I SA/Gd 1527/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2017 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 września 2016 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu za 2008 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 9 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania M. S. (dalej: podatnik, strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 listopada 2014 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok w kwocie 93.530,00 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe z ww. tytułu w kwocie 57.341,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. Wobec podatnika i jego małżonki S. S. wszczęte zostały postępowania podatkowe w sprawie ustalenia źródeł przychodów za 2008 rok, które na podstawie art. 166 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), połączone zostały do wspólnego prowadzenia. Organ ustalił, że w 2008 roku M. S. poniósł wydatki: na nabycie w dniu 28 kwietnia 2008 r. samochodu osobowego Jeep Cherokee za cenę 5800 euro, na nabycie w dniu 7 sierpnia 2008 r. samochodu osobowego Volkswagen Touareg za cenę 23.900 euro oraz z tytułu udzielenia w dniu 9 maja 2008 r. pożyczki dla Pani I. G. w wysokości 60.000 zł. Za 2008 r. S. S. złożyła zeznanie podatkowe o wysokości dochodów (poniesionej straty) na formularzu PIT-37, w którym wykazała przychód ze stosunku pracy w wysokości 10.666,16 zł. M. S. za 2008 rok nie złożył żadnego zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ pierwszej instancji dokonał zestawienia dochodów uzyskanych przez małżonków S. i poniesionych przez nich wydatków w latach poprzedzających 2008 rok. W zestawieniu tym uwzględniono przychody ze stosunku pracy uzyskiwane przez S. S. w latach 2005-2007, zwrot nadpłaty wynikający z zeznania rocznego za rok 2005, dochód uzyskany w roku 2007 z gospodarstwa rolnego w kwocie 135.000 zł. Po stronie wydatków poniesionych przed rokiem 2008 uwzględniono wydatki: poniesione przez S. S. z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oraz zaliczek na podatek dochodowy; związane z utrzymaniem ustalone na podstawie danych GUS w zakresie średnich miesięcznych rozchodów na osobę w gospodarstwach domowych, a od kwietnia 2007 r. w gospodarstwach rolników; na zakup samochodu osobowego AUDI A6 za cenę 35.000 zł; związane z nabyciem nieruchomości położonej w G. (45.292,64 zł); z tytułu składek KRUS. Nadwyżka przychodów nad wydatkami wyniosła 8.439,44 zł (170.672,29 zł – 162.232,85 zł). W związku z tym znajdująca się na rachunku bankowym kwota 1880,39 zł uznana została za źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2008 roku. Po stronie przychodów osiągniętych w roku 2008, organ nie uwzględnił kwoty 200.000 zł, którą M. S. miał otrzymać od D. D. tytułem pożyczki. Wprawdzie zawarcie umowy pożyczki udokumentowane zostało aktem notarialnym z dnia 11 lipca 2008 r., Rep. A [...], brak jednak było dowodów na faktyczne otrzymanie kwoty pożyczki. Podobnie, z uwagi na brak dowodów na zwrot przez I. G. udzielonej jej pożyczki w wysokości 60.000 zł, także i ta kwota nie została uwzględniona jako źródło finansowania wydatków poniesionych w roku 2008. Zestawiając ze sobą źródła przychodów M. i S. S. z wydatkami poniesionymi przez nich w roku 2008, w rozbiciu na dzień ich poniesienia, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił kwotę wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 249.412,52 zł, z czego na stronę przypadała kwota 124.706,26 zł. W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 28 listopada 2014 r. wydaną na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: u.p.d.f.), ustalił stronie podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2008 w kwocie 93.530 zł (124.706,26 x 75%). W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła organowi naruszenie przepisów materialnego i proceduralnego prawa podatkowego oraz wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, strona zarzuciła brak podstawy prawnej do wydania objętej odwołaniem decyzji. Zakwestionowała także stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie poddania w wątpliwość faktu przekazania M. S. kwoty pożyczki udzielonej mu w dniu 11 lipca 2008 r. W wyniku rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 