I SA/Gd 157/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.) Sędziowie NSA Edyta Anyżewska NSA Elżbieta Rischka Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi M. M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 8 stycznia 2001r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 21,53 (słownie: dwadzieścia jeden 53/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 157/01 U z a s a d n i e n i e W dniu 06.10.1997r. M. M. dokonała sprzedaży nieruchomości (przed upływem pięciu lat od jej nabycia) za cenę 16.000 zł. Podatniczka złożyła oświadczenie dnia 20.10.1997r., że uzyskany ze sprzedaży dochód przeznaczy - w ciągu dwóch lat od zawarcia przedmiotowej czynności cywilnoprawnej - na cele przewidziane w art.21 ust. l pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku od osób fizycznych (t.j. Dz.U. nr 90, poz.416 z późn. zm.). Jednak, po wezwaniu do przedłożenia rozliczenia związanego z tym oświadczeniem, strona przedstawiła rachunki na kwotę 5.076,75 zł. Mając na względzie powyższe Urząd Skarbowy decyzją z dnia 17.05.2000r. nr [...] określił zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie 1092,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 737 zł. Pismem z dnia 10.06.2000r. zobowiązana złożyła wniosek o umorzenie zaległości podatkowej wskazując na trudną sytuację finansową (jedyny dochód stanowi renta w wysokości 582 zł i niewielkie zapomogi z opieki społecznej), rodzinną (samotnie wychowuje syna) oraz zdrowotną (jest inwalidką I grupy, cierpi na silną nerwicę oraz poważne schorzenia głowy). Ponadto strona stwierdziła, że dokonała w dniu 06.10.1997r. sprzedaży w związku z koniecznością spłaty zadłużenia w banku z tytułu kredytu wykorzystanego w działalności gospodarczej (przelew z dnia 20.09.1997r.). Powyższy wniosek został uzupełniony o oświadczenie o aktualnej sytuacji finansowej i stanie majątkowym oraz o pisma z dnia 03.08.2000r. i z dnia 01.09.2000r., w których M. M. powołała się również na kradzież mienia, która miała miejsce w 1996r. Powyższe argumenty strona udokumentowała załączając m.in. zaświadczenie lekarskie, kserokopie rachunków za energię elektryczną i gaz, zawiadomienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie kradzieży z włamaniem z dnia 30.12.1998r. W związku ze złożonym przez M. M. żądaniem zastosowania pomocy określonej w art.67 § l Ordynacji podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające w sprawie i w dniu 28.09.2000r. wydał decyzję nr [...]odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie 868,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 728,62 zł (kwota wynikła z zaliczenia wykazanej w PIT-30 nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 376,70 zł, której część - 223,50 zł - zaliczono na przedmiotową zaległość podatkową, a pozostałość na odsetki za zwłokę). Urząd Skarbowy nie przychylił się do prośby M. M. uznając, iż okoliczności wskazane przez wnioskodawczynię nie uzasadniały zastosowania dyspozycji przepisu. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało - z uwagi na powołanie trudnej sytuacji materialnej - że dochód strony ze świadczenia rentowego wynosi 582 zł miesięcznie (+ dodatek mieszkaniowy przyznany przez Urząd Miasta w wysokości 59,70 zł. Jednakże w ocenie organu podatkowego aktualne trudności nie są równoznaczne z automatycznym udzieleniem żądanej pomocy, skoro mały rozmiar dochodu i ponoszenie stałych wydatków związanych z utrzymaniem rodziny dotyczą szerokiego grona podatników. Wnioskodawczyni nie wykazała, iż istnieją przeciwwskazania do podjęcia choćby dorywczej pracy, natomiast bezspornym jest, że nie wywiązała się z zobowiązania wynikającego ze sprzedaży, przeznaczając uzyskany dochód na spłatę kredytu bankowego. Powyższe rozstrzygnięcie strona zakwestionowała w odwołaniu z dnia 11.10.2000r., w którym wniosła o umorzenie zaległości podatkowej, ponawiając