I SA/Gd 1580/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2014 r. sprawy ze skargi A . J. M., E.I. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w z dnia 13 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień i październik 2009 roku oraz luty, kwiecień , czerwiec i wrzesień 2012 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w na rzecz strony skarżącej kwotę 359 (trzysta pięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 13 września 2013 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania spółki cywilnej "A" J. M., E. I., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 28 czerwca 2013 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień i październik 2009 r. oraz luty, kwiecień, czerwiec i wrzesień 2012 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 28 czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił spółce cywilnej "A" J. M., E. I. – dalej jako "Spółka", zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień i październik 2009 r. oraz luty, kwiecień, czerwiec i wrzesień 2012 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczeń zakupu, zużycia i sprzedaży oleju napędowego do celów żeglugi oraz olejów smarowych ustalono, że ewidencja wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie w okresie objętym kontrolą prowadzona była w sposób wadliwy i nierzetelny, a kontrolowana Spółka nie spełniła warunków określonych w przepisach prawa, które wymagane są przy zwolnieniu od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie, tzn.: - nie zszyto, nie przesznurowano, nie ponumerowano, nie opieczętowano kart ewidencji oraz brakowało na ewidencji zamknięcia urzędowego w formie plomb, - nie poinformowano Naczelnika Urzędu Celnego o formie prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, - nie wpisano do ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem zakupu oleju napędowego dokonanego fakturą nr 85/03/13/2334 z dnia 13 marca 2009 r., - brakowało korelacji wpisów w ewidencji wyrobów zwolnionych z terminami rejsów jednostki pływającej uzyskanymi z Kapitanatu Portu w U., - nie dokonywano wpisów narastająco dla okresów obejmujących rok kalendarzowy, - dokonywano poprawek w kolumnie dotyczącej zużycia w sposób uniemożliwiający odczytanie tekstu pierwotnego. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzuciła jej: 1. naruszenie przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 2, ust. 5 pkt 3, art. 32 ust. 7 i 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) – dalej jako "ustawa o podatku akcyzowym", przez błędne i niewłaściwe ich zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego, niezgodne "z duchem i literą prawa", 2. błędną wykładnię prawa poprzez nieuwzględnienie celów określonych w art. 14 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L z 2003 r. Nr 283, poz. 51) – dalej jako "Dyrektywa 2003/96/WE". W uzasadnieniu strona odwołująca podniosła, że ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem powinna zawierać informacje stanowiące ustawowe minimum, aby służyła udokumentowaniu (potwierdzeniu) faktu wykorzystania wyrobu akcyzowego dla celów, z którymi wiąże się prawo do zwolnienia, w sytuacji gdy potwierdzono, iż zakupiony olej napędowy został zużyty na cele żeglugowe, a więc w sposób objęty zwolnieniem. Tym samym, organ pierwszej instancji naruszył ww. przepisy ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że w sytuacji niekwestionowania zużycia oleju napędowego na cele żeglugi, naruszenie warunków formalnych skutkować ma utratą prawa do zwolnienia. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił argumentacji strony odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 13 września 2013 r. organ odwoławczy wskazał, że istota niniejszego postępowania sprowadza się do oceny, czy dotrzymane zostały przez Spółkę, w związku z użyciem wyrobów akcyzowych, przesłanki zwolnienia od podatku w zakresie prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych, określone w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz w § 4–8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 251 ze zm.) – dalej jako "rozporządzenie z 26 lutego 2009 r.", i w § 3–6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075 ze zm.) – dalej jako "rozporządzenie z 30 sierpnia 2010 r.", wydanych w oparciu o delegację ustawową art. 