I SA/Gd 1569/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Wojtynowska po rozpoznaniu w dniu 5 września 2019 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia sprzeciwu i kontynuowania czynności kontrolnych postanawia: 1. odrzucić skargę, 2. zwrócić skarżącemu kwotę 200 zł (dwieście złotych) z tytułu wpisu sądowego uiszczonego od skargi podlegającej odrzuceniu. Pismem z 24 lipca 2019 r. M.S. (dalej: skarżący) reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej także: "organ odwoławczy") z 17 czerwca 2019 r. uchylające w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej także: "organ I instancji") z dnia 13 maja 2019 r. o odmowie uwzględnienia sprzeciwu i kontynuowaniu czynności kontrolnych oraz umarzające postępowanie w sprawie. Jak wynika z akt podatkowych organ I instancji na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 27 listopada 2018 r. wszczął wobec skarżącego w dniu 28 listopada 2018 r. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. oraz prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017r. do grudnia 2017r. oraz czerwiec 2018r. Wszczęcie kontroli nastąpiło w trybie art. 284 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018r., poz. 800), dalej także "O.p.", poprzez doręczenie stronie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej i okazanie legitymacji. W dniu wszczęcia kontroli doręczono skarżącemu informację, z której wynika m.in., że na podstawie art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r., poz. 646 ze zm., dalej: "Prawo przedsiębiorców"), zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się w przypadku, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (zakreślono kółkiem odpowiedni punkt pouczenia). Pismem z dnia 6 maja 2019 r. skarżący wniósł na podstawie art. 59 ust. 1 Prawa przedsiębiorców sprzeciw wobec podjęcia i prowadzenia przez organ pierwszej instancji czynności kontrolnych. Postanowieniem z 13 maja 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uwzględnienia sprzeciwu i orzekł o kontynuowaniu czynności kontrolnych. Na wskazane postanowienie skarżący wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy uchylił postanowienie organu I instancji w całości i orzekł o umorzeniu postępowania wobec niedopuszczalności wniesienia sprzeciwu. W uzasadnieniu wyjaśnił, że wydanie postanowienia o odstąpieniu bądź kontynuowaniu czynności kontrolnych następuje po merytorycznym rozpoznaniu sprzeciwu. Wskazał, iż w niniejszej sprawie skarżącemu zgodnie z art. 59 ust. 2 Prawa przedsiębiorców nie przysługiwało prawo do złożenia sprzeciwu. W tych okolicznościach, w ocenie organu odwoławczego organ I instancji błędnie postanowił o kontynuowaniu czynności kontrolnych. Skoro wniesienie sprzeciwu było niedopuszczalne, merytoryczna polemika z zarzutami zażalenia jest bezprzedmiotowa, a jedynym środkiem załatwienia sprawy przez organ odwoławczy było uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania w sprawie. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że na postanowienie nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy tj.: art. 121 w zw. z art. 282c § 3 i art. 292 O.p. w zw. z art. 45 ust. 2 Prawa przedsiębiorców poprzez prowadzenie kontroli podatkowej w sposób niebudzący zaufania do organów produktowych, wskutek podjęcia i prowadzenia tej kontroli bez uprzedniego zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia przy jednoczesnym braku powiadomienia strony o przyczynie niepowiadomienia jej o wszczęciu kontroli. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi, w części poświęconej dopuszczalności drogi sądowej skarżący powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 2017 r. (sygn. akt SK 37/15), w którym Trybunał uznał, iż: "art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 i 1370), rozumiany jako wyłączający możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego na postanowienie w przedmiocie zażalenia na postanowienie wydane wskutek wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2017 r., poz. 2168), jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Autor skargi zauważył, że skoro mamy do czynienia z nieuwzględnieniem sprzeciwu mimo rażącego naruszenia przepisów, to stronie przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o odrzucenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "ppsa"), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 2 ppsa kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zgodnie zaś z art. 58 § 1 pkt 1 ppsa sąd odrzuca skargę, jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego. Jak już wskazano wyżej przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 czerwca 2019 r. uchylające postanowienie organu I instancji o odmowie uwzględnienia sprzeciwu i kontynuowaniu czynności kontrolnych i orzekające o