I SA/Gd 1593/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 września 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania A. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: "A", od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 17 grudnia 2015 r. wydanej w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy ww. decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w złożonej za marzec 2014 r. deklaracji VAT-7 A. K. wykazał: dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju zwolnione od podatku (2.900 zł), wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (1.892.803 zł), kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji (6.410 zł); nabycie towarów i usług pozostałych (1.774.661 zł), podatek naliczony z tytułu ww. nabyć (408.170 zł), łączną kwotę podatku naliczonego do odliczenia (414.580 zł), nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (414.58 zł) ze wskazaniem do zwrotu w terminie 25 dni na rachunek bankowy kwoty 400.000 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 14.580 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wszczął wobec A. K. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za marzec 2014 r., w tym zasadności zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. Ustalenia przeprowadzonego postępowania kontrolnego zawarte zostały w protokole z badania ksiąg z dnia 16 października 2015 r. Uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz obowiązujący stan prawny, w związku z dokonanymi ustaleniami, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał w dniu 17 grudnia 2015 r. decyzję, w której dokonał przedmiotowego rozliczenia w sposób odmienny niż podatnik wykazał w deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc, tj.: określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł. Uzasadniając wydaną decyzję organ I instancji wskazał m.in., że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym A. K. nie prowadził działalności gospodarczej oraz nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie: "u.p.t.u.". Firma podatnika uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych transakcji w obrocie telefonami komórkowymi z udziałem kilku podmiotów, którego celem było dokonanie wyłudzenia w zakresie podatku od towarów i usług, poprzez wykazanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sposób nieuprawniony. Faktury zakupu, które przedstawiła strona w toku postępowania kontrolnego dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym podatnik nie mógł zrealizować też sprzedaży. Organ ustalił, że w łańcuchu fikcyjnych dostaw telefonów komórkowych do "A" wyglądał następująco: "B" Sp. z o.o. - "C" Sp. z o.o.- "D" Sp. z o.o. - "E" Sp. z o.o. - "A". W konsekwencji organ I instancji przedstawiając w zaskarżonej decyzji szczegółowo poczynione ustalenia zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego stwierdził naruszenie przepisów: 1) po stronie podatku naliczonego: - art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia 26 marca 2014 r. dokumentującej czynności niewykonane, której wystawcą była spółka "E" Sp. z o.o. z siedzibą w G. w zakresie zakupu telefonów APPLE IPHONE oraz usługi transportu; - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycia nie związane ze sprzedażą opodatkowaną (wg organu I instancji strona w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej), tj. wydatki dotyczące eksploatacji samochodu (zakup paliwa, leasing, serwis) oraz usług księgowych; zawyżenie podatku naliczonego za marzec 2014 r. wyniosło 408.170,- zł; 2) po stronie podatku należnego: - art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u., poprzez zawyżenie obrotu z wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, bowiem nw. faktury wystawione dla: "F" s.r.l. [...] oraz "G" LTD dokumentowały dostawy (opodatkowane stawką VAT 0%) telefonów komórkowych, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Ponadto dokonując analizy informacji i dokumentów nadesłanych z innych organów prowadzących postępowania kontrolne