38 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor podał, że w myśl art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym zwolnieniu od akcyzy ze względu na przeznaczenie podlegają oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81, oleje napędowe lub oleje opałowe, jeżeli używane są do celów żeglugi. W przypadku dostaw na rzecz podmiotu zużywającego warunkiem korzystania ze zwolnieniu od akcyzy jest to, aby podmiot zużywający posiadał jednostkę pływającą. Organ odwoławczy podał również, że z przepisów art. 32 ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż warunkiem ww. zwolnienia jest prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, prowadzonej w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia. Powinna być ona przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona. Ewidencja powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie: ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy. Elementy, jakie powinna zawierać ww. ewidencja, określał § 4 rozporządzenia z 26 lutego 2009 r., a od dnia 1 września 2010 r. – § 3 rozporządzenia z 30 sierpnia 2010 r. Dyrektor podkreślił, że w przypadku naruszenia warunków zwolnienia określonych w art. 32 ust. 5–13 ustawy o podatku akcyzowym, zastosowanie znajduje przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b), zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Dyrektor Izby Celnej podał, że Spółka od 1 czerwca 1996 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie rybołówstwa w wodach morskich. W dniu 23 lutego 2009 r. złożono zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego, zaś w dniu 2 marca 2009 r. odebrano potwierdzenie przyjęcia tego zgłoszenia. Dyrektor wskazał, że w dniu 31 października 2012 r. Spółka dokonała zszycia i oplombowania ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, tj. po dniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Ewidencja ta została opatrzona plombą urzędową o nr UCC920. Jednocześnie Spółka nie poinformowała Naczelnika Urzędu Celnego o formie prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem. Następnie organ odwoławczy podał, że Spółka dokonała zakupu oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 15 listopada 2012 r. w łącznej ilości 8.406 l (6.261 l od dnia 1 marca 2009 r., kiedy to wszedł w życie obowiązek posiadania ewidencji wyrobów zwolnionych). W momencie przyjęcia i zużycia wyrobów Spółka nie prowadziła ewidencji wyrobów objętych zwolnieniem. Dyrektor podniósł, że będąca dowodem w niniejszej sprawie ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy została poddana badaniu ksiąg podatkowych, zakończonym protokołem z dnia 7 maja 2013 r., w którym organ pierwszej instancji stwierdził, iż ewidencja prowadzona była w sposób wadliwy i nierzetelny, a kontrolowany nie spełnił warunków określonych w przepisach prawa, które wymagane są przy zwolnieniu od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie. W wyniku badania ksiąg podatkowych stwierdzono, że ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy została zatwierdzona przez Naczelnika Urzędu Celnego dopiero w dniu 31 października 2012 r. Ewidencja ta zawierała 12 ponumerowanych kart wpisowych. Były one prowadzone w sposób niechronologiczny, brakowało wpisów dotyczących zakupywanego oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugowych, jak i informacji o jego zużyciu. Ponadto stwierdzono, że w ewidencji wpisywane daty zużycia wyrobu akcyzowego nie współgrają z terminami rejsów. Jednocześnie Spółka wprowadziła w ewidencji poprawki, które uniemożliwiają odczytanie pierwotnej treści zapisu. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że zasadnie nie dano wiary, iż w kontrolowanym okresie Spółka prowadziła ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem za poszczególne miesiące od marca 2009 r. do października 2012 r. Zaznaczono przy tym, że Spółka, poprzez niezłożenie oświadczenia o sposobie prowadzenia ewidencji, naruszyła obowiązek, jaki wprost wynika z art. 32 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej wskazał, że ustawa o podatku akcyzowym zaczęła obowiązywać od 1 marca 2009 r. i od tego dnia wiąże Spółkę wymóg prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Wobec tego, podatnik zamierzając skorzystać z omawianego zwolnienia, powinien był przedłożyć