 169 § 1, art. 189 § 2, art. 190 § 1, art. 193 § 8, art. 200 § 1, art. 200b, art. 209 § 3, art. 227 § 1, art. 284a § 1, art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej), których niewliczanie następuje z mocy prawa, a więc niezależnie od woli organu podatkowego lub strony (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 930/08, dostępny w internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, zwanej dalej CBOSA). Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że czas oczekiwania na rezultat podjętej przez organ czynności procesowej (np. wystosowania do strony wezwania o dostarczenie dokumentów, wystąpienia do kontrahentów strony o udzielenie informacji, wystąpienia do innych organów kontroli skarbowej w celu pozyskania informacji z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów Spółki, wystąpienia do organów ścigania o udostępnienie dowodów zgromadzonych w toku śledztwa, skierowania wezwań do świadków) nie stanowi opóźnienia z przyczyn zależnych od organu. Przeciwnie, jak już wyżej wskazano, skoro korzystanie przez stronę postępowania z przysługujących jej praw procesowych nie może być traktowane jako przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji, to tak samo wypełnianie przez organ obowiązków procesowych, nierzadko skorelowanych z uprawnieniami strony, nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu. Wbrew zatem stanowisku strony skarżącej na czas przeprowadzenia poszczególnych czynności nie składa się tylko dzień wystosowania konkretnego pisma (np. wezwania do świadka, zawiadomienia bądź wezwania strony, wezwania kontrahenta), ale również czas potrzebny do zachowania terminów procesowych przewidzianych dla takich czynności, czas do wpływu dokumentów i pozyskania żądanych informacji lub czas do wpływu zwrotnych potwierdzeń odbioru wezwań i zawiadomień, co wszak ma związek z koniecznością respektowania uprawnień strony postępowania. Pozostaje poza sporem, że w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej przeprowadzono znaczną ilość dowodów, przeprowadzono 11 czynności przesłuchania świadków, dokonano łącznie 6 czynności włączenia dowodów do postępowania kontrolnego, dokonano też czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącej. Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych ku temu dowodów. Do niego należy zatem określenie zakresu postępowania poprzez wskazanie faktów, które winny być ustalone (konieczność ich ustalenia wynika z hipotezy normy prawnej, która w sprawie ma lub może mieć zastosowanie) oraz przeprowadzenie dowodów na te okoliczności. W postępowaniu musi on zapewnić stronie czynny udział (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), w tym nie tylko możność uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodów i wypowiedzenia się co do nich (art. 190 i 192 Ordynacji podatkowej), ale także możliwość składania wniosków dowodowych. Żądania przeprowadzenia dowodu musi on uwzględnić, jeżeli dotyczą okoliczności istotnych dla sprawy, które nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Katalog dowodów, jakie mogą zostać przeprowadzone w postępowaniu podatkowym został przy tym określony bardzo szeroko. Dowodem w tym postępowaniu może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może zatem być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2001/08, z dnia 13 listopada 2009 r., II FSK 907/08, z dnia 24 stycznia 2013 r., II FSK 961/11, dostępne: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl), że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Analiza akt sprawy wskazuje na to, że w tym przypadku sprawa dotycząca zobowiązania w podatku dochodowym za 2004 rok była złożona, zaś ustalenie faktów w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia wielu dowodów, w tym przesłuchania wielu świadków, a także przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącej Spółki. Zwrócenia uwagi wymaga również to, że postępowanie to było powiązane z prowadzonymi równolegle postępowaniami dotyczącymi rozliczeń za następne lata podatkowe jak również z postępowaniem dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług. Okolicznością wpływającą niewątpliwe na przedłużenie terminu zakończenia postępowania było również to, iż część czynności postępowania przeprowadzano poza siedzibą