I SA/Gd 1571/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik /spr./, Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska, WSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi I. i K. D. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 19 lipca 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję; II. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; III. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 244,- zł (dwieście czterdzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 21 listopada 2001 r. Urząd Skarbowy określił K. i I. D. wysokość zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 8.156,70 zł oraz wysokość odsetek od tej zaległości w kwocie 2.006,30 zł. Organ podatkowy działając na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków na łączną kwotę 206.325,26 zł dotyczących opłat leasingowych, wskazując, że stanowiły one faktycznie uiszczaną ratalnie cenę sprzedaży ciągnika siodłowego VOLVO oraz na podstawie art. 22 ust.1 ww. ustawy zakwestionował wydatki na kwotę 1.194 zł dotyczące zakupu pralki z uwagi na brak ich związku z osiągniętym przychodem. Organ pomniejszył ponadto kwotę kosztów uzyskania przychodów o wykazane w styczniu 1999 r. odpisy amortyzacyjne z uwagi na brak dowodów zakupu, które potwierdzałyby prawo własności środków trwałych. Od powyższego rozstrzygnięcia K. i I. D. złożyli odwołanie, wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji. W uzasadnieniu wskazano m.in., że zakwestionowanie związanego z zakupem pralki wydatku jest niezasadne, gdyż wiązał się on z obowiązkiem prania pracowniczej odzieży roboczej, co warunkuje jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Odnosząc się do zakwestionowanych opłat leasingowych podatnicy nawiązali do zawartego uprzednio kontraktu na zakup ciągnika oraz dołaczenego do niego aneksu, podkreślając, że kontakt ten określa m.in. warunki odbioru, natomiast aneks warunki płatności stanowiąc zabezpieczenie przed ewentualnym niedojściem umowy do skutku. Podatnicy zakwestionowali stanowisko Urzędu Skarbowego, iż powyższy kontrakt ma wszelkie znamiona umowy sprzedaży, a zawarcie umowy leasingu miało na celu jedynie jej sfinansowanie. W uzasadnieniu wskazano, iż żadne z postanowień kontraktu nie stanowi wprost, że w chwili jego zawarcia prowadzona przez skarżącego firma staje się właścicielem przedmiotu kontraktu, co nastąpi dopiero z momentem zapłacenia określonej w umowie ceny. K. D. wskazał ponadto, że środki od których dokonano odpisów amortyzacyjnych stanowią jego własność i są wykorzystywane w prowadzonej przez działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług transportowych. W ocenie podatników organ podatkowy naruszył podstawowe zasady procedury w szczególności zasadę zaufania do organów podatkowych, dochodzenia prawdy obiektywnej oraz zasadę sprawnego działania. Decyzją z dnia 19 lipca 2001 r. Izba Skarbowa uchyliła w całości decyzję organu I instancji i określiła wysokość zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 8.045,54 zł oraz wysokość odsetek od tej zaległości w kwocie 1.943,10 zł. Organ odwoławczy uwzględnił podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące dokonanych odpisów amortyzacyjnych. W wyniku przeprowadzonego dodatkowego postępowania dowodowego, ustalono bowiem, że wykazane w ewidencji środki trwałe należą do składników majątkowych prowadzonej przez K. D. firmy. W pozostałym zakresie Izba Skarbowa uznała, ze postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo. Organ odwoławczy podkreślił, że argument, iż zakup pralki dotyczy obowiązku prania pracowniczej odzieży roboczej, nie może stanowić podstawy zaliczenia tego rodzaju wydatku do kosztów działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie transportu ciężarowego. Zdaniem organu odwoławczego zasadna jest także korekta kosztów uzyskania przychodów o poniesione opłaty leasingowe. Z akt sprawy wynika, iż przedmiotem zawartego w dniu 17 listopada 1998 r. kontraktu, była sprzedaż ciągnika siodłowego VOLVO. Analiza jej treści wskazuje natomiast, że była to umowa sprzedaży na raty pod warunkiem zawieszającym, czyli z zastrzeżeniem prawa własności do chwili zapłaty ceny. Zgodnie z aneksem do ww. kontraktu strony uzgodniły, że kupujący ma prawo do dokonania płatności za zamówiony na podstawie kontraktu ciągnik za pośrednictwem dowolnie wybranej firmy leasingowej. W konsekwencji w dniu 19 lutego 1999 r. zawarta została umowa