w zakresie obrotu telefonami komórkowymi organ stwierdził, że zidentyfikowane na podstawie nr IMEI telefony, których dotyczą ww. sporne faktury zakupu oraz sprzedaży "A" były przedmiotem wielokrotnego obrotu wykazanego przez inne podmioty w Polsce. Po rozpoznaniu odwołania podatnika z dnia 7 stycznia 2016 r. zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji słusznie ustalił, iż spółka "B" nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, a jedynie brała udział w procederze wystawiania "pustych" faktur VAT niedokumentujących faktycznych transakcji pozorując normalne funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Spółka nie dysponowała jakimkolwiek zapleczem technicznym, czy organizacyjnym niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej w handlu elektroniką. Spółka nie przedłożyła także żadnej dokumentacji źródłowej, ani nie wykazała żadnej sprzedaży w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za I kwartał 2014 r., mimo wystawionych wielu faktur VAT na rzecz "C" Sp. z o.o. oraz wielomilionowych operacji bankowych. Prezes Zarządu i jedyny udziałowiec "B", nie miał wiedzy na temat działalności gospodarczej tej spółki, nie prowadził faktycznie działalności. Spółka "B" była zatem fikcyjnym dostawcą towarów i ogniwem w łańcuchu podmiotów, którego zadaniem było wygenerowanie na podstawie wystawionych faktur podatku od towarów i usług, o którego kwoty odbiorca "C" Sp. z o.o. dokonała obniżenia podatku należnego. Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał w dniu 8 sierpnia 2015 r. decyzję (ostateczną), w której m.in. stwierdzając, że działalność spółki "B" w I kwartale 2014 r. miała charakter fikcyjny i sprowadzała się jedynie do wystawiania pustych faktur niedokumentujących faktycznych transakcji - określił tej spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2014 r. w wysokości 0 zł oraz na podstawie art. 108 u.p.t.u., podatek do zapłaty z tytułu faktur sprzedaży wystawionych w styczniu, lutym i marcu 2014 r., w tym 3 faktur wystawionych w marcu 2014 r. na rzecz "C" Sp. z o.o. za sprzedaż telefonów komórkowych. W przypadku spółki "C" organ odwoławczy wskazał, że w ewidencji nabyć prowadzonej dla celów rozliczania podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. spółka niesłusznie ujęła faktury VAT wystawione przez "B" Sp. z o.o., gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka nie realizowała także dostaw w zakresie wykazanym na fakturach sprzedaży i nie prowadziła działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 u.p.t.u., zatem nie uzyskała również obrotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz "D" Sp. z o.o. Jednocześnie jednak, uwzględniając okoliczności faktyczne sprawy oraz treść art. 108 ust. 1 u.p.t.u. spółka "C" zobowiązana była dokonać wpłaty kwoty podatku wynikającej z wystawionych faktur. Ustalenia w tym zakresie zostały szczegółowo opisane w wydanej w dniu 22 lipca 2015 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzji (ostatecznej), w której określono "C" sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe za I kwartał 2014 r. w wysokości 0 zł oraz podatek od towarów i usług za I kwartał 2014 r. do zapłaty wykazany z tytułu wystawionych przez tę spółkę faktur VAT, w tym w 3 fakturach wystawionych w marcu 2014 r. na rzecz "D" Sp. z o.o. za sprzedaż telefonów komórkowych. Odnośnie "D" sp. z o.o. organ odwoławczy wyjaśnił, że wobec ww. spółki było prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2014 r., w wyniku którego organ podatkowy wydał w dniu 24 czerwca 2015 r. decyzję (ostateczną) stwierdzającą, że w ww. okresie spółka nie prowadziła działalności gospodarczej oraz nie była podatnikiem podatku od towarów i usług. "D" Sp. z o.o. podjęła działalność w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym w celu popełnienia oszustwa podatkowego. W ujawnionym mechanizmie oszustwa spółka pełniła rolę bufora, a zatem odpowiadała za wydłużenie łańcucha dostaw (oddalenie znikającego podatnika od brokera) oraz za uwiarygodnienie źródła