9 września 2016 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok w niższej kwocie, tj. 57.341,00 zł w miejsce 93.530,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym w świetle zacytowanego przepisu prawa nadwyżki wydatków nad przychodami rozliczane winny być w trakcie roku podatkowego, będącego przedmiotem analizy, przez wyodrębnienie każdego momentu, w którym wydatki przewyższają przychody i ewentualnie zsumowanie wszystkich takich wartości w zakresie danego roku podatkowego, w sytuacji, gdy jest ich więcej. Z kolei zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił doniosłe znaczenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.07.2014r., sygn. akt P 49/13, konsekwencją którego jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Trybunał Konstytucyjny postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. Ogłoszenie ww. wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 1052), a więc utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016r. Trybunał Konstytucyjny przyznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (który w wyroku o sygn. SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do 27 lutego 2015 r.). W ocenie Trybunału, przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że dnia 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 251), której celem jest kompleksowe uregulowanie zasad dotyczących opodatkowania przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Wprowadzane ustawą regulacje są wykonaniem dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego: wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13) oraz wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09). Ustawa nowelizująca wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy rozdział 5a, w którym między innymi: zdefiniowano przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, określono stawkę podatku jako 75% podstawy opodatkowania, przerzucono ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku na podatnika, przyjęto, że w przypadku ustalenia źródła wcześniej nieujawnionych przychodów oraz ich wysokości, przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym innym niż według stawki sankcyjnej lub innym rodzajem podatku na podstawie odrębnych ustaw. W u.p.d.f. wprowadzono także domniemanie, zgodnie z którym uzyskane przez podatnika przychody wynikają z czynności, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Jednocześnie stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r., do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W związku powyższym organ stwierdził, że jego obowiązkiem jest rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w oparciu o wnioski płynące z treści wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13. Tym samym, wbrew zarzutom strony, wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. nie stanowi przeszkody dla dalszego procedowania przez organy podatkowe – istnieje materialnoprawna podstawa do rozpoznania sprawy. Organ stwierdził, że kwestia wydatków poniesionych przez małżonków S. w roku 2008 nie była sporna. Spór dotyczył natomiast wysokości osiągniętych w 2008 przez małżonków S. przychodów. Strona jako źródło finansowania poniesionych w tym roku wydatków wskazywała kwotę 200.000 zł uzyskaną tytułem pożyczki od D. D. oraz kwotę 60.000 zł, która miała pochodzić ze zwrotu pożyczki udzielonej przez M. S. I. G. Organ pierwszej instancji jednak nie dał wiary stronie co do faktu dysponowania ww. kwotami. W odniesieniu do umowy pożyczki z dnia 11 lipca 2008 r. zawartej między M. S. a D. D., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że czym innym jest zawarcie umowy pożyczki, a czym innym jej wykonanie. Fakt zawarcia takiej umowy nie budzi wątpliwości, brak jest jednak dowodów na to, że kwota pożyczki została przekazana M. S. Pisemne wyjaśnienia notariusza, który sporządził umowę pożyczki, nie potwierdziły faktu przekazania w jego obecności kwoty pożyczki, zasłonił się on bowiem obowiązującą go tajemnicą zawodową. W tej sytuacji organ podjął czynności zmierzające do ustalenia, czy D. D. dysponował środkami pozwalającymi mu na udzielenie spornej pożyczki. Zeznania D. D. co do źródeł finansowania pożyczki