ewidencję organowi podatkowemu do zatwierdzenia nie później niż z datą dokonania pierwszego wpisu. W sytuacji zatem, gdy strona nie prowadziła ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy, zgodnie z ustalonym wzorem, lecz prowadziła inną ewidencję dla innych celów niż podatkowe, lecz zawierającą informacje, o których mowa w art. 32 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, lub w inny sposób gromadziła niezbędne dane, braku ewidencji wymaganej przy stosowaniu zwolnienia z podatku akcyzowego nie można uznać za uchybienie formalne eliminujące możliwość kwestionowania prawa do zastosowania obligatoryjnego zwolnienia. Dyrektor przyznał, że ustawodawca jako zasadniczy element ewidencji wskazuje dane, które powinna ona zawierać, jednakże ustanawia warunki formalne dla jej ważności. Tym samym, warunkiem skorzystania przez podmiot zużywający wyroby akcyzowe ze zwolnienia od akcyzy jest rzetelny sposób ewidencjonowania nabycia i zużycia tych wyrobów. Wprowadzenie tego rodzaju obowiązków daje m.in. gwarancję, że nie miała miejsca niedozwolona ingerencja w dokonywanych zapisach. Zatem zawiadomienie właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji za dany rok, jej zszycie i oplombowanie, jest czynnością o zasadniczym znaczeniu. Nie można więc uznać, że sankcja za niedopełnienie tych obowiązków w postaci utraty możliwości zwolnienia od podatku akcyzowego, jest nadto rygorystyczna i narusza proporcje pomiędzy rodzajem uchybienia strony a jego skutkiem. Za nieprawidłowe uznano stanowisko Spółki, że naczelnik urzędu celnego nie poinformował jej wspólników o obowiązku prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie, ponieważ organ celny nie jest zobowiązany do informowania podatników o każdorazowej zmianie przepisów prawa, a ich nieznajomość nie zwalnia podatnika z ciążących na nim obowiązków. Dyrektor podkreślił, że to ustawa o podatku akcyzowym wprowadziła dodatkowy warunek związany z prowadzeniem ewidencji, jakim jest pisemne zawiadomienie o wybranej formie (pisemnej lub elektronicznej). A zatem, sama czynność wyboru formy przez podatnika nie wystarcza do tego, by ewidencja mogła być uznana za "prowadzoną" w rozumieniu art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Prowadzenie ewidencji w wybranej przez podatnika formie dla uznania jej za spełniającą wymóg wynikający z tego przepisu wymaga zawiadomienia właściwego organu, przy czym ma to być zawiadomienie uprzednie, a więc nie ex post, czyli np. w trakcie prowadzenia ewidencji w sensie dokonywania w niej zapisów. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od powszechności opodatkowania, co oznacza konieczność ścisłej wykładni przepisów regulujących tę materię. W związku z powyższym, organ odwoławczy uznał, że w okresie od marca 2009 r. do października 2012 r. Spółka nie prowadziła ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Tym samym nie była uprawiona do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego. Dyrektor przyznał, że na żadnym etapie postępowania organy nie podważały faktu, iż zakupywany przez Spółkę olej napędowy został wykorzystany do celów żeglugowych. Stwierdzono natomiast, że w kontrolowanym okresie Spółka nie prowadziła, jako podmiot zużywający, ewidencji wyrobów akcyzowych. Zaakcentowano, że prowadzenie zarejestrowanej w urzędzie celnym ewidencji oraz wpisywanie do niej ilości wyrobów zwolnionych zużytych na cele uprawniające do ich zwolnienia od akcyzy ma na celu potwierdzenie przez podmiot zużywający, że wyroby te zostały zużyte zgodnie z przeznaczeniem. Wskazano, że samo przeznaczenie oleju napędowego do celów żeglugi nie stanowi wyłącznej przesłanki do uznania, iż podatnik wypełnił warunki uprawniające go do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy. W ocenie Dyrektora, nie znajduje również żadnego uzasadnienia fakt, że dane odnośnie zużyciu paliwa na łodzi znajdują się w innych dziennikach i ewidencjach, bowiem dokumenty zakupu i zapisy w innych zbiorach nie są wystarczającym dowodem w sprawie. Organ odwoławczy podniósł, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Spółka, jako podmiot zużywający olej napędowy do celów żeglugi, nie dochowała wszystkich warunków niezbędnych do zwolnienia. Przede wszystkim nie dochowała obowiązku wynikającego z art. 32 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, tj. nie