pochodzenia towaru. Badanie ksiąg spółki wykazało, że są one nierzetelne, bowiem ujęto w nich faktury VAT stwierdzające czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości, tj. faktury zarówno po stronie zakupów, jak i sprzedaży. W konsekwencji organ określił spółce m.in. za marzec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz na podstawie art. 108 u.p.t.u., podatek od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT z wykazanym podatkiem w łącznej wysokości 18.795.916,- zł, w tym 3 faktur wystawionych w marcu 2014 r. na rzecz "E" Sp. z o.o. na sprzedaż 950 szt. telefonów komórkowych. Mając zatem na uwadze zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że wszystkie trzy ww. spółki, tj.: "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o. i "D" sp. z o.o. zostały założone z końcem 2013 r. w P. przez Z. B., który w niedługim czasie (od 5 dni do niespełna miesiąca) zbył wszystkie udziały w tych spółkach na rzecz "H" z siedzibą w Gibraltarze, której prezesem zarządu był Z. B.. Z kolei spółka ta w zbliżonym okresie dokonała zbycia całości udziałów na rzecz obcokrajowców legitymujących się paszportami Wielkiej Brytanii. Dokonano zmiany wpisów w KRS w zakresie zmiany adresów siedzib, udziałowców oraz zarządów. Spółki te nie prowadziły działalności gospodarczej pod adresem siedziby, ich siedziby i adresy po zmianie udziałowców zostały przeniesione do "wirtualnych biur" w różnych miastach Polski. Spółkami zarządzano zdalnie, z wykorzystaniem łączy internetowych. Kontrahenci tych podmiotów nie mieli osobistych kontaktów z przedstawicielami firm, czy prezesami spółek. Nie stwierdzono też dowodów na prowadzenie przez ww. podmioty faktycznej działalności gospodarczej. Umowy na wynajem siedzib zostały wypowiedziane przez "wirtualne biura". Wszystkie podmioty zostały wykreślone przez organy podatkowe z rejestrów czynnych podatników VAT. Spółki korzystały ponadto z tego samego magazynu prowadzonego przez spółkę "I", co zdaniem organu nie było przypadkowe, lecz stanowiło element strategii popełnienia oszustwa podatkowego. Pozwalało to bowiem na szybsze i efektywne tworzenie pozorowanego obrotu przez poszczególne podmioty biorące udział w oszustwie, towar alokowano bowiem w ciągu tego samego dnia na rzecz kolejnych podmiotów. Rachunki bankowe poszczególnych spółek były prowadzone w tym samym banku przez co dochodziło między nimi do niemal natychmiastowego przekazywania środków pieniężnych. W konsekwencji, za słuszne organ odwoławczy uznał stanowisko, że ww. spółki, jako ogniwa łańcucha służącego popełnieniu oszustwa podatkowego, nie dokonywały w rzeczywistości nabyć i dostaw towarów. Po ich stronie nie wystąpiła jakakolwiek faktyczna wola przeprowadzenia rzeczywistych czynności gospodarczych, natomiast ich byt ograniczał się wyłącznie do funkcjonowania jako wystawcy faktur VAT i przekaźnika środków pieniężnych. Stąd też podmioty te nie mogły nabyć faktycznego, ekonomicznego władztwa nad towarem, a następnie przenieść tego władztwa na rzecz kolejnych podmiotów. Faktury VAT wystawione przez ww. spółki nie odzwierciedlają faktycznych transakcji gospodarczych w zakresie podmiotowym, gdyż firmy te nie były rzeczywistymi stronami tych transakcji. W zakresie "E" Sp. z o.o. organ odwoławczy ustalił, że w transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...] r. A. K. występował jednocześnie w roli sprzedającego (wiceprezes i założyciel spółki "E"), jak i kupującego (właściciel "A"), co jest nieekonomiczne i nieracjonalne. A. K. był odpowiedzialny za transakcje (zakup-sprzedaż telefonów komórkowych) realizowane w relacjach: "D" Sp. z o.o. -> "E" Sp. z o.o. -> "A". Jak sam zeznał podatnik, nigdy nie był w siedzibie spółki "D", nie spotkał osobiście A. B. (prezesa zarządu tej spółki) i kontaktował się przez Skype’a z osobą, która "podawała się za A. B.". Jak wynika z zeznań ww. osób kontakty handlowe spółki "E" z ww. kontrahentami odbywały się drogą mailową, telefonicznie, za pośrednictwem Skype’a. Organ stwierdził, że zgromadzony materiał