okazały się zbyt ogólnikowe – nie podał on nawet przybliżonych danych dotyczących wysokości dochodów osiąganych z gospodarstwa rolnego i ponoszonych przez siebie kosztów. Analiza przychodów i wydatków E. i D. D. za lata 2003-3006, dokonana na podstawie informacji posiadanych przez organ wykazała, że poniesione w tych latach wydatki (transakcje kupna-sprzedaży samochodów, nabycie jednej nieruchomości, wydatki na utrzymanie, składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne) przekraczały przychody uzyskiwane przez małżonków (z pracy E. D., z gospodarstwa rolnego, z tytułu dopłat ARiMR, ze sprzedaży kombajnu i samochodu). Wprawdzie w roku 2007 uzyskane przychody znacznie przekroczyły poniesione w tym roku wydatki, niemniej jednak w dniu 10 stycznia 2008 r. D. D. nabył nieruchomość położną w T. za kwotę 121.108,00 zł, a w dniu 1 kwietnia 2008 r. nabył samochód za cenę 35.350,00 zł. Powyższe oznacza, że nie posiadał on na dzień 11 lipca 2008 r. środków pozwalających na udzielenie pożyczki w kwocie 200.000 zł. Organ podkreślił także, że oprócz zeznań D. D. i wyjaśnień strony, brak jest dowodów na dokonanie spłaty pożyczki. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił też stanowisko organu pierwszej instancji, że strona nie uprawdopodobniła, że udzielona I. G. pożyczka w wysokości 60.000 zł została przez nią zwrócona jeszcze w 2008 roku czy to w terminie wynikającym z aktu notarialnego (do dnia 9 lipca 2008 r.) czy to w terminach wskazanych w oświadczeniach przez strony umowy pożyczki (jesień 2008 r., druga połowa 2008 r.). Zatem brak jest podstaw do przyjęcia tych środków po stronie legalnych źródeł przychodów w 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił jednak uwagę, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił w chronologii zdarzeń dochodu z gospodarstwa rolnego uzyskanego przez podatników. Organ odwoławczy naprawił to uchybienie, stwierdzając, że małżonkowie S. na dzień 31 grudnia 2007 r. dysponowali z tego legalnego źródła przychodu nadwyżką przychodów nad wydatkami w łącznej wysokości 94.776,63 zł (na każdego małżonka przypada kwota 47.338,32 zł). Łączna kwota wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniosła 152.908,08 zł, z czego na stronę przypadła kwota 76.454,04 zł. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie tylko o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji. Ponadto strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła: 1. wydanie decyzji bez podstawy prawnej, tj. na podstawie przepisu, którego niekonstytucyjność stwierdzono wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), co daje podstawę do wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, 2. art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego w zakresie poddania w wątpliwość faktu uzyskania środków pieniężnych z umowy pożyczki zawartej w dniu 11 lipca 2008 r. czy zwrotu pożyczki udzielonej I. G. w dniu 9 maja 2008 r., tj. z naruszeniem zasad swobodnej oceny - oparciem ustaleń na częściowym materiale, w oderwaniu od pozostałych dokumentów zebranych w toku postępowania, bez wzajemnej łączności dowodów oraz z pominięciem szczególnej mocy dowodowej dokumentów urzędowych przedłożonych przez stronę, pominięciu okoliczności towarzyszących zawarciu umów pożyczek i ich wykonania, dowolnemu wyciąganiu nielogicznych wniosków, jedynie niekorzystnych dla strony, niewskazaniu konkretnych dowodów, na poparcie przyjętych twierdzeń, a także poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonanie bardzo ogólnej i wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego nadto poprzez niewskazywanie na konieczność dodatkowego potwierdzania innymi dowodami, oczywistych w ocenie strony, okoliczności związanych z zawarciem umowy pożyczki i jej wykonaniu. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że będący główną podstawą prawną rozstrzygnięcia art. 20 ust. 3 u.p.d.f., na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten nie może być zatem podstawą decyzji kształtującej obowiązki podatnika. Strona zakwestionowała stanowisko organów podważających fakt otrzymania przez M. S. kwoty pożyczki od D. D. oraz zwrotu przez I. G. kwoty 60.000 zł. Fakt udzielenia pożyczki i jej przekazania w gotówce znajduje potwierdzenie w dokumencie urzędowym, jakim jest akt notarialny. Strona nie posiada innych dowodów z uwagi na upływ czasu oraz całkowite rozliczenie się stron z zawartej umowy. Pożyczkodawca posiadał środki pozwalające na udzielenie pożyczki ze sprzedaży części nieruchomości, co zostało pominięte przez organy. Strona zauważyła, że podobna sytuacja dotycząca udzielenia pożyczki tym razem przez M. S. I. G., pozwoliła organom na przyjęcie, że doszło do zawarcia umowy pożyczki, a nawet do przekazania pożyczkobiorcy środków w gotówce. Natomiast tak jak poprzednio wskazana umowa – tutaj również zakwestionowano faktyczny zwrot pożyczki przy braku ku temu podstaw. Tymczasem oświadczenia stron powinny zostać uznane za wystarczające, mając taką samą doniosłość jak pokwitowanie. Większą nawet doniosłość mają ponadto zeznania złożone przez pożyczkodawcę (w przypadku świadka D.), złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanych zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Przede wszystkim Sąd nie zgadza się z oceną strony co do skutków wskazanego w skardze wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. W wyroku tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.). Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. W kwestii skutków przedmiotowego wyroku, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominuje stanowisko, że określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12, ONSAiWSA 2012/6/97 i z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 1403/05, Wokanda 2006/5/35). Mając powyższe na uwadze dostrzec należy, że w analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W motywach pisemnych wyroku o sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. Sąd w pełni podziela przedstawione przez Trybunał racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2646/14; z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14 i z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14, publik. CBOSA). Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny. Zwrócić uwagę należy, że dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok TK o sygn. akt P 49/13). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 49/13 – stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Ze wskazanych powyżej względów stanowisko skarżącego w zakresie oceny skutków prawnych wyroku TK z dnia z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, uznać należy za błędne. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, z dniem 1 stycznia 2016 r. zmianie uległ stan prawny, w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. poz. 251), która wprowadziła nowe przepisy dotyczące zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz przedawnienia prawa do wymiaru podatku z tego tytułu. Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy do uzyskanych przed 1 stycznia 2016 r. przychodów, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodziły ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosować należało przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Jednocześnie, czego skarżący nie negował, czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem 1 stycznia 2016 r. pozostawały w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej zbędnie przywołał art. 20 ust. 3 u.p.d.f., który w dacie rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy już nie obowiązywał. Jakkolwiek przepisy rozdziału 5a nie zostały wskazane w sentencji decyzji, to jednak w uzasadnieniu na str. 21-22 organ przytoczył najważniejsze zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, wynikające z rozdziału 5a u.p.d.f. Nie budzi zatem wątpliwości, że w sprawie miały zastosowanie nowe przepisy rozdziału 5a, w tym art. 25b u.p.d.f., a błędne wskazanie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia uchylonego art. 20 ust. 3 u.p.d.f. nie ma wpływu na wynik sprawy. Tak jak bowiem art. 20 ust. 3 u.p.d.f., tak i art. 25b znowelizowanej ustawy stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Zarówno art. 20 ust. 3 u.p.d.f., jak i art. 25b u.p.d.f., który wszedł w życie od 1 stycznia 2016 r., dotyczą opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, które ustalane są