prowadziła w ogóle ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem (ani pisemnej, ani w formie elektronicznej), a co za tym idzie nie poinformowała właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia (wymóg określony w art. 32 ust. 7 ww. ustawy). Niejako dalszą konsekwencją nieprowadzenia i niezgłoszenia organowi ewidencji było niedochowanie warunków określonych w § 3–6 rozporządzenia z 30 sierpnia 2010 r. Zdaniem Dyrektora, pisemna informacja o sposobie prowadzenia ewidencji (wymóg ustawowy) jest elementem o tyle istotnym, że jest wymogiem wstępnym do czynności związanych z jej prowadzeniem. Dopiero bowiem po dokonaniu takiej czynności, a następnie w przypadku formy papierowej przedłożenia jej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego celem jej opisania, oplombowania i podpisania można dokonywać wpisów do tego dokumentu, czyli można ją prowadzić. Podkreślono, że celem ewidencji jest kontrola zużycia zwolnionego z podatku oleju napędowego. Brak informacji, czy w ogóle nabywca tego wyrobu prowadzi ewidencję jego zużycia (np. w formie elektronicznej), powoduje sytuację, w której organ podatkowy nie ma wiedzy o sposobie ewidencjonowania paliwa przeznaczonego na cele żeglugowe. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony odnośnie błędnej wykładni Dyrektywy 2003/96/WE. Zdaniem organu odwoławczego, przepisy te w sposób jednoznaczny wskazują, że państwa członkowskie zobowiązane są do zwolnienia z podatku akcyzowego produktu w postaci paliwa do celów żeglugi, jednak na warunkach przez nie ustanowionych, uwzględniających zapewnienie prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenie jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom. Jednakże przy ustanawianiu tych regulacji państwa członkowskie muszą uwzględnić przepisy prawa wspólnotowego regulujące opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym, w tym normy dotyczące przechowywania, przepływu towarów i ich kontrolowania. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka, wnosząc o uchylenie w całości wydanych w sprawie decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzuciła jej: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 2, ust. 5 pkt 3, art. 32 ust. 7 i 8 ustawy o podatku akcyzowym i ich niewłaściwe zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, że Spółka nie spełniła warunków określonych w przepisach prawa, które wymagane są przy zwolnieniu od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie; 2. inne naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na przyjęciu wadliwych ustaleń co do stanu sprawy wskutek błędnej wykładni prawa polegającej na nieuwzględnieniu celów określonych w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2003/96/WE. W uzasadnieniu strona skarżąca podtrzymała argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo zaakcentowano, że organy obydwu instancji przyznały okoliczność faktyczną, iż zakupiony przez Spółkę olej napędowy został zużyty na cele żeglugowe, a więc w sposób objęty zwolnieniem. Innymi słowy, organy celne stwierdziły, że został zrealizowany cel zwolnienia – paliwo zostało zużyte zgodnie z przeznaczeniem – którego ustaleniu miały posłużyć dane z ewidencji. A zatem, skoro w sprawie zostało bezspornie wykazane, że zachodzą okoliczności faktyczne stanowiące przesłankę skorzystania ze zwolnienia z akcyzy, organy nie miały podstaw do powoływania się na jakiekolwiek nieprawidłowości i wadliwości ewidencji. Tym samy, orzekające w sprawie organy naruszyły ww. przepisy ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że w sytuacji niekwestionowania zużycia oleju napędowego na cele żeglugi przez Spółkę, naruszenie warunków formalnych skutkować ma utratą prawa do zwolnienia. Zdaniem strony skarżącej, dla uzyskania zwolnienia od akcyzy ewidencję mogą zastąpić inne dokumenty potwierdzające rozliczenie nabywanego i zużywanego paliwa, takie jak m.in. dzienniki maszynowe i dzienniki połowowe kutra rybackiego, które były prowadzone przez Spółkę. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska strona skarżąca przywołała orzeczenia sądów administracyjnych. Zarzucono również, że organ pierwszej instancji wydając swoją decyzję nie uwzględnił celów Dyrektywy 2003/96/WE, natomiast organ odwoławczy w odniesieniu do zarzutów podniesionych w odwołaniu w tym zakresie, powołując się w sposób bardzo ogólny na uregulowania wynikające zarówno z Dyrektywy 2003/96/WE, jak i z ustawy o podatku akcyzowym, wskazał (bez polemiki z zarzutami strony), że nie doszło do naruszenia zasad wykładni prawa. Zdaniem strony skarżącej, art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2003/96/WE nakłada na państwa członkowskie zarówno obowiązek udzielania zwolnień, jak i obowiązek określenia warunków korzystania z tych zwolnień, przy czym warunki te mają charakter proceduralny, określają sposób korzystania ze zwolnień, nie dotykają samego prawa do zwolnienia, nie zmieniają ani nie ograniczają jego treści. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Istota problemu prawnego w rozpoznawanej sprawie odnosi się do zagadnienia oceny wpływu braku prowadzenia ewidencji, w pełni odpowiadającej wymogom przepisów prawa, na powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem i zużyciem oleju napędowego do celów żeglugi. Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w powyższej kwestii (zob. wyroki: z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I GSK 75/12, z dnia 21 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 1709/11 i z dnia 23 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 455/13, wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach ww. orzeczeń. Przechodząc do wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów, w pierwszej kolejności należy odnieść się do regulacji zawartej w Dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L z 2003 r. Nr 283, poz. 51), albowiem ma ona zasadnicze znaczenie. Z przepisu art. 14 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2003/96/WE wynika, że państwa członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), na warunkach, które ustanawiają dla celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom prawa. Mając na uwadze, że dyrektywa wiąże państwa członkowskie co do określonego w niej celu, uznać należy, iż kompetencje do ustanowienia w prawodawstwie krajowym warunków stosowania zwolnień podatkowych olejów napędowych przyznawane są państwom członkowskim z uwagi na cele wymienione w przywołanej dyrektywie, w tym cele wymienione w jej art. 14 ust. 1. Ustanawiane na gruncie prawodawstwa krajowego rozwiązania oraz przyjmowane w nich warunki stosowania zwolnień powinny być więc zorientowane na zapewnienie, po pierwsze, prawidłowego i prostego stosowania zwolnień podatkowych oraz, po drugie, zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom podatkowym. Dokonując wykładni uregulowań krajowych stanowiących implementację wskazanych przepisów unijnych należy mieć na względzie realizację podstawowego obowiązku państwa członkowskiego, jakim jest wdrożenie dyrektywy dla realizacji celów w niej określonych. W prawie krajowym, implementację rozwiązań przyjętych na gruncie art. 14 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2003/96/WE stanowi regulacja zawarta w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od akcyzy ze względu na przeznaczenie podlegają m.in. oleje napędowe używane do celów żeglugi. Zwolnienie ma zastosowanie w okolicznościach określonych w art. 32 ust. 3 tej ustawy, jeżeli podmiot zużywający posiada jednostkę pływającą, oraz jeżeli spełnione są warunki formalne określone w art. 32 ust. 5–13. Zgodnie z powołanymi przepisami, warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na wskazane ich przeznaczenie, w stosunku do podmiotu je zużywającego jest: prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, zgodnie z ustalonym wzorem (art. 32 ust. 5 pkt 3 w zw. z art. 38 ust. 1 pkt ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 4–7 rozporządzenia z 26 lutego 2009 r., a od 1 września 2010 r. § 3–6 rozporządzenia z 30 sierpnia 2010 r.), pisemne poinformowanie właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji (art. 32 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym), ujawnianie w ewidencji informacji umożliwiających ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy (art. 32 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym), przechowywanie ewidencji do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona (art. 32 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym). Należy podkreślić, że przez zachowanie warunków uprawniających