wykazał, że dokonując zakupu telefonów komórkowych od spółki "D" spółka "E" działała w łańcuchu nierzetelnych transakcji. Odbiorcą towaru w imieniu spółki był A. K. działający także pod firmą "A". Organ zwrócił uwagę, że wobec "E" sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] prowadził kontrolę w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od 1 listopada 2013 r. do 31 marca 2014 r. oraz od 1 maja 2014 r. do 31 lipca 2014 r., w rezultacie którego stwierdzono, że transakcja udokumentowana fakturą nr [...] była jedyną transakcją w marcu 2014 r. pomiędzy spółką "E" a "A", a przepływ towarów pomiędzy ustalonymi podmiotami stanowił tzw. "karuzelę podatkową". Oceniając działalność "A" na podstawie zebranej dokumentacji organ odwoławczy zważył, że to nie on zlecał przewóz "sprzedanych" zagranicznym kontrahentom towarów, a "E" Sp. z o.o., czyli firma od której rzekomo podatnik nabył telefony komórkowe. Ponadto z dokumentu CMR wynika, że nadawcą towaru była spółka "E", a "A" miała być odbiorcą towaru w Rumunii. Zebrana w sprawie dokumentacja wykazała również, że towar ten był przechowywany w magazynie spółki "I" przez spółki: "B", "C", "D" i "E". "A" "odbierała" przedmiotowy towar bezpośrednio z tego magazynu i był on "dostarczany" bezpośrednio do jej kontrahentów. Powołując się na dokonaną przez organ pierwszej instancji analizę indywidualnych numerów identyfikacyjnych IMEI (International Mobile Equipment Identity) telefonów komórkowych, których dot. sporne faktury sprzedaży organ odwoławczy wskazał, że te same nr telefonów komórkowych występowały nie tylko w ww. transakcjach sprzedaży (WDT) "A", ale także w transakcjach wykazywanych przez inne podmioty gospodarcze z terenu kraju. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w konsekwencji, że telefony zidentyfikowane na podstawie nr IMEI były przedmiotem wielokrotnego obrotu wykazywanego przez inne podmioty w Polsce, zwracają ponadto uwagę, iż w przypadku tych firm korzystano z magazynu oraz usług logistycznych spółki "I", schemat transakcji był podobny, tzn.: najczęściej w ciągu jednego lub kilku dni dochodziło do transakcji "kupna -sprzedaży" przez kilka podmiotów, podczas gdy towar był przechowywany "fizycznie" w magazynach spółki "I", następnie telefony były odbierane przez polski podmiot (lub na zlecenie polskiego podmiotu) i najczęściej były przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw, co stanowiło podstawę do żądania od organów podatkowych zwrotów bezpośrednich nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Między innymi w świetle tych ustaleń organ odwoławczy zakwestionował wiarygodność twierdzeń strony o dokonywaniu weryfikacji numerów seryjnych telefonów. Bez znaczenia okazała się również okoliczność, że "A" nigdy nie kupiła tych samych telefonów, skoro jak wskazano strona uczestniczyła w obrocie karuzelowym. Mając na uwadze treść obowiązujących przepisów prawa organ wskazał, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych za utrwalony organ uznał pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi, tj. gdy odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze pomiędzy określonymi podmiotami. Faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Okoliczność, czy transakcja kupna-sprzedaży towaru lub usługi miała miejsce, podlega ocenie organów podatkowych analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów, natomiast ciężar udowodnienia faktu nabycia towarów lub usług spoczywa na osobie, która z niego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Odnosząc rozważania teoretyczne na grunt sprawy organ odwoławczy stwierdził, że faktura VAT nr [...] r. dokumentuje czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Przedmiotowa faktura jest zatem dokumentem stwierdzającym nieprawdę, gdyż nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych o czym przesądziły ustalone w sprawie okoliczności. Skoro zatem z całości materiału dowodowego wynika, że celem transakcji zawartych pomiędzy "A" a "E" Sp. z o.o. (i kolejnymi