organu, w Komendzie Wojewódzkiej Policji . Chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia daje podstawy do uznania, że czynności te podejmowane były bezzwłocznie, w miarę potrzeb. Jak wynika z zestawienia dat zawartego w zaskarżonym postanowieniu, czynności dowodowe w postaci przesłuchania świadków odbyły się w październiku 2010r., grudniu 2010 r., styczniu, maju, czerwcu i wrześniu 2011 r. Łącznie organ przesłuchał 10 osób (jedną z nich dwukrotnie). Nie jest uzasadniony podniesiony w skardze argument, że nie jest to wielka liczba jeśli wziąć pod uwagę czas trwania postępowania (14 miesięcy). Należy mieć bowiem na uwadze, że świadkowie często nie stawiali się na wezwania (niejednokrotnie bez usprawiedliwienia), w związku z czym konieczne było ponawianie wezwań. Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka wymaga wystosowania do niego wezwania i zawiadomienia strony o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu, przy czym termin przeprowadzenia takiego dowodu musi uwzględniać czas potrzebny na obieg korespondencji. Unikanie zaś przez świadków stawienia się na wezwanie organów dezorganizuje najlepiej nawet zaplanowane postępowanie dowodowe. Ponadto dokładne zaplanowanie tego postępowania nie zawsze jest możliwe, tak jak oczekiwałaby tego strona, domagając się od organu lepszej organizacji pracy. Konieczność przeprowadzenia danej czynności dowodowej może bowiem ujawnić się w trakcie trwania postępowania dowodowego, w miarę ujawniania się kolejnych okoliczności. Tytułem przykładu można wskazać, że wobec braku odpowiedzi Spółki na wezwanie organu kontroli skarbowej z dnia 22 października 2010 r., organ ten zdecydował się pozyskać materiał dowodowy z innego źródła, tj. od Komendy Wojewódzkiej Policji , która zabezpieczyła dokumenty w trakcie przeszukania w B SA i C Sp. z o.o. (dowody te zostały włączone do akt postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22.06.2011r.). Skarżąca zarzuciła, że organ nie skorzystał z możliwości dyscyplinowania świadków. Zauważyć jednak należy, że karę porządkową można nałożyć na świadka jedynie za nieusprawiedliwione niestawiennictwo, w sytuacji zaś gdy świadek przedstawia zwolnienie lekarskie bądź też tłumaczy się innymi usprawiedliwionymi względami, możliwość takiego dyscyplinowania jest wykluczona. Ponadto wpływ nieskorzystania przez organ kontroli skarbowej z takiej możliwości w przypadku nieusprawiedliwionego niestawiennictwa świadka na czas trwania postępowania pozostaje jedynie w sferze hipotez. Wszak na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej przysługuje osobie ukaranej zażalenie, równie dobrze więc wszczynanie tego rodzaju postępowań wpadkowych mogłoby odbić się negatywnie na czasie trwania tego postępowania. Jak jednak wskazano, są to hipotezy, nie sposób więc uznać tego rodzaju argumentu za przesądzający o zawinionym przez organ przedłużeniu postępowania. Spółka jako przykład przewlekłego jej zdaniem działania organu wskazała na chronologię wezwań kierowanych do D.L., pomiędzy którymi występowały kilkumiesięczne przerwy. Warto jednak zauważyć, że na żadne z tych wezwań świadek się nie stawił. Nieobecność w dniu 19 października 2010 r. nie została przez świadka usprawiedliwiona, natomiast nieobecność w pozostałych terminach świadek próbował usprawiedliwić składając wnioski o wyznaczenie kolejnego terminu przesłuchania. Poza tym trudno uznać, że organ pozostawał w zwłoce, skoro w międzyczasie podejmował inne czynności procesowe. Przesłuchanie ww. osoby nie było jedynym dowodem przeprowadzonym w sprawie. Analiza treści postanowienia wskazuje również na to, że w trakcie trwającego postępowania kontrolnego, organ pierwszej instancji podejmował szereg innych czynności mających na cel zebranie pełnego materiału dowodowego, czego wyrazem są liczne wezwania kierowane zarówno do samej Spółki jak i innych podmiotów. Zwrócenia uwagi wymaga przy tym, że w kilku przypadkach, Spółka nie ustosunkowała się w wyznaczonym terminie do wezwań organu. W toku postępowania przeprowadzono też dowód z opinii biegłego. Sąd nie dopatrzył się przewlekłości w działaniu organu w odniesieniu do przeprowadzenia tego dowodu. Postanowienie o przeprowadzeniu tego dowodu wydane zostało w dniu 27 czerwca 2011r., a w dniu 1 lipca 2011 r. potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie dokumentów niezbędnych do sporządzenia opinii przekazane zostały biegłemu. Biegły opinię przedłożył w dniu 22 lipca 2011 r. Spółka złożyła zastrzeżenia do tej opinii w dniu 2 sierpnia 2011 r., które następnie w dniu 10 sierpnia 2011 r. przekazane zostały biegłemu celem ustosunkowania się do nich. W dniu 7 września 2011 r. biegły został przesłuchany na okoliczność wyceny kabla energetycznego. Chronologia tych czynności wskazuje, że były one podejmowane bez zbędnej zwłoki. Oczekiwanie na opinię biegłego nie może być poczytywane za zawinioną przez organ zwłokę w postępowaniu, jest to bowiem wyraz ciążącego na organie obowiązku dokładnego wyjaśnienia sprawy. Niewątpliwie opisane wyżej okoliczności związane z koniecznością gromadzenia materiału dowodowego miały wpływ na wydłużenie czasu prowadzonego postępowania ponad okres przewidziany w ustawie i była to okoliczność niezależna od organu podatkowego. Należy zauważyć również, że przedłużanie się trwającego postępowania, zwłaszcza w sytuacji, gdy zachodzi konieczność zgromadzenia obszernego materiału dowodowego i przeprowadzenia wielu czynności postępowania (jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie), wydłuża się z uwagi na terminy związane z doręczaniem korespondencji. Nawet przy sprawnym prowadzeniu postępowania, terminowym sporządzaniu i wysyłaniu pism, organ podatkowy nie ma wpływu na szybkość doręczania przesyłek. Jest to bowiem okoliczność zależna wyłącznie od podmiotu doręczającego korespondencję, jak również od odbiorcy, do którego jest ona adresowana. Nierzadko bowiem jest tak, że organ jest zobowiązany wstrzymywać bieg czynności postępowania aż do momentu uzyskania zwrotnej informacji o odebraniu przesyłki przez adresata. Ten czas może znacznie się wydłużać zwłaszcza w sytuacji doręczenia awizowanego, o jakim mowa w art. 150 Ordynacji podatkowej. Ponadto sam ustawodawca wprowadził w niektórych przypadkach minimalne terminy do dokonania określonej czynności, które determinować mogą czas trwania postępowania podatkowego zwłaszcza, gdy ilość przeprowadzanych dowodów jest znaczna. I tak w art. 189 § 2 Ordynacji podatkowej wskazane zostało, że organ wzywając stronę do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu nie może stronie wyznaczyć na dokonanie tej czynności terminu krótszego niż 3 dni. Z kolei art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że o miejscu i terminie przeprowadzani dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin, należy zawiadomić stronę przynajmniej na 7 dni przed terminem dokonania jednej z tych czynności. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, że wpływ na przedłużenie postępowania kontrolnego miał złożony charakter sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych, choćby takich jak liczne wezwania świadków, czy też ich przesłuchania, jak również pozyskanie informacji od kontrahentów Spółki. W ocenie Sądu słusznie organ odwoławczy uznał, że przeprowadzenie wszystkich czynności postępowania wymagało zapewnienia odpowiedniej ilości czasu. Jednocześnie przedłużenie czasu trwającego postępowania uzasadnione było z uwagi na zawiłość sprawy oraz ze względu na konieczność respektowania uprawnień strony postępowania. Zgodzić należy się przy tym z organem odwoławczym, że wszystkie te okoliczności powodowały, iż przedłużenie terminu wydania i doręczenia decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych organu. W ocenie Sądu przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Powyższe przepisy statuują skierowany do organu obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrania materiału dowodowego, wyczerpującego jego rozpatrzenia oraz wskazania na podstawie jakich dowodów okoliczność istotna dla rozstrzygnięci została udowodniona. Takim wymogom odpowiada przeprowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie. Przy ocenie tego czy doszło do naruszenia powyższych norm nie można nie uwzględniać charakteru postępowania w przedmiocie zaliczania wpłaty na poczet zaległości podatkowych i tego, jakie okoliczności winny zostać zbadane przez organ odwoławczy, mając na uwadze treść art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że postępowanie to sprowadza się w istocie do rachunkowego rozliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika na poczet należności głównej oraz na odsetki. Z kolei w przypadku powołania się przez organ na treść art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, organ ma obowiązek zbadać jedynie to, czy przekroczenie terminu doręczenia decyzji w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nastąpiło z przyczyn nieleżących po stronie organu bądź czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel. Stwierdzenie którejkolwiek z tych przesłanek uprawnia bowiem organ do nieuwzględniania przerwy w naliczaniu odsetek, do czego co do zasady organ jest zobligowany zgodnie z treścią art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Nie można zapominać o tym, że organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne, istotne dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. Charakter określonego postępowania determinuje zatem działania organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. W rozpatrywanej sprawie dla ustalenia tego, czy przekroczenie terminu zakończenia postępowania kontrolnego było następstwem zawinionych działań czy zaniechań organu kontroli skarbowej, organ odwoławczy nie miał obowiązku gromadzenia nieograniczonej liczby dowodów, ale tylko takich, które były mu niezbędne i konieczne dla wyjaśnienia sprawy w powyższym zakresie. W kontekście powyższego nie sposób zarzucić organowi, że oparł swoje rozstrzygnięcie w głównej mierze na treści pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 marca 2014 r. Pismo to przedstawiało w sposób kompleksowy informacje o czynnościach podejmowanych przez organ kontroli w trakcie postępowań prowadzonych wobec Spółki. Informacje te miały jednocześnie kluczowe znaczenie dla oceny wystąpienia przesłanki z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem dane zawarte w treści tego pisma stanowiły dla organu materiał dowodowy niezbędny i wystarczający do wydania swojego rozstrzygnięcia, to nie można w sposób skuteczny czynić organowi zarzutu, że zebrany przez organ materiał dowodowy nie jest kompletny. Jeszcze raz należy podkreślić, że oceny zupełności materiału dowodnego dokonuje się z punktu widzenia tego, jakie ustalenia faktyczne są niezbędne do wydania rozstrzygnięcia w danej sprawie. Takimi okolicznościami jest szybkość podejmowania przez organ czynności i działania bez zbędnej zwłoki w celu wyjaśnienia sprawy. Dla ustalenia tych okoliczności wystarczające było zwrócenie się do gospodarza postępowania – Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej – w celu uzyskania informacji dotyczących tego postępowania. Informacje te znalazły potwierdzenie w metryce akt postępowania i uzasadnieniu decyzji. Strona nie zdołała skutecznie podważyć wiarygodności tych informacji. Odmienna natomiast ocena tych informacji w kontekście przewlekłości postępowania nie uzasadnia zarzutu zebrania niepełnego materiału dowodowego. Sąd, jako nietrafny ocenił również zarzut naruszenia art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, a mający zdaniem strony polegać na niewskazaniu w treści uzasadnienia argumentów przemawiających za trafnością przyjętego stanowiska. Rozwinięciem kwestionowanej przez stronę normy jest art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który to przepis stosuje się odpowiednio do postanowień (art. 219 Ordynacji podatkowej), a wskazujący, jakie elementy winny zostać zawarte w uzasadnieniu. Przepis ten wymaga, by uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonał organ podatkowy i na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania postanowienia, a więc wyczerpał dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w postanowieniu ustaleń i rozstrzygnięć. Podsumowując, postępowanie w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych zostało przeprowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w sposób prawidłowy. Organ odwoławczy właściwie ocenił, na podstawie zupełnego materiału dowodowego, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki do uwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, albowiem opóźnienie w doręczeniu decyzji przez organ pierwszej instancji nie było następstwem okoliczności leżących po stronie organu. Ziściła się zatem jedna z przesłanek o jakich mowa w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.