do zwolnienia należy rozumieć nie tylko zachowanie warunków materialnoprawnych zwolnienia, ale także zachowanie warunków formalnych, w tym związanych z obowiązkiem prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych zgodnie z ustalonym wzorem. Jednakże, mając na uwadze, wspomniane już, cele określenia przez państwo członkowskie dodatkowych warunków zwolnienia od akcyzy produktów energetycznych, uznać należy, że nie każde naruszenie warunków formalnych spowoduje utratę zwolnienia z opodatkowania. Uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się, omijanie lub naruszanie przepisów same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych (olejów napędowych) ze względu na przeznaczenie w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia tj., że wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem. Z regulacji krajowej, w zakresie warunków korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, wynika, że mają one zarówno charakter materialnoprawny, a mianowicie zużycie oleju napędowego zgodnie z jego przeznaczeniem (tj. tak jak w rozpoznawanej sprawie, na cele żeglugi), jak i formalnoprawny, związany m.in. z obowiązkiem prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych zgodnie z ustalonym wzorem (art. 32 ust. 5 pkt 3) i ujawniania w niej określonego zakresu informacji (art. 32 ust. 8). Analiza przepisów, na gruncie których ustawodawca określił warunki korzystania ze zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie, uzasadnia twierdzenie, że warunki formalne, w relacji do wskazanego powyżej warunku materialnoprawnego, mają charakter subsydiarny (pomocniczy). W ocenie tutejszego Sądu, zasadność powyższego stanowiska znajduje również swoje potwierdzenie w treści przywołanego powyżej przepisu art. 14 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2003/96/WE. Warunek materialnoprawny – zużycie oleju napędowego na cele żeglugi, uznać należy zatem za podstawowy z punktu widzenia oceny istnienia uprawnienia do korzystania z omawianego zwolnienia podatkowego. Warunki formalne służą jedynie umożliwieniu skontrolowania, czy i w jakim zakresie warunek materialny został spełniony. W związku z powyższym, zwłaszcza zaś wobec subsydiarnego charakteru formalnych warunków korzystania ze zwolnienia podatkowego, należy powtórzyć, że nie każde ich naruszenie skutkuje bezwzględną utratą zwolnienia od opodatkowania. Uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się od opodatkowania, omijanie lub naruszanie przepisów prawa, same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych (olejów napędowych) ze względu na ich przeznaczenie, w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia tj., że wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem. Przedstawiony powyżej kierunek interpretacji, nie dość że koresponduje z istotą oraz celem regulacji zawartej w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2003/96/WE, to również uwzględnia i ten aspekt zagadnienia stosowania przepisów ustanawiających (formalne) warunki zwolnienia od akcyzy oleju napędowego ze względu na przeznaczenie, który bezpośrednio wiąże się z oceną proporcjonalności podejmowanych na ich podstawie działań, zwłaszcza zaś ich skutków, w relacji do celu, któremu ustanowienie tychże przepisów towarzyszyło (por. również pkt 23 preambuły do Dyrektywy 2003/96/WE). Dokonując wykładni i stosując przepisy dotyczące zwolnień z akcyzy ze względu na przeznaczenie należy mieć na względzie, że spełnienie warunków formalnych zwolnienia nie jest celem samym w sobie, a jedynie środkiem do niewątpliwego ustalenia, że warunek materialny zwolnienia został spełniony. Uwzględniając przedstawione argumenty należy wskazać, że ze stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wynika, iż Spółka realizując obowiązek zgłoszenia rejestracyjnego, jako podmiot zużywający i posiadający jednostkę pływającą, przed dniem przyjęcia (nabycia) oleju napędowego z jego przeznaczeniem dla celów żeglugi, uchybiła obowiązkowi założenia ewidencji oraz poinformowania organu o formie jej prowadzenia. Kontrola podatkowa przeprowadzona w Spółce w zakresie przestrzegania warunków zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie olejów napędowych używanych do celów żeglugi wykazała, że nabyte paliwo zużyte zostało do celów żeglugi. Już po wszczęciu kontroli