podmiotami) było jedynie oszustwo podatkowe, to nie mogły one kreować prawa strony do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego. A zatem - w realiach rozpoznawanej sprawy organ I instancji zasadnie przyjął, że ww. faktura VAT nie dokumentowała rzeczywistego obrotu pomiędzy wykazanymi na niej podmiotami. Dokonując odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwestionowanej fakturze VAT strona naruszyła postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., zawyżając tym samym podatek naliczony w marcu 2014 r. o kwotę 408.000,53 zł. Odnosząc się do kwestii tzw. "dobrej wiary" organ odwoławczy wyjaśnił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił stwierdzić, iż strona nie tylko wiedziała, ale miała wręcz pełną świadomość uczestnictwa w procederze wprowadzania do obrotu fikcyjnych/pustych faktur VAT. Strona brała czynny udział w przedmiotowym procederze. Organ stwierdził, ż w świetle ustaleń nie podważa tego stanowiska inicjatywa dowodowa strony w postaci przedłożenia wydruków z Krajowego Rejestru Sądowego jej kontrahentów, deklaracji podatkowych, zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach kontrahentów. Działania strony oraz działania innych uczestniczących w ujawnionym łańcuchu transakcji podmiotów były pozbawione konkurencji i jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego. Uczestnicy obrotu stworzyli sieć (łańcuch) podmiotów, które w przeciągu nawet kilkunastu godzin za pośrednictwem uzgodnień wirtualnych (e-mail) potrafili wielokrotnie zmienić alokację towaru, wystawić fakturę, dokonać płatności. Organ stwierdził, że posiadanie dokumentacji fotograficznej kartonów, nie stanowi dowodu na okoliczność realizacji transakcji, lecz świadczy wyłącznie o zamierzeniu posiadania dowodów na faktyczne istnienie towaru, przy jednoczesnym braku osobistego kontaktu z towarem. W ocenie organu, działania takie są niezgodne z prawami rynku, natomiast celem wprowadzenia do obrotu gospodarczego towaru handlowego faktur VAT było wyłącznie pozorowanie działalności gospodarczej, aby ostatecznie uzyskać wpływy pieniężne z budżetu państwa tytułem deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej w [...] organ podatkowy I instancji wystarczająco wykazał, że A. K. uczestniczył w sposób czynny i świadomy w fikcyjnym procederze obrotu telefonami komórkowymi. Wszystkie podmioty zaangażowane w wystawianie faktur dotyczących powyższego obrotu stanowiły kolejne ogniwa łańcucha firm uczestniczących w transakcjach wygenerowanych w celu uwiarygodnienia przebiegu niemających miejsca zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji uzyskania przez ostatnie przedsiębiorstwo w łańcuchu - tj. "A" nienależnego zwrotu podatku VAT. Zdaniem organu, cechą przedsiębiorcy jest to, że działa na rynku racjonalnie i zmierza do realizacji swych strategicznych celów. A. K. nie poszukiwał natomiast aktywnie potencjalnych kontrahentów, czy dostawców, nie składał ofert. Trudno takiej postawie przyznać cechy racjonalności skoro celem przedsiębiorcy, który faktycznie wykonuje działalność gospodarczą jest osiągnięcie zysku. Otrzymane i wystawione przez "A" faktury VAT nie realizują podstawowych przesłanek działalności gospodarczej wymienionych w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z czym organ podzielił stanowisko nie uznające przeprowadzanych w marcu 2014 r. transakcji za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji prawidłowym było zakwestionowanie statusu strony jako podatnika podatku od towarów i usług. Organ stwierdził, że przedmiotowe faktury zakupu dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane i w konsekwencji strona nie mogła również dokonać sprzedaży (wewnątrzwspólnotowej dostawy) towarów handlowych do zagranicznych podmiotów. Ponadto w informacji od administracji podatkowej Malty (administracja Włoch mimo monitów nie udzieliła odpowiedzi), jednoznacznie wskazano, że firma "G" jest podejrzana o działanie jako pośrednik w celu ułatwienia oszustwa karuzelowego, co w ocenie organu świadczy, że