I SA/Gd 1580/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Referent Karolina Zielińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 11 października 2021 r. nr [...], [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2018 r. oraz zabezpieczenia na majątku oddala skargę. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W związku z ustaleniami dokonanymi w toku prowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 5 lipca 2021 r. określił "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1d oraz art. 112c pkt 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") według kwot i okresów wskazanych w decyzji. W wyniku rozpatrzenia odwołania strony, decyzją z dnia 11 października 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 5 lipca 2021 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej organ I instancji ustalił, że w okresie objętym kontrolą "A"Sp. z o.o. dokonywała m.in. odliczeń podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawcy figurują: "B" Sp. z o.o., "C", "D" Sp. z o.o. i "E" Sp. z o.o. W związku z poczynionymi ustaleniami organu I instancji wskazano nieuregulowane należności i zakwestionowane faktury oraz dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. Organ podzielił stanowisko, iż na dzień wydania decyzji z dnia 5 lipca 2021 r. istniała obawa, iż zobowiązania podatkowe nie zostaną przez A Sp. z o.o. wykonane. Wskazano, że w toku kontroli podatkowej wystosowano do strony wezwanie z dnia 6 maja 2021 r. o złożenie oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ). Jednakże do dnia wydania decyzji z dnia 5 lipca 2021 r. odpowiedź w powyższym zakresie nie wpłynęła do organu podatkowego. Mimo biernej postawy strony, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w oparciu o dostępne systemy informatyczne dokonał ustaleń w zakresie sytuacji majątkowe spółki. Obawę niewykonania przez A Sp. z o.o. zobowiązań podatkowych uzasadnia również fakt, że w latach 2017 - 2021 spółka regulowała swoje zobowiązania po terminie, niejednokrotnie po doręczeniu upomnienia, a opóźnienia odnotowano we wszystkich tytułach podatkowych; do majątku spółki prowadzono 20 postępowań egzekucyjnych, 16 zakończonych zapłatą w postępowaniu egzekucyjnym, a 4 z nich (dotyczące zaległości z tytułu podatków) na dzień wydania decyzji organu I instancji były w toku, na dzień 5 lipca 2021 r. spółka posiadała zaległości podatkowe w kwocie łącznej 164.063,44 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie łącznej 3.033,00 zł (z tytułu: CIT/2019, CIT/2020, VAT 10,11/2020, VAT 3/2021). Organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku postępowań zabezpieczających wykonanie zobowiązań podatkowych uzasadniona obawa ich niewykonania musi się odnosić do całokształtu działań i zachowań podatnika, a nie tylko do analizy jego sytuacji majątkowej. W przypadku, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, gdy spółka nie reguluje terminowo zobowiązań publicznoprawnych, a przede wszystkim zaistniała okoliczność nieprawidłowego rozliczania zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług poprzez ewidencjonowanie faktur VAT dokumentujących transakcje niemające miejsca - zasadnie stwierdzono istnienie uzasadnionej obawy, że przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego określone decyzją nie zostaną przez spółkę wykonane. Publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonania. Wyrazem powyższego jest możliwość ich zabezpieczenia na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w przypadku wystąpienia przesłanek uzasadniających obawę co do ich wykonania. Strona skarżąca powyższą decyzję zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Strona skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia przepisów postępowania: 1.art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) dalej "O.p.", poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nie zachodzą przesłanki ustanowienia zabezpieczenia, 2.art. 210 § 4 O.p., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, z którego w istocie skarżąca nie może w sposób jednoznaczny ustalić jakie konkretnie przesłanki w realiach przedmiotowej sprawy skutkowały przyjęciem przez organ, iż ustanowienie zabezpieczenia należy uznać za celowe i konieczne, co skutkuje ograniczoną możliwością przeprowadzenia prawidłowej kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji, a także narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie obywatela do organów administracji publicznej, 3.art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., polegające na dokonaniu dowolnej zamiast swobodnej oceny dowodów skutkującej dokonaniem niezgodnych ze stanem faktycznym ustaleń i uznanie przez organ podatkowy, iż z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że: -"C" Sp. z o.o. była firmą zależną od M. A., że w rzeczywistości nie prowadziła samodzielnej, niezależnej działalności gospodarczej i że to M. A. decydował, z którą firmą spółka D zawierała transakcje i w konsekwencji, iż "C" Sp. z o.o. stwarzała jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy brak było podstaw do poczynienia ustaleń, iż kontrolowana spółka zawyżyła podatek naliczony za marzec 2018 r. o kwotę VAT 17. 