na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków, świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Na podstawie obu wskazanych regulacji postępowanie organu sprowadza się do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł, do wysokości przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych. Z treści skargi wynika, że w sprawie sporne pozostają dwie kwestie: otrzymanie przez M. S. pożyczki od D. D. w kwocie 200.000 zł i zwrot przez I. G. kwoty 60.000 zł. Organy odmówiły uwzględnienia powyższych kwot jako źródeł finansowania wydatków poniesionych przez małżonków S. w 2008 r. z uwagi na brak dowodów na ich faktyczne otrzymanie. Strona skarżąca z kolei kwestionowała dokonaną w tym względzie przez organy podatkowe ocenę dowodów, powołując się na treść aktów notarialnych i ich moc dokumentów urzędowych, chronologię czynności związanych z wydatkami (pożyczka, wadium, zakup samochodu, częściowe zwroty pożyczki, kradzież samochodu, uzyskanie odszkodowania, zwrot większej części pożyczki z odszkodowania), a także upływ czasu tłumaczący brak dokumentacji związanej z czynnościami dokonywanymi w latach 2008-2009. Zdaniem Sądu dokonana w niniejszej sprawie przez organy podatkowe ocena dowodów nie przekracza wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej granic swobodnej oceny dowodów. Przepis ten zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada także rozpoznanie sprawy według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania, oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływu. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz powinna uwzględniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego, jaką proponuje strona, a która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Przenosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy należy zauważyć, że w zasadzie jedynym dowodem zaoferowanym przez stronę w celu wykazania faktu otrzymania pożyczki w kwocie 200.000 zł, był akt notarialny dokumentujący zawarcie tej umowy. Słusznie jednak zauważył organ, że zawarcie umowy pożyczki jest czym innym niż jej wykonanie. Zgodnie z art. 720 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Umowa pożyczki jest umową konsensualną, dwustronnie zobowiązującą. O konsensualnym charakterze pożyczki przesądza fakt, że dochodzi ona do skutku przez samo porozumienie się stron. Obowiązek wydania przedmiotu pożyczki, jaki ciąży na pożyczkodawcy, jest jedynie konsekwencją uprzednio zawartego porozumienia w tej sprawie. Samo udokumentowanie pożyczki umową zawierającą podpisy obu stron tej umowy, nawet zawartą w formie aktu notarialnego, bez udokumentowania przepływu tych środków jest zatem niewystarczające dla potwierdzenia okoliczności faktycznego dysponowania określonymi zasobami finansowymi umożliwiającymi następnie poniesienie sfinansowanymi nimi wydatków. W niniejszej sprawie brak jest dowodów, że taki przepływ finansowy nastąpił. Organ podjął czynności dowodowe zmierzające do potwierdzenia faktu przekazania pożyczkobiorcy gotówki, zgodnie z treścią aktu notarialnego, jednak okazały się one bezskuteczne. Notariusz, który sporządził umowę pożyczki, potwierdził jedynie fakt sporządzenia umowy, w kwestii natomiast przekazania gotówki zasłonił się obowiązującą go tajemnicą zawodową. Wbrew argumentacji zawartej w skardze, potwierdzenie przez notariusza złożenia podpisów na umowie pożyczki przez jej strony, nie jest równoznaczne z udziałem notariusza w przekazywaniu środków pieniężnych. Treść aktu notarialnego nie jest zatem przekonującym dowodem wskazującym na przekazanie tych środków. Podjęte przez organ dalsze czynności nie doprowadziły do potwierdzenia faktu przekazania M. S. przez D. D. kwoty 200.000 zł. Przede wszystkim z ustaleń dotyczących stanu majątkowego D. D. wynikało, że na dzień 11 lipca 2008 r., nie dysponował on kwotą pozwalającą na udzielenie wspomnianej pożyczki. Ponieważ zeznania D. D. okazały się w tej kwestii zbyt ogólnikowe, organ ustalenia te oparł o zgromadzone dokumenty dotyczące posiadanego przez świadka gospodarstwa rolnego, uzyskiwanych z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa dopłat, dokonywanych przez niego czynności majątkowych. Wynikało z nich, że jakkolwiek na dzień 1 stycznia 