dokonane przez stronę wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów również wpisują się w schemat "karuzeli podatkowej". Przy czym sam fakt posiadania faktur VAT i dokumentów transportowych polskich przewoźników w powiązaniu z całością zgromadzonego materiału w sprawie nie dowodzi rzetelności tych transakcji. Dodatkowo wskazano, że przedłożone w trakcie prowadzonego postępowania zdjęcia nie mają wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, gdyż na ich podstawie nie można ustalić, jaki towar znajduje się w opakowaniach, gdzie kartony te się znajdują i do kogo należą. Tym samym za słuszne należy uznać stanowisko, że wszelkie czynności związane z przeładunkami i transportem niezidentyfikowanego towaru podejmowano jedynie w celu uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji. Wobec powyższego organ potwierdził stanowisko, że dokonane przez "A" czynności (WDT) wykazane na fakturach wystawionych dla "F" s.r.l. oraz "G" LTD nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 u.p.t.u. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., przedmiotem opodatkowania jest odpłatna dostawa, rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wskazanych sprzedaży (wewnątrzwspólnotowych dostaw) strona nie dokonała, zatem niezasadnie zostały wykazane w ewidencji sprzedaży i następnie przeniesione do deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 171,56 zł z faktur VAT wystawionych przez: "J" Sp. z o.o., "K" S.A., "L" Sp. z o.o., "M" Sp. z o.o., "N", "O" S.J., "P" s.c. W świetle bowiem okoliczności dotyczących transakcji kupna -sprzedaży telefonów komórkowych przedmiotowe zakupy nie był związane ze sprzedażą opodatkowaną. Organ stwierdził, że rozliczenie "A" w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. powinno przedstawić się następująco: podatek należny 0,- zł; podatek naliczony 0,- zł; nadwyżka podatku naliczonego nad należnym: 0,- zł w tym: do zwrotu na rachunek bankowy podatnika 0,- zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 0,- zł. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe oraz dokonana ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, wbrew temu co podniesiono w odwołaniu, nie narusza zasad określonych w obowiązujących przepisach, w tym w szczególności ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "o.p.". Nie doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję organu odwoławczego A. K. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżący zrzucił decyzji naruszenie przepisów: 1) art. 120 i art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowań przez organy niezgodnie z przepisami prawa i w sposób nie budzący zaufania, 2) art. 127 o.p., poprzez brak rozpoznania sprawy w drugiej instancji, 3) art. 180 i art. 181 o.p., poprzez rozstrzygnięcie sprawy wbrew stanowi faktycznemu stwierdzonemu dowodami zgromadzonymi przez organ I instancji i przedstawionymi przez stronę, 4) art. 188 o.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych mających znaczenie dla sprawy, 5) art. 172 § 1 i 2 w zw. z art. 193 § 6 o.p., poprzez sporządzenie protokołu badania ksiąg podatkowych przez organ I instancji niezgodnie z powyższymi przepisami, 6) art. 193 § 2, § 4 i § 6 o.p., poprzez orzeczenie o nierzetelności ksiąg w obliczu braku na to dowodów oraz sporządzenie protokołu badania ksiąg niezgodnie z przepisami prawa, 7) art. 194 § 3 o.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji istnienia dowodów, świadczących o nieprawdziwości dokumentu urzędowego w postaci decyzji wydanej dla kontrahenta spółki, 8) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez podanie w zaskarżonej decyzji sprzecznych okoliczności dla ustalenia stanu faktycznego, będącego przedmiotem oceny prawnej w zakresie podatku od towarów i usług, 9) art. 210 § 4 o.p., poprzez brak podania w zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, 10) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji braku dowodów na odmowę prawa strony dla odliczenia podatku naliczonego w dokonanych