umorzeniu postępowania w sprawie wobec niedopuszczalności wniesionego sprzeciwu. Postanowienie organu I instancji zostało wydane w związku z wniesieniem przez skarżącego sprzeciwu wobec podjęcia i prowadzenia czynności kontrolnych. Z akt podatkowych, jak już także była o tym mowa, wynika, że kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. oraz prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017r. do grudnia 2017r. oraz czerwiec 2018r. została wszczęta wobec skarżącego w dniu 28 listopada 2018 r. z przyczyn wskazanych w art. 48 ust. 11 pkt 2 Prawa przedsiębiorców – ten punkt został zakreślony w doręczonej skarżącemu informacji zawierającej treść przepisów: art. 282c O.p., art. 48 ust. 11, art. 55 ust. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 Prawa przedsiębiorców. Z tych też przyczyn nie dokonano zawiadomienia skarżącego o zamiarze wszczęcia kontroli. Z art. 48 ust. 11 pkt 2 Prawa przedsiębiorców wynika bowiem, iż zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się w przypadku, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. W myśl art. 59 ust. 1 Prawa przedsiębiorców przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 48, art. 49, art. 50 ust. 1 i 5, art. 51 ust. 1, art. 54 ust. 1, art. 55 ust. 1 i 2 oraz art. 58. Sprzeciw wymaga uzasadnienia. Jednakże zgodnie z art. 59 ust. 2 ww. ustawy, wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, w przypadku gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się m.in. na przepis art. 48 ust. 11 pkt 2. W tych okolicznościach organ odwoławczy uchylił postanowienie organu I instancji i orzekł o umorzeniu postępowania wobec niedopuszczalności wniesienia sprzeciwu. Odnosząc się do możliwości przeprowadzenia sądowej kontroli postanowienia dotyczącego stwierdzenia niedopuszczalności wniesienia sprzeciwu w kontroli podatkowej należy odwołać się do argumentacji wyrażonej w uchwale NSA z dnia 13 stycznia 2014 r., sygn. akt II GPS 3/13, zgodnie z którą: "Na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity: Dz.U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego." Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu ww. uchwały stwierdził, że rozdział 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zatytułowany "Kontrola działalności gospodarczej" wyznacza przedmiot, który nie odpowiada przedmiotowi postępowania administracyjnego. Kontrola to ustalenie stanu faktycznego, porównanie z przyjętym wzorcem prawidłowego działania, nie jest związana z kompetencją do władczego działania, chyba że wynika to z przepisów prawa, które dają kontrolującemu prawo do stosowania władczych środków prawnych. Z reguły dopiero wynik kontroli może stanowić podstawę do podejmowania władczych środków wobec działania podmiotu niezgodnego z wzorcem prawidłowego działania (np. działanie z naruszeniem przepisów prawa). Zdaniem NSA z tego wynika, że postępowanie, o którym mowa w art. 84c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie jest postępowaniem administracyjnym. Postępowanie administracyjne jest postępowaniem, którego przedmiotem jest przede wszystkim rozstrzygnięcie sprawy indywidualnej w drodze decyzji administracyjnej. Jego przedmiotem jest zatem władcze działanie, przez autorytatywną konkretyzację normy prawa administracyjnego przez przyznanie (odmowę przyznania) uprawnienia, lub nałożenie obowiązku na jednostkę. Postępowanie organu właściwego do sprawowania kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy nie jest postępowaniem administracyjnym w rozumieniu art. 1 pkt 1 - 4 kpa. Przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w Rozdziale 5 regulują zorganizowany ciąg działań, które podejmują organy kontroli, których przedmiotem jest wyłącznie ocena prawidłowości działalności gospodarczej, nie zaś załatwienie sprawy wymienione w art. 1 pkt 1 – 4 kpa. NSA zauważył także, że ustawa o swobodzie działalności gospodarczej, stanowiąc w art. 84c ust. 16, iż do postępowań, o których mowa w ust. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym, stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, odsyła w wąskim zakresie do stosowania Kodeksu postępowania administracyjnego - bowiem odsyła tylko do rozpatrzenia sprzeciwu i zażalenia na postanowienie. Pomimo użycia pojęć znanych kpa (postępowania, zażalenia), postępowanie, o którym mowa w ust. 9 i 10 art. 84c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie może być zaliczone do postępowania administracyjnego. NSA wskazał również, że przyjęte w art. 3 § 2 pkt 2 ppsa rozwiązanie prawne nie daje podstaw do uznania, że postanowienie o odmowie rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przysługuje skarga do sądu administracyjnego, ponieważ nie jest to postanowienie podjęte w postępowaniu administracyjnym. Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej została wprawdzie z dniem 30 kwietnia 2018 r. uchylona przez art. 192 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 650), niemniej jednak wywody Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu wskazanej wyżej uchwały zachowują swoją aktualność na gruncie ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.). Wskazywany w sprzeciwie art. 59 ust. 1 Prawa przedsiębiorców został umieszczony w Rozdziale 5 tej ustawy zatytułowanym "Ograniczenia kontroli działalności gospodarczej". Także na gruncie tej ustawy kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorców, która w myśl art. 45 ust. 1 Prawa przedsiębiorców jest co do zasady przeprowadzana na zasadach określonych w tej ustawie, nie daje podstaw do uznania, iż jej przedmiotem jest załatwienie sprawy administracyjnej w rozumieniu art. 1 kpa, ale jest przejawem sprawowania kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorców. Także art. 59 ust. 16 Prawa przedsiębiorców w wąskim zakresie odsyła do Kodeksu postępowania administracyjnego. Wskazuje bowiem, iż przepisy kpa mają zastosowanie do postępowań, o których mowa w ust. 6, 7 i 9, w zakresie nieuregulowanym. Co istotne, w niniejszej sprawie kontrola została wszczęta w związku z okolicznościami, o których mowa w art. 48 ust. 11 pkt 2 Prawa przedsiębiorców. Z treści art. 59 ust. 2 Prawa przedsiębiorców wynika zaś, iż wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, w przypadku gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 48 ust. 11 pkt 2, art. 50 ust. 2 pkt 2, art. 54 ust. 1 pkt 2, art. 55 ust. 2 pkt 2 oraz art. 62. Tym samym regulacją tą wyłączono możliwość wniesienia sprzeciwu w sytuacji, gdy kontrola jest prowadzona w związku z okolicznościami, o których mowa w art. 48 ust. 11 pkt 2 ww. ustawy. Z powyższego wynika zatem, iż niniejsza sprawa dotyczy zgodności z prawem przeprowadzonej kontroli, która z mocy ustawy pozbawiona została możliwości kwestionowania jej przebiegu w formie sprzeciwu. Skoro bowiem postępowanie, o którym mowa w art. 59 ust. 6, 7 i 9 Prawa przedsiębiorców nie może być zaliczone do postępowania administracyjnego, tym bardziej za postępowanie administracyjne nie można uznać działania organu na podstawie art. 59 ust. 2 Prawa przedsiębiorców. Tym samym w świetle wyżej powołanej uchwały NSA, której tezy Sąd podziela, jak również orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym postanowień z dnia 24 kwietnia 2018 r. w sprawach sygn. akt I FSK 1346/16 i I FSK 1215/15 (dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl), sprawa ta nie podlega kognicji sądu administracyjnego. Odnosząc się do argumentacji opartej na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie sygn. akt SK 37/15, wskazać wypada, iż Trybunał Konstytucyjny wyrokiem tym orzekł, że art. 3 § 2 pkt 2 ppsa, rozumiany jako wyłączający możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego na postanowienie w przedmiocie zażalenia na postanowienie wydane wskutek wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2168), jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu Trybunał wskazał, że skutkiem wyroku nie jest utrata mocy obowiązującej przez art. 3 § 2 pkt 2 ppsa, lecz wyeliminowanie znaczenia tego przepisu, które zostało wskazane w sentencji orzeczenia Trybunału jako niekonstytucyjne, co oznacza, że od postanowień wydanych w trybie art. 84c ust. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (jako ostatecznie kończących administracyjny tok instancji) zainteresowanym podmiotom przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Niemniej jednak wskazać należy, iż w sprawie, w której Trybunał Konstytucyjny rozpatrywał skargę konstytucyjną, sprzeciw przysługiwał, został rozpatrzony i wydano, zgodnie z art. 84c ust. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych, które następnie stało się przedmiotem zażalenia, o którym mowa w art. 84c ust. 10 tej ustawy, a który odwołuje się wyraźnie do ust. 9 tego artykułu. W niniejszej sprawie zachodzi zatem inna sytuacja niż ta, która była przedmiotem sprawy, w której orzekał Trybunał Konstytucyjny. W niniejszej sprawie nie doszło bowiem do rozpatrzenia sprzeciwu. Wprawdzie organ I instancji wydał postanowienie o kontynowaniu czynności kontrolnych, ale organ odwoławczy postanowienie to uchylił i umorzył postępowanie, stwierdzają na podstawie art. 59 ust. 2 Prawa przedsiębiorców, że sprzeciw był niedopuszczalny. Mając zatem na uwadze całokształt powyższych okoliczności Sąd uznał, że skarga w niniejszej sprawie nie podlega kognicji sądów administracyjnych, w związku z czym na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 ppsa podlega odrzuceniu. O zwrocie wpisu sądowego uiszczonego od skargi podlegającej odrzuceniu orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 ppsa.