argumentację zawartą we wniosku z dnia 10.06.2000r. i dołączonych pismach. Nadto wskazała, iż nie jest w stanie podjąć jakiejkolwiek pracy dorywczej, ponieważ nie posiada odpowiednich kwalifikacji do pracy biurowej, a koszty kursów są dla niej zbyt wysokie, natomiast na pracę fizyczną nie pozwala jej stan zdrowia (wypis z treści orzeczenia lekarza orzecznika). M. M. powołała się także na przepisy Konstytucji, tj. art.68 o szczególnej opiece władz i pomocy osobom niepełnosprawnym, art.69 o udzielaniu pomocy w zabezpieczeniu egzystencji osobom niepełnosprawnym, art.71 o pomocy władz publicznych zwłaszcza rodzinom niepełnym. Izba Skarbowa - decyzją z dnia 08.01.2001r. nr [...]- utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji podkreślając, że w sprawie w nie wystąpiły przesłanki uzasadniające zastosowanie wyjątkowej instytucji przewidzianej w art.67 § l Ordynacji podatkowej, polegającej na definitywnej rezygnacji Skarbu Państwa z należnych wpływów. Jakkolwiek sytuacja materialna jest trudna i orzeczona została czasowa niezdolność do pracy, to jednocześnie organ odwoławczy zaakcentował, iż strona - mająca świadomość, iż w związku z niezrealizowaniem warunków zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości, przedmiotowe zobowiązanie będzie egzekwowane przez organ podatkowy - przeznaczyła w 1999 roku na wydatki na remont i modernizację mieszkania środki finansowe w wysokości 2.306,78 zł. W zaskarżonej decyzji została podkreślona również okoliczność, iż strona - pomimo, że zobowiązała się przeznaczyć dochód uzyskany ze sprzedaży z dnia 06.10.1997r. na cele określone w art.21 ust.1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wykorzystała uzyskane środki pieniężne na spłatę zadłużenia w banku. Odnośnie powołania się strony na straty związane z kradzieżą organ podatkowy drugiej instancji wskazał, iż zobowiązana zrezygnowała z wystąpienia z powództwem cywilnym przeciwko osobie z zasądzonym wyrokiem za to przestępstwo, choć procedura cywilna przewiduje zwolnienia z opłat sądowych. Ponadto Izba Skarbowa stwierdziła, iż organy podatkowe opierają swoje rozstrzygnięcia na aktach prawnych. Przepisy szczególne - w tym Ordynacja podatkowa - nie mogą stać w sprzeczności z nadrzędnym aktem prawnym, którym jest Konstytucja, a zatem oparcie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie o zapis art. 67 O.p. jest zasadne. Nadto Izba Skarbowa zauważyła, że oprócz konstytutywnie zagwarantowanych zasad pomocy osobom niepełnosprawnym wymieniony akt prawny najwyższej rangi wymienia zasady sprawiedliwości, powszechności i równości podatkowej, które w omawianej sprawie uwzględniły organy podatkowe, w świetle opisanych powyżej okoliczności. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego M. M. korzystając z przysługującego jej uprawnienia wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze z dnia 22 stycznia 2001r. na decyzję Izby Skarbowej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego M. M. wniosła o umorzenie zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 z tytułu sprzedaży nieruchomości. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, iż w dacie dokonania sprzedaży notariusz poinformował o zasadach uzyskania zwolnienia z podatku, poprzez złożenie oświadczenia o przeznaczeniu 10% uzyskanego dochodu na remont mieszkania, tj. co w omawianym przypadku stanowiło kwotę 1.600 zł. W związku z tym - jak stwierdza w skardze strona - z uzyskanych środków finansowych na remont mieszkania przeznaczyła w sumie kwotę 2.306,78 zł, a resztę na spłatę zadłużenia w banku, którego nie spłaciła w terminie w związku z nie zapłaceniem przez dzierżawcę należności z tytułu zawartej umowy dzierżawy. Skarżąca ponownie wskazała na trudną sytuacja finansową, rodzinną i zdrowotną oraz zarzuciła oparcie zaskarżonej decyzji jedynie na art.67 Ordynacji podatkowej z pominięciem przepisów Konstytucji (art.67-69 oraz art.71). Ponadto zarzuciła zawarcie w zaskarżonej decyzji propozycji podjęcia dorywczej pracy, podczas gdy nie pozwala jej na to stan zdrowia (jest pod stałą opieką psychiatry). Izba Skarbowa rozpatrując przedmiotową sprawę wniosła o oddalenie skargi. Zgodnie z art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Należy przypomnieć, iż umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę uzależnione jest od oceny sytuacji danego podatnika i może mieć zastosowanie tylko w przypadkach zaistnienia przesłanek uznania ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Instytucja umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek ma charakter nadzwyczajny, uzasadniony szczególnymi, niezależnymi od woli podatnika okolicznościami, stanowi wyłom od zasady sprawiedliwości podatkowej, powszechności i równości opodatkowania. Regułą jest zatem płacenie wszelkich zobowiązań wobec Skarbu Państwa. W ocenie organu podatkowego okoliczności wskazane przez M, M, nie należały do wyjątkowych i uzasadniających zastosowanie ulgi ze względu na ważny interes podatnika, jakkolwiek ma miejsce trudna sytuacja finansowa i potwierdzone także zostały problemy zdrowotne. W rozważaniach stanowiących uzasadnienie poglądu wyrażonego w zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu, zaistniała sprzeczność ustaleń organów podatkowych z wywiedzionymi przez nie wnioskami. O sprzeczności tej świadczy z jednej strony twierdzenie, iż skarżąca jest w trudnej sytuacji zdrowotnej i majątkowej, zaś z drugiej – iż rozdysponowała pieniądze uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, jak też nie podjęła kroków w celu wyegzekwowania należności od swoich dłużników. Organy podatkowe tej drugiej okoliczności nadały znaczenie wiodące. W ocenie Sądu pogląd taki w świetle okoliczności tej sprawy jest błędny. Pominięto bowiem zupełnie sytuację zdrowotną skarżącej, rodzaj schorzenia, na które cierpi, jak też i to, iż w tej sytuacji mogła rzeczywiście źle zrozumieć pouczenie notariusza (o ile pouczenie to faktycznie nie było wadliwe). Mając na uwadze całokształt okoliczności tej sprawy Sąd uznał, że bez uzasadnienia organy nadały wagę przy ocenie wniosku strony przede wszystkim jej statusowi w latach wcześniejszych, pomniejszając znaczenie sytuacji podatniczki w dacie złożenia przez nią wniosku. Okoliczność, że wcześniej dysponowała pieniędzmi w świetle obecnej jej sytuacji majątkowej i zdrowotnej, nie może przesłaniać, że bezspornie w dacie złożenia wniosku skarżąca kwalifikowała się do umorzenia zaległości w podatku. Reasumując więc Sąd uznał, że organy podatkowe w niniejszej sprawie dopuściły się naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym. Stąd też wnioski, jakie zostały przez nie wywiedzione nie mogą być uznane za przekonujące. Reasumując powyższe stwierdzić należy, że podstawową zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów (art.191 Ordynacji podatkowej). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według własnego uznania, swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (por. B.Adamiak, J.Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck 1996, str. 376-378). Jak to podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1993 roku, sygn. akt III ARN 55/94 (OSN - IAPiUS 7/95), zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art.191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art.187 § l Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art.122 Ordynacji podatkowej). W tym stanie rzeczy ocena zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego jest, zdaniem Sądu, dowolna. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł w myśl art.145 § 1 pkt 1c oraz art.200 ustawy z 30.08.2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z uwagi na charakter zaskarżonej decyzji nie zawarto rozstrzygnięcia określonego w art.152 wspomnianej ustawy.