2008 r. D. D. mógł dysponować kwotą 200.000 zł, to jednak została ona wydatkowana na nabycie nieruchomości w dniu 10 stycznia 2008 r. (za cenę 121.108,00 zł) i na nabycie w dniu 1 kwietnia 2008 r. samochodu (35.350 zł). Na dzień 11 lipca 2008 r. pożyczkodawca nie posiadał zatem wystarczającej ilości gotówki, aby móc udzielić M. S. pożyczki. Ustaleń tych strona skarżąca nie zdołała podważyć. Z powyższych względów prawidłowa jest ocena, że materiał dowodowy nie potwierdza faktycznego przepływu gotówki pomiędzy stronami umowy pożyczki. Słuszne zastrzeżenia organu wzbudził również fakt, że brak jest jakichkolwiek dowodów na zwrot pożyczki. Mimo że kwota pożyczki była znaczna, zwłaszcza w kontekście sytuacji finansowej pożyczkodawcy, to ani D. D. ani M. S. nie potrafili wskazać kiedy pożyczka została spłacona i w jaki sposób, żaden z nich nie prowadził też choćby ewidencji zwracanych kwot. Ponadto zauważyć należy, że częściowo zwrot miał nastąpić na rachunek bankowy, dwoma przelewami (zeznania D. D.), udokumentowanie tego faktu nie powinno zatem nastręczać trudności, a mimo to stosowne dowody mogące to potwierdzić nie zostały przedłożone. Nawet jeżeli podatnik nie ma możliwości udowodnienia swoich twierdzeń podważających tezy sformułowane przez organ choćby właśnie z powodu upływu czasu, to powinien podjąć możliwe działania w celu jak najlepszego uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków. Nie można bowiem zakładać, że każde twierdzenie podatnika będzie traktowane przez organ jako uprawdopodobnienie posiadania mienia pokrywającego zwiększone wydatki danego roku. W niniejszej sprawie brak jest dowodów na faktyczny przepływ gotówki pomiędzy stronami umowy pożyczki, zarówno przy jej udzieleniu jak i przy jej zwrocie. Co więcej, z materiału dowodowego wynika, że w dacie zawarcia umowy pożyczki, pożyczkodawca nie posiadał środków wystarczających na jej udzielenie. W tej sytuacji bez znaczenia pozostaje podnoszona przez stronę okoliczność uzyskania odszkodowania, które miało stanowić źródło spłaty uzyskanej pożyczki. Jak bowiem wskazano, brak jest dowodów zarówno na jej udzielenie jak i spłatę. Podobnie ocenić należy drugą ze spornych kwestii, dotyczącą zwrotu kwoty 60.000 zł przez I. G.. Również bowiem i co do tej okoliczności brak jest dowodów mogących fakt ten potwierdzić. Samo zobowiązanie się w umowie przez pożyczkobiorcę do zwrotu kwoty pożyczki w określonym terminie, nie oznacza jeszcze, że zwrot taki nastąpił. Kwota taka nie wpłynęła na rachunek bankowy M. S., co więcej, strona nie wykazała zwrotu tej pożyczki w katalogu dochodów uzyskanych w roku 2008. Dopiero na wezwanie organu strona wyjaśniła, że zwrot pożyczki nastąpił w drugiej połowie 2008 r. Z kolei I. G. wskazała, że zwrot nastąpił jesienią 2008 r. Powyższe niespójności w powiązaniu z brakiem dowodów na dokonanie zwrotu kwoty 60.000 zł powodują, że nie jest możliwe ustalenie, kiedy konkretnie zwrot pożyczki nastąpił. W rezultacie nie można uznać kwoty 60.000 zł jako legalnego źródła finansowania wydatków poniesionych w 2008 r. Jak bowiem już wyżej wyjaśniono, w sprawie istotne znaczenie ma nie tyle samo zobowiązanie stron umowy pożyczki (z jednej strony do udzielenia kwoty pożyczki, a z drugiej do jej zwrotu), ale jej faktyczne wykonanie. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z uwzględnieniem wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu zasad logicznego rozumowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, publ. LEX nr 43051, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 829/09, LEX nr 559653). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dano wiarę. Strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organ drugiej instancji. W argumentacji organu nie sposób znaleźć luk ani nieścisłości. Jest ona logiczna i wyczerpująca, sam zaś fakt, że nie odpowiada ona oczekiwaniom strony, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że przepisy regulujące kwestię postępowania dowodowego, w tym między innymi art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej - których naruszeń dopatruje się strona skarżąca – zostały w sprawie zastosowanie prawidłowo, bowiem organy obu instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.