podatkowej Spółka przedłożyła oplombowaną oraz opisaną przez wskazanie liczby kart i podpisaną przez Naczelnika Urzędu Celnego ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, zawierającą konieczne rubryki i wypełnioną z uwzględnieniem chronologii zdarzeń podlegających ujawnieniu w niej, poczynając od marca 2009 r. Przedłożona ewidencja została przyjęta przez kontrolujących i zbadana. Stanowiła ona, obok innych dowodów źródłowych, w tym dokumentacji księgowej oraz dokumentacji dotyczącej zakupu towarów i usług, przedmiot analizy kontrolerów (s. 3 protokołu kontroli), a także podstawę ustalenia, że Spółka zużyła cały nabyty olej napędowy na cele żeglugi (s. 8 protokołu kontroli). Przesłanką wydanych w sprawie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od marca 2009 r. do września 2012 r., było naruszenie przez Spółkę obowiązku ewidencjonowania paliwa w sposób ściśle określony w ustawie o podatku akcyzowym oraz w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach, nie zaś wykazanie zużycia paliwa na inne cele niż żeglugowe. Wskazane wyżej ustalenia potwierdziły, że strona skarżąca zużyła nabyty olej napędowy na cele żeglugi, zatem spełniła warunek materialny zwolnienia od akcyzy. Ustalenia te wynikały m.in. z przedłożonej ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem. Przedłożona kontrolerom ewidencja zawierała zakres informacji wymienionych w art. 32 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 4 rozporządzenia z 26 lutego 2009 r. (§ 3 rozporządzenia z 30 sierpnia 2010 r.). Informacje zawarte w ewidencji znajdowały potwierdzenie w dokumentach zakupu (nabycia) oleju napędowego, w księdze podatkowej prowadzonej przez Spółkę, w dziennikach połowowych i w dziennikach maszynowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zwraca uwagę, że w tym stanie rzeczy uchybienie warunkom formalnym co do momentu założenia ewidencji oraz poinformowania o formie jej prowadzenia, powinno zostać szczególnie wnikliwie ocenione pod kątem nabycia uprawnienia do zwolnienia podatkowego oraz zaistnienia podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, zwłaszcza, że spełniony został warunek ujawnienia w ewidencji informacji umożliwiających ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania, a to spełnienie, nawet ex post, umożliwiało przeprowadzenie ustaleń odnośnie prawidłowości stosowanego zwolnienia oraz zapewniało kontrolę obrotu wyrobami akcyzowymi zwolnionymi od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Istotą rozwiązania prawnego dotyczącego prowadzenia ewidencji jest informowanie przez podatnika o zaistnieniu konkretnych faktów mających znaczenie prawne oraz weryfikacja tej informacji przez organ, z punktu widzenia jej zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Weryfikacja ta następuje poprzez analizę danych zawartych w tej informacji, w tym także odnoszących się do wskazanych w niej dokumentów źródłowych. Rezultat tej analizy umożliwia przeprowadzenie ustalenia odnośnie możliwości stosowania zwolnienia podatkowego ze względu na przeznaczenie oleju napędowego. Tego rodzaju zabieg został przeprowadzony w rozpoznawanej sprawie przez organ celny i umożliwił przeprowadzenie kontroli prawidłowości stosowania zwolnienia podatkowego. Cel prowadzenia ewidencji został więc w pełni osiągnięty, gdyż organ skontrolował prawidłowość stosowania zwolnienia. Ze wskazanego punktu widzenia należy więc przyjąć, że w sytuacji, gdy strona skarżąca ex post rozpoczęła ewidencjonowanie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, a ewidencja ta zawierała konieczny zakres informacji umożliwiających ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy, który w rozpoznawanej sprawie nie został zakwestionowany przez organ jako niezgodny z rzeczywistym stanem rzeczy, to naruszenie obowiązku prowadzenia tej ewidencji w sposób ściśle określony w rozporządzeniach z 26 lutego 2009 r. i z 30 sierpnia 2010 r., samo w sobie nie mogło stanowić podstawy do kwestionowania prawa do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zwłaszcza, gdy równocześnie nie budzi żadnych wątpliwości i to, że użycie oleju napędowego nastąpiło zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem, a mianowicie do celów żeglugi. Za nieuzasadnione uznać należy więc stanowisko, że skarżąca nie prowadziła ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, a zatem nie nabyła prawa do zwolnienia od akcyzy z uwagi na przeznaczenie nabywanych wyrobów akcyzowych. Brak jest bowiem podstaw, aby uznać, że każde uchybienie warunkom formalnym określonym przepisami prawa krajowego skutkuje utratą zwolnienia, powodując opodatkowanie wyrobu akcyzowego. Wykładnia przepisów krajowych nie może bowiem pomijać celów określonych w przywołanym powyżej art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2003/96/WE, a także, jak już wskazano, tego aspektu stosowania krajowych przepisów ustanawiających warunki zwolnienia od akcyzy oleju napędowego ze względu na przeznaczenie, który wiąże się z proporcjonalnością podejmowanych na ich podstawie działań, w relacji do celu, którego realizacji przepisy te służą. Z tego punktu widzenia, a także wobec subsydiarnego charakteru tej regulacji, ocena podejmowanych na jej podstawie działań nie może pomijać zasad przydatności oraz konieczności. W sytuacji spełnienia przez stronę skarżącą materialnego warunku zwolnienia określonego w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, uchybienia formalne, jakich dopuściła się w zakresie prowadzenia ewidencji, które to uchybienia nie wpłynęły na rzetelność ewidencji oraz jej przydatność dla skontrolowania ilości i sposobu zużycia oleju napędowego, nie mogły pozbawić strony skarżącej prawa do zwolnienia w podatku akcyzowym. Jak bowiem już podkreślono, nie każde naruszenie sposobu prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy, ze względu na ich przeznaczenie, powoduje utratę prawa do zwolnienia i powstanie zobowiązania podatkowego. Na marginesie tylko zaznaczyć należy, że rozporządzenie z 26 lutego 2009 r. precyzujące sposób prowadzenia ewidencji, opublikowane zostało 27 lutego 2009 r. i weszło w życie 1 marca 2009 r., czyli bez jakiegokolwiek vacatio legis, co znacznie utrudniło nie tylko przedsiębiorcom, ale i organom podatkowym natychmiastowe dostosowanie się do zupełnie nowych obowiązków w zakresie sposobu ewidencjonowania wyrobów akcyzowych. Zapewne przyczyniło się to wadliwości w zakresie terminu wprowadzenia przez podatników właściwej ewidencji, które to uchybienia nie powinny pociągać za sobą utraty prawa do zwolnienia podatkowego, gdyż byłby to skutek całkowicie nieproporcjonalny do przyczyny i wagi uchybienia. W związku z powyższym, należało przyjąć, że organy celne obu instancji dokonały błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez uznanie, iż w sytuacji, gdy nie zostały naruszone warunki materialnoprawne zwolnienia, każde naruszenie jego warunków formalnych, jest równoznaczne z utratą prawa do korzystania ze zwolnienia i skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W sytuacji bowiem, gdy strona skarżąca zużyła olej napędowy na cele objęte zwolnieniem, a warunki dotyczące prowadzenia ewidencji, jakkolwiek ex post, to jednak zostały spełnione i umożliwiły weryfikację danych wymienionych w art. 32 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, zaś dane te okazały się zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy, należało przyjąć, że został spełniony podstawowy warunek zwolnienia polegający na zużyciu oleju napędowego na cele objęte zwolnieniem i ujęciu w ewidencji odpowiednich informacji. W tej mierze podkreślenia wymaga bowiem, że ujawniona ex post informacja, umożliwiła organowi celnemu przeprowadzenie ustaleń odnośnie do prawidłowości stosowanego zwolnienia oleju napędowego ze względu na jego przeznaczenie, oraz umożliwiła przeprowadzenie efektywnej kontroli obrotu wyrobem zwolnionym od akcyzy ze względu na jego przeznaczenie. Ponownie rozpatrując sprawę organ celny, uwzględniając przedstawione argumenty oraz ocenę prawną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozważy, czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zaistniały określone przepisem art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym przesłanki określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od marca 2009 r. do września 2012 r., z tytułu użycia do celów żeglugi wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na wskazane ich przeznaczenie. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawierza rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 P.p.s.a., zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.[pic]