480 zł, za kwiecień 2018 r. kwotę VAT 17. 250 zł, gdyż fakt dysponowania przez kontrolowaną Spółkę sprzętem w postaci dwóch koparek kołowych KOMATSU potwierdzają transakcje ich późniejszej sprzedaży podmiotowi trzeciemu, -spółka "D" nie zbyła żadnego towaru lub maszyny na rzecz A Sp. z o.o., a w konsekwencji nie mogła dokonać ich sprzedaży na podstawie faktur nr [...] wystawionych dla A Sp. z o.o., a tym samym, że podważone przez organ faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, podczas gdy brak jest podstaw do wywodzenia wprost z kontroli dokonywanych w innych spółkach ustaleń, które dotyczą spółki kontrolowanej w niniejszym postępowaniu, -podmiot "E" M. R. nie zbył żadnego towaru na rzecz A Sp. z o.o. a tym samym, że podważone przez organ faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, podczas gdy brak jest podstaw do zakwestionowania naliczonego przez kontrolowaną Spółkę za kwiecień 2018 r. podatku VAT na kwotę 2.472,50 zł w oparciu o ustalenia wyłącznie poczynione u innych podmiotów, albowiem stwierdzić należy, że ewentualny brak rzetelności kontrahenta w zakresie dopełnienia przez niego obowiązków księgowych nie może w sposób niejako automatyczny rzutować na realność dokonanej z tym podmiotem transakcji, zwłaszcza że wystawca zadeklarował wystawienie faktury nr [...] z dnia 30 kwietnia 2018 r. i nie zaprzeczył, iż dokonał takiej sprzedaży, -A Sp. z o.o. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wpłaty rat na mieszkanie, a tym samym, iż kontrolowana zawyżyła podatek naliczony od zakupów inwestycyjnych za marzec 2018 r. o kwotę VAT 8% 962,96 zł, podczas gdy za uzasadnione i wiarygodne powinny zostać uznane wyjaśnienia M. A., że zakup stanowił lokatę środków pieniężnych Spółki, -faktura wystawiona przez "C" Sp. z o.o. nie została uregulowana (kwota 45.000 zł), podczas gdy faktura [...] została uregulowana, na dowód czego kontrolowana Spółka przedkłada stosowne dokumenty, -faktura wystawiona przez "F" nie została uregulowana (kwota 99.743 zł), podczas gdy faktura [...] została uregulowana, na dowód czego kontrolowana Spółka przedkłada stosowne dokumenty, ewidencje prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług w zakresie objętym protokołem kontroli są wadliwe, podczas gdy w ocenie kontrolowanej były one prowadzone w sposób rzetelny i prawidłowy, 4.art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199 O.p., polegające na niepodjęciu przez organ II instancji wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebraniu całego materiału dowodowego mogącego mieć znaczenie dla sprawy, w szczególności poprzez zaniechanie zwrócenia się przez organ II instancji do Sądu Okręgowego o wynik sprawy karnej wynikłej na kanwie transakcji kontestowanych przez organy podatkowe transakcji z podmiotem "B" Sp. z o.o. Wskazując na powyższe, strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz powtórzył argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Oceniając zaskarżoną decyzję, stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy wykazał istnienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, określonej w art. 33 § 1 O.p. Rozstrzygając tę kwestię w pierwszej kolejności, należy podkreślić, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Wobec tego celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Podstawą materialnoprawną wydania zaskarżonej decyzji jest przepis art. 33 § 1 O.p. który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Z kolei w myśl art. 33 § 2 pkt 1 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1, o czym stanowi art. 33 § 4 pkt 1 O.p. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oczywiście oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., II FSK 2725/13, dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ulega też wątpliwości, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił co należy rozumieć pod tym pojęciem niemniej jednak wskazał dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Zauważyć należy, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Należy podkreślić, że uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. W realiach niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, które uprawdopodobniło istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez stronę skarżącą zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług określonego w przybliżonej wysokości. Organy podatkowe podały w uzasadnieniach decyzji, odpowiadających wymogom z art. 210 § 4 O.p. konkretne okoliczności, wynikające z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, które stanowiły przesłanki zabezpieczenia. Podstawą podjętego rozstrzygnięcia była obawa niewykonania zobowiązania związana w szczególności z wprowadzaniem do obiegu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych wskutek ujmowania w nich tego rodzaju dokumentów. W toku prowadzonej kontroli podatkowej organ ustalił, że w okresie objętym kontrolą spółka dokonała m.in. odliczeń podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawcy figurują: "B" Sp. z o.o., "C", "D" Sp. z o.o. i "E" Sp. z o.o. W zakresie spornych transakcji organy dokonały następujących ustaleń. I tak w odniesieniu do "B" Sp. z o.o. organ podał, że w decyzjach wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w wyniku przeprowadzonych postępowań kontrolnych i podatkowych w stosunku do "B" Sp. z o.o. w zakresie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec i kwiecień 2018 r. stwierdzono, że Spółka nie mogła nabyć przedmiotowej rozkładarki mas bitumicznych DEMAG i rozporządzać nią jako właściciel. Powyższa maszyna budowlana w okresie od dnia 26 lipca 2013 r. do dnia 31 sierpnia 2017 r. była leasingowana przez G. S.A. z W., a następnie kupiona przez leasingobiorcę 31 sierpnia 2017 r.. G. M. ostatnią sprzedaż wykazał w deklaracji za II kwartał 2017 r., zatem po dacie wykupu nie była ona przedmiotem sprzedaży. W związku z powyższym "B" Sp. z o.o. nie mogła nabyć przedmiotowego towaru i rozporządzać nim jako właściciel. Z przedmiotowych decyzji wynika, że "B" Sp. z o.o. nie nabyła żadnego towaru lub maszyny. W dniu 26 lutego 2019 r. w ramach czynności kontrolnych przesłuchano E. H. - prezesa "B" Sp. z o.o., który zeznał m.in., że: Spółka miała zajmować się handlem, najmem maszyn budowlanych, ale On się tym nie zajmował, robił to znajomy G. M., który formalnie nie miał z firmą nic wspólnego; wszystkie faktury, na których jako sprzedawca widnieje "B" Sp. z o.o. prawdopodobnie wystawił G. M.; nic nie wiedział, by firma miała środki na zakup maszyn widniejących na fakturach sprzedaży; pod jego nieobecność kontem dysponował kolega – G. M., miał hasło i karty bankomatowe, mógł dysponować środkami firmy (prezes Spółki, mimo że miał też dostęp do konta bankowego, nie dysponował środkami firmy); z A też miała być jakaś transakcja, ale nie znał szczegółów. Skoro spółka w 2018 r. nie nabyła maszyn ani towarów, nie mogła dokonać ich sprzedaży na podstawie faktur nr [...] i nr [...]wystawionych dla strony skarżącej. Zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. A Sp. z o.o. dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury zakupu nr [...] z dnia 30 kwietnia 2018 r. na wartość netto 10.750 zł VAT 2.472,50 zł na zakup kruszywa. Jako wystawca ww. dokumentu widnieje firma "C" , który w złożonym pliku JPK_VAT za 04/2018 nie potwierdził dokonania w/w sprzedaży. Zadeklarował natomiast wystawienie faktury nr [...] z dnia 30 kwietnia 2018 r. na wartość netto 10.750 zł VAT 2.472,50 zł na rzecz "D" Sp. z o.o. W odniesieniu do transakcji z "D" Sp. z o.o. w toku kontroli ustalono, że A Sp. z o.o. nie posiada faktury zakupu nr [...] zaewidencjonowanej w rejestrze zakupu za marzec 2018 roku w kwocie netto 15.000 zł VAT 3.450 zł. Prezes Spółki w oświadczeniu z dnia 8 kwietnia 2021 r. potwierdził, że doszło do pomyłki i inna faktura zakupu (nr [...] ) została ujęta podwójnie w tych samych kwotach, co wskazuje na zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 3.450 zł. Ponadto organ wskazał, że z informacji z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że "D" Sp. z o.o.: została zarejestrowana w KRS w dniu 24 lutego 2006 r., w okresie od 19 kwietnia 2017 r. do 13 września 2019 r. prezesem zarządu i jedynym udziałowcem Spółki był R. G., w okresie od 19 kwietnia 2017 r. do 14 maja 2018 r. siedziba Spółki mieściła się w G. przy ul. J. [...] , tj. pod adresem siedziby i miejsca prowadzenia działalności przez "E" Sp. z o.o. i A Sp. z o.o., Spółka nie złożyła sprawozdania finansowego za 2018 r., 3 listopada 2020 r. Spółka została rozwiązana bez przeprowadzenia likwidacji, na podstawie art. 25d ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, 6 sierpnia 2020 r. Spółka została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT. Przesłuchany 18 stycznia 2018 r. R. G.