leasingu. W związku z powyższym Izba Skarbowa podkreśliła, że opłaty leasingowe będące ceną uiszczaną w ratach nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji. Podtrzymując podniesione w odwołaniu zarzuty, skarżący wskazali także, że organy podatkowe kwestionując umowę leasingu i nazywając ją umową zakupu na raty ciągnika, który nabyto do prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie transportu ciężarowego, nie uznają tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, natomiast bez wątpienia ciągnik siodłowy, bez względu na to w jaki sposób by nie został zakupiony, służy prowadzonej przez podatnika działalności i przynosi dochody. Tym samym w ocenie skarżących, tak jak nabycie podstawowego środka służącego działalności gospodarczej jest kosztem uzyskania przychodów, tak i zapłata czy to w formie rat leasingowych, czy też rat kredytu, stanowi koszty działalności danego podmiotu. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, i podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zajęte w niniejszej sprawie. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne, na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty zawarte w skardze I. i K. D. są w części uzasadnione. Kryteria pozwalające uznać określone wydatki za koszty uzyskania przychodów wskazuje art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 Nr 90, poz. 416 z późn.zm.). Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. W związku z powyższym jednym z warunków zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem. Konieczne jest więc wykazanie iż dany wydatek jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wysokość osiąganych z niej przychodów. W ocenie Sądu nie ma przeszkód, aby za koszt uzyskania przychodu uznać wydatek związany z zakupem pralki, jeżeli tylko został on prawidłowo udokumentowany i rzeczywiście poniesiony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie w konkretnym wypadku było konieczne zważywszy na przepisy prawa pracy, tj. w sytuacji, gdy pracodawca ma obowiązek prania odzieży roboczej zatrudnianych przez niego pracowników. Zgodnie z art. 2377 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz.U. 98 Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), pracodawca ma obowiązek nieodpłatnie dostarczać pracownikom odzież roboczą, jeżeli w związku z wykonywaną pracą ich własna odzież mogłaby ulec zniszczeniu czy znacznemu zabrudzeniu bądź jeżeli warunkują to wymagania technologiczne, sanitarne lub bezpieczeństwa i higieny pracy. To czy w danym zakładzie pracownikom przysługuje odzież robocza, określa regulamin pracy lub inne wydawane przez pracodawcę akty o charakterze wewnątrzzakładowym. Akty te w oparciu o poczynione przez pracodawcę ustalenia, szczegółowo określają, na których stanowiskach pracy niezbędne jest stosowanie odzieży roboczej, jej rodzaj, przydział ilościowy oraz przewidywany czas jej zużycia. Jednoczenie, aby dostarczona pracownikom odzież spełniała swoje funkcje, pracodawca ma obowiązek zapewnienia jej użyteczności, co zgodnie z art. 2379 § 2 k.p. obejmuje także pranie odzieży roboczej. Jeżeli pracodawca nie może zapewnić prania odzieży, czynności te mogą być wykonywane samodzielnie przez pracownika, z zachowaniem przewidzianego w art. 2379 § 3 k.p. obowiązku wypłaty przez pracodawcę pieniężnego ekwiwalentu poniesionych przez pracownika kosztów. W związku z powyższym, jeżeli na pracodawcy spoczywa obowiązek dostarczania odzieży roboczej, wydatki związane z utrzymaniem jej w należytym stanie i czystości, niezależnie od tego przez kogo jest ona faktycznie prana, każdorazowo obciążają pracodawcę, stanowiąc tym samym jego koszty uzyskania przychodu. Organ podatkowy zakwestionował wydatek za zakup pralki, nie odnosząc się do wyżej wskazanych kwestii, podniesionych uprzednio także przez stronę skarżącą. Odmawiając uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu organ wskazał natomiast, że brak związku pomiędzy wydatkiem a przychodem w przedmiotowej sprawie, warunkuje już sam rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności, a więc świadczenie usług transportowych. Obowiązek zapewniania odzieży roboczej i związany z nim obowiązek jej prania nie jest jednak wprost determinowany przez rodzaj prowadzonej działalności. W świetle wyżej przedstawionych regulacji, bez dokonania oceny okoliczności konkretnej sprawy, nie można z góry przyjąć, że prowadzenie działalności w zakresie transportu