- prezes i jedyny udziałowiec Spółki zeznał m. in., że: biuro Spółki mieści się w kontenerze, wynajmowane jest jedno pomieszczenie, które nie jest oznakowane; biuro wynajmowane jest od M. A., lecz nie pamięta z którą z Jego spółek ma umowę najmu; jeździ po Polsce szukając maszyn i w związku z tym nie bywa w biurze w stałych porach; Spółka korzysta z placu parkingowego i warsztatu w G. przy ul. J., ale bezumownie, nie wie jaka jest aktualna wielkość obrotów spółki, gdyż kwestiami finansowymi zajmuje się księgowa, nie pamięta: jaki był stan środków trwałych na dzień przejęcia spółki, czy posiadane przez spółkę maszyny i pojazdy były traktowane jako środki trwałe czy jako towary handlowe, czy Spółka miała zawarte umowy najmu i leasingu, czy od czasu zakupu Spółki zmienił się stan posiadanych pojazdów i maszyn, jaki był stan zatrudnienia w przejętej Spółce na marzec 2017 roku, sam nie jest zatrudniony w tej Spółce, nie wie jakie towary i usługi kupowała i sprzedawała Spółka do lutego 2017 r., nie wie jaka była kondycja tej Spółki na dzień jej zakupu przez Niego (twierdzi, że informacje na ten temat posiada B. S. - księgowa), nie pamięta od kogo i kiedy przejął dokumentację Spółki, nie jest w stanie powiedzieć czy podpisywał sprawozdanie finansowe spółki za 2017 rok oraz kto je podpisywał, a także czy zostało złożone do Sądu i do urzędu skarbowego, M. A. poznał na budowie w 2007 roku, w zakresie transakcji handlowych kontaktuje się z M. A., który decyduje o tym z którą z jego firm będzie zawarta dana transakcja, w ramach pomocy koleżeńskiej maszyny spółki są parkowane na placu w G. przy ul. J. [...] wynajmowanym przez spółkę A, nie posiada wiedzy na temat transakcji, które miały miejsce w "D" Sp. z o.o. przed jej przejęciem m.in. czy były zawarte długoterminowe umowy, jaki był stan majątku Spółki (księgowa zajmuje się usługami i zadaniami budowlanymi oraz wystawianiem faktur, a świadek jedynie podaje jej dane do faktur). Z powyższego wynika, że "D" Sp. z o.o. była firmą zależną od M. A. Spółka ta w rzeczywistości nie prowadziła samodzielnej, niezależnej działalności gospodarczej, a jej prezes nie miał podstawowej wiedzy na temat stanu i działania Spółki, w związku z czym organ uznał ją za podmiot nieistniejący. Zdaniem Sądu, nie narusza prawa stanowisko, że faktury VAT odgrywają zasadniczą rolę w prowadzonej kontroli podatkowej lub celno-skarbowej, dokumenty te służą bowiem do identyfikacji podmiotów gospodarczych, do odtwarzania zdarzeń i działań podatników prowadzących działalność gospodarczą, jak również dają możliwość ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Faktury VAT stanowią materiał źródłowy przy składaniu deklaracji podatkowych, a także materiał źródłowy dla kontroli podatkowej, której celem jest sprawdzenie wywiązywania się podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Niezależnie od obowiązku spełnienia określonych wymogów formalnych (choćby co do treści i formy) dokumentu, jaki stanowi faktura, konieczne jest również, aby faktury będące podstawą do dokonywania odliczeń oddawały przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i były ich formalnym odzwierciedleniem. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. W każdym przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury - która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy-faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Istotą podatku od towarów i usług jako podatku wielofazowego jest współzależność pomiędzy poszczególnymi ogniwami obrotu handlowego, uczestnikami tego obrotu i co do zasady nieprawidłowości, które wystąpią u jednego z tych uczestników mogą oddziaływać na sytuację prawną innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami. Niezależnie od powyższego, Sąd zwraca uwagę, że u podstaw wydanej decyzji o zabezpieczeniu legła również przeprowadzona przez organy podatkowe analiza sytuacji majątkowej strony skarżącej. W toku kontroli podatkowej wystosowano do strony wezwanie z dnia 6 maja 2021 r. (doręczone 7 maja 2021 r.) o złożenie oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ). Jednakże do dnia wydania decyzji, tj. 5 lipca 2021 r. odpowiedź w powyższym zakresie nie wpłynęła do organu podatkowego. Tymczasem brak złożenia oświadczenia ORD-HZ oraz przybliżona wielkość zaległości objętych decyzją są okolicznościami powodującymi, że zaistniała przesłanka tworząca uzasadnioną obawę niewykonania przez podatnika spornych zobowiązań. Mimo biernej postawy strony, organ w oparciu o dostępne systemy informatyczne dokonał następujących ustaleń w zakresie sytuacji majątkowej. W Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK strona figuruje jako posiadacz trzynastu szt. środków transportu (informacja z 1 lipca 2021 r.), sześciu z nich z aktualnymi badaniami technicznymi. Zgodnie z danymi z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych strona posiada lokal o pow. 38,96 m2, o numerze księgi wieczystej [...] nabyty za łączną kwotę 363.250,01 zł. Ze sprawozdań finansowych wynika, że strona posiada rzeczowe składniki majątku trwałego. Ponadto organ zwrócił uwagę na wskaźnik rentowności sprzedaży. W ocenie organu odwoławczego, wskazuje on ile zysku netto przypada na jedną złotówkę zrealizowanej sprzedaży, a zatem im wyższa wartość wskaźnika tym sprzedaż bardziej opłacalna. Skoro wyższy poziom tego wskaźnika wskazuje na korzystniejszą kondycję finansową przedsiębiorstwa, to pogorszenie wskaźnika - z czym mamy do czynienia w przypadku strony - oznacza, że przedsiębiorstwo musi zrealizować większe rozmiary sprzedaży do osiągnięcia określonej kwoty zysku. Organ II instancji wskazał także na wskaźnik bieżącej płynności finansowej będący podstawowym wskaźnikiem wykorzystywanym w analizie płynności przedsiębiorstwa, który przedstawia obraz zdolności regulowania bieżących zobowiązań podmiotu gospodarczego poprzez upłynnienie posiadanych aktywów obrotowych (zapasów, należności krótkoterminowych, inwestycji krótkoterminowych). Organ odwoławczy podał, że wartość wskaźnika poniżej 1,0 - zgodnie z opinią wyrażoną w literaturze - może wzbudzać obawy w kontekście regulowania zobowiązań w terminie. Może to bowiem oznaczać, że spółka posiada zbyt niską wartość majątku obrotowego, aby w danej chwili pokryć wszystkie zobowiązania - w tym zobowiązania podatkowe. Wprawdzie w przypadku A Sp. z o.o. wskaźnik ten na koniec 2019 r. uzyskał wartość powyżej 1,0, to jednak nadal nie osiągnął optymalnej wartości mieszczącej się w przedziale 1,3 - 2,0. Dokonując analizy powyższego wskaźnika w oparciu o powszechnie dostępną literaturę z zakresu analizy ekonomiczno – finansowej, organ odwoławczy podkreślił, że jeżeli uzyskany rezultat znajduje się pomiędzy dolną i górną granicą przedziału optymalnego, to można domniemywać, iż spółka nie powinna mieć problemów z terminowym regulowaniem zobowiązań bieżących przy użyciu aktywów obrotowych. Wynik mający niższą wartość od dolnej granicy zakresu optymalnego - jak to ma miejsce w niniejszym przypadku - sugeruje, że strona może mieć trudności ze spłatą zobowiązań krótkoterminowych. Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę ustalone okoliczności, obawę niewykonania przez stronę zobowiązań podatkowych uzasadniał również fakt, że w latach 2017 - 2021 spółka regulowała swoje zobowiązania po terminie, niejednokrotnie po doręczeniu upomnienia, a opóźnienia odnotowano we wszystkich tytułach podatkowych. Do majątku spółki prowadzono dwadzieścia postępowań egzekucyjnych, szesnaście zakończonych zapłatą w postępowaniu egzekucyjnym, a cztery z nich (dotyczące zaległości z tytułu podatków) na dzień wydania kwestionowanej decyzji były w toku. Na dzień 5 lipca 2021 r. spółka posiadała zaległości podatkowe w kwocie łącznej 164.063,44 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie łącznej 3.033,00 zł (z tytułu: [...]). Nie ulega wątpliwości, że nieterminowe regulowanie wymagalnych zobowiązań, bez względu na ich wysokość oraz długość opóźnienia w spłacie, stanowi obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Wskazać bowiem należy, że zobowiązania podatkowe określone ustawami, mają charakter powszechny, zasadą jest ich płacenie, zaś względy społeczne wymagają i przemawiają za tym, aby zobowiązania były realizowane w terminie. Podsumowując, analiza zgromadzonych dokumentów doprowadziła organy orzekające do prawidłowego wniosku, że zarówno na dzień na dzień wydania zaskarżonej decyzji, jak i decyzji pierwszoinstancyjnej spółka nie posiadała wystarczającego majątku do pokrycia przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za badane okresy wraz z odsetkami za zwłokę. Wymaga podkreślenia, że dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały przeprowadzone, rodzi uzasadnioną obawę uchylania się od uregulowania określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego. Przesłanką dokonania zabezpieczenia może być ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, iż rozliczając podatek strona dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury, które w istocie nie uprawniają