ciężarowego ze swej istoty wyklucza obowiązek dostarczania pracownikom odzieży roboczej. W ocenie Sądu organ nie dokonując ustaleń dotyczących ww. obowiązków pracodawcy, nie wyjaśnił wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, naruszając tym samym zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 i 187 ordynacji podatkowej. W konsekwencji naruszone zostały także przepisy prawa materialnego - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zostały one zastosowane w oparciu o niepełny, a więc błędnie ustalony stan faktyczny. W zakresie zakwestionowanych przez organ podatkowy wydatków związanych z opłatami leasingowymi, stan faktyczny sprawy jest natomiast poza sporem. W dniu 17 listopada 1998 r. pomiędzy firmą skarżącego a firmą "A" zawarta została umowa kupna sprzedaży ciągnika siodłowego VOLVO. Na mocy wskazanej umowy sprzedający zobowiązał się przenieść na kupującego własność i wydać przedmiot kontraktu po zapłaceniu ceny stanowiącej równowartość 177.500 marek niemieckich, a kupujący do jego odbioru i zapłaty. Strony uzgodniły przewidywaną datę odbioru na 7 tydzień 1999 r. W dniu 20 listopada 1998 r. podpisany został aneks do ww. umowy. Strony uzgodniły, że kupujący ma prawo do dokonania płatności za zamówiony na podstawie umowy ciągnik za pośrednictwem dowolnie wybranej firmy leasingowej, jako którą wskazano "B" spółka z o.o. w W. Następnie w dniu 19 lutego 1999 r. pomiędzy prowadzoną przez skarżącego firmą a "B" spółka z o.o. została zawarta umowa leasingu operacyjnego, zgodnie z którą leasingodawca zobowiązał się do wydania w celu używania wskazanego przez leasingobiorcę pojazdu, a leasingobiorca do terminowej zapłaty ustalonych umową miesięcznych opłat. Leasingodawca potwierdził samodzielne dokonanie wyboru pojazdu w postaci ww. ciągnika siodłowego VOLVO, jako dostawcę wskazując firmę "A". Sąd w składzie niniejszym, podziela utrwalony w orzecznictwie NSA pogląd, że organy podatkowe mogą dla celów podatkowych dokonywać oceny zawartych umów cywilnoprawnych, w celu ustalenia ich rzeczywistej treści i zamiaru stron. Stanowisko to zostało wyrażone m.in. w uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. akt FPS 14/00, gdzie wskazano, że umowy określone przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem "leasing", powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy. Natomiast rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa, wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. Sąd uznał, iż w sprawie niniejszej organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zawartych przez strony umów i zasadnie nie uznały przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Przestawiona w tym zakresie obszerna i wyczerpująca argumentacja została w pełni podzielona przez Sąd. Ustalony w sprawie stan faktyczny bezspornie wskazuje, że zawarty w dniu 17 listopada 1998 r. kontrakt posiada wszystkie cechy umowy sprzedaży na raty z zastrzeżeniem własności sprzedanej rzeczy do chwili uiszczenia ceny. Natomiast zawarta następnie przez K. D. umowa leasingu miała na celu jedynie sfinansowanie uprzednio zawartej umowy sprzedaży. Wynika to wprost z poszerzającego umowę sprzedaży aneksu z dnia 20 listopada 1998 r., zgodnie z którym z chwilą podpisania przez kupującego umowy leasingowej, jego prawa i obowiązki, a więc przede wszystkim obowiązek zapłaty ceny sprzedaży, przejdą na firmę leasingową. Na mocy art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od związku z prowadzaną działalnością i uzyskanym przychodem, nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych. Z brzmienia wskazanego przepisu wynika więc, że z kategorii kosztów uzyskania przychodów zostały wyłączone wszystkie prowadzące wprost do nabycia danego środka trwałego wydatki. Bez znaczenia w tym zakresie pozostaje więc, czy umowa sprzedaży jest umową ratalną, czy też zapłata w wykonaniu takiej umowy następuje jednorazowo. Kierując się postanowieniami oraz sposobem realizacji zawartych przez skarżącego umów, Sąd podzielił stanowisko, że umowy te mają łącznie charakter umowy sprzedaży na raty. Na mocy wskazanego przepisu, opłaty leasingowe stanowiące uiszczaną w ratach cenę, nie mogą więc stanowić kosztów uzyskania przychodów. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji. Sąd na zasadzie art. 152 ww. ustawy, określił, że zaskarżona decyzja nie może być ona wykonana, a orzeczenie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.