do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tych faktur wynikające. Tożsamy pogląd NSA wyraził w wyrokach z 12 marca 2021 r. I FSK 587/18, z 11 marca 2021 r. I FSK 15/21, z 15 stycznia 2021 r. I FSK 1312/20, z 16 grudnia 2020 r. II FSK 3030/18, dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu, przedstawione przez organy podatkowe okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Jak zostało to już wcześniej wskazane, samo podejrzenie uczestnictwa skarżącej w procederze odliczania podatku naliczonego z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, może uzasadniać przyjęcie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych. Decyzja wydawana na podstawie przepisu art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego, a wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia skarżącej możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć będzie podlegała analizie w postępowaniu wymiarowym, a skarżąca zachowuje prawo do czynnego udziału w tym postępowaniu. Ustalenia w tym zakresie w toku postępowania zabezpieczającego nie są więc przesądzone w zaskarżonej decyzji, zaś podejrzenie ich zaistnienia stanowiło podstawę do wstępnego wyliczenia przyszłego zobowiązania podatkowego i powzięcia obawy jego niewykonania. Dodać należy, że określenie przez organ przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego jest konsekwencją stwierdzenia w postępowaniu kontrolnym, że strona skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Określenie stronie skarżącej przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług było zatem konieczną i wynikającą jasno z przepisów prawa konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości. Raz jeszcze Sąd zwraca uwagę, że szczegółowe kwestie związane z ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego, podobnie jak dotyczące wymiaru podatku, nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Nie jest bowiem celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania. To na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1170/16). Z istoty zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 O.p. wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej i ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym, na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, że nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2019 r., I FSK 2025/16). W świetle powyższego nie można zgodzić się zarzutami skargi, że w zakresie ustalenia stanu faktycznego organy podatkowe dopuściły się uchybienia wskazywanym przepisom Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe działały kierując się zasadami określonymi w art. art. 122 oraz art. 187 w zw. z art. 191 O.p., a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest spójna i logiczna. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom z art. 210 § 1 i 4 O.p., bowiem z jej treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia. Konkludując, zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a przy jej wydaniu, wbrew zarzutom skargi, nie doszło do naruszenia prawa materialnego, zaś organy podatkowe dokonały bowiem ich prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania. Zdaniem Sądu, postępowanie w rozpoznawanej sprawie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania podatkowego. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna oraz zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i nie zostało obarczone istotnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, strona skarżąca argumentując, że nie istnieje obawa niewykonania przez nią przyszłych zobowiązań podatkowych, nie wskazuje żadnych dowodów ani dokumentów, które kształtowałyby jej sytuację majątkową i posiadane zdolności płatnicze w sposób przemawiający za bezzasadnością stosowania wobec niej instytucji zabezpieczenia. Zdaniem Sądu, skarżąca jedynie polemizuje z twierdzeniami organów, przedstawiając odmienną argumentację. W istocie skarżąca nie zanegowała stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe obu instancji, a jedynie przedstawiła jego inną ocenę. Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należało, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, jego ocena i wyciągnięte z niej wnioski uzasadniały wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe w sposób prawidłowy i wyczerpujący przedstawiły w uzasadnieniach podjętych decyzji motywy swojego rozstrzygnięcia na tle ustalonego stanu faktycznego sprawy i oparły swoje stanowisko na linii orzeczniczej sądów administracyjnych, którą i Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r., poz. 329), oddalił skargę.