zakupach, 11) art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13, art. 41, art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez brak zastosowania wymienionych przepisów w sytuacji stanu faktycznego zobowiązującego organy do ich zastosowania. W uzasadnieniu skargi skarżący zakwestionował oceną prawną dokonaną przez organ odwoławczy. Skarżący wskazał, że organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, a oparł się wyłącznie na twierdzeniach organu I instancji, nie przytaczając przy tym żadnych konkretnych dowodów na uzasadnienie tych twierdzeń. Skarżący zarzucił, że pojęcie pustej faktury związane jest z brakiem towaru lub usługi, dokumentowanej daną fakturą, a z taką sytuacją nie mamy do czynienia, gdyż o istnieniu towarów, nabytych od "E" Sp. z o.o., a następnie dostarczonych do Włoch i na Maltę świadczą wszystkie zebrane w toku kontroli skarbowej dowody. Strona stwierdziła, że organ odwoławczy dopuścił się dowolnej oceny zebranych dowodów, nie ustalił stanu faktycznego i dokonał wadliwej oceny prawnej. Organ ten nie przeprowadził powtórnego rozpatrzenia sprawy, albowiem nie ustalił jej stanu faktycznego. Posługując się przykładami skarżący wskazał, że organ nie tylko nie rozpatrzył zarzutów strony, lecz dokonał ustaleń wzajemnie sprzecznych. Skarżący podniósł także, że towary będące przedmiotem obrotu istniały i to zarówno spółka "E", jak i A. K. weszli w ich faktyczne, jak i ekonomiczne posiadanie, albowiem mogli swobodnie decydować o losie towaru na nich alokowanego i zwolnionego w magazynie "I" Sp. z o.o. Z chwilą tzw. zwolnienia towaru w magazynie następowało przejście na nabywcę władztwa ekonomicznego nad daną rzeczą, czyli dochodziło do dostawy towaru, co wynika z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przepisów Dyrektyw UE oraz wielu wyroków ETS, TSUE, a także polskich sądów administracyjnych. Skoro towar w magazynie był i stanowił on przedmiot obrotu, to doszło do dostawy w rozumieniu ww. przepisu. Skarżący zakwestionował ujęcie w materiale dowodowym protokołu badania ksiąg, który został jego zdaniem sporządzony niezgodnie z art. 172 § 1 i 2 w zw. z art. 193 § 6 o.p. Protokół ten zawiera szereg nieprawdziwych stwierdzeń, a samo jego sporządzenie oraz treść narusza szereg przepisów obowiązującego prawa, co w obliczu treści art. 180 § 1 o.p. powoduje, że nie może on stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Strona zwróciła uwagę, że protokół został podpisany wyłącznie przez inspektora, tymczasem w treści zawarto, że w kontroli uczestniczyło łącznie 6 osób. Zgodnie z obowiązującymi w tej mierze przepisami, jeśli protokołu nie podpisały wszystkie biorące udział w kontroli osoby, to winno to być omówione w protokole. A. K. podtrzymał poza tym wszelkie zarzuty dotyczące protokołu badania ksiąg zawarte we wniosku o nieuznanie przedmiotowego protokołu za dowód w postępowaniu kontrolnym z dnia 12 listopada 2015 r. Skarżący stwierdził, że organy nie przedstawiły żadnych dowodów na uczestnictwo, ani na udział w zorganizowanym i świadomym procederze oszustwa podatkowego. Organ II instancji nie wyjaśnił, w jaki sposób strona wyłudziła podatek VAT z budżetu. Podatnik zapłacił wszystkie należne podatki, a w zakresie podatku naliczonego miał pełne prawo do jego odliczenia, albowiem zapłacił "E" za otrzymaną fakturę zakupu towarów w wartości brutto, podatek VAT został przez dostawcę rozliczony. Podobnie, spółka "E" zapłaciła faktury brutto za wszystkie dostawy towarów od spółki "D". Skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie przedstawiły dowodów, na rzekomą "zmowę karuzelową". Ani A. K., ani spółka "E" nie mieli żadnej wiedzy o dostawcach swoich dostawców. Strona nie była w zmowie z żadnymi podmiotami, prowadziła normalną działalność handlową. Nikt nie wskazywał, od kogo spółka "E" ma kupić dany towar. Również nikt nie wskazywał komu skarżący ma sprzedać dany towar, a przecież jeśli ma brać udział w karuzeli, to takie informacje musiałby odbierać. Organy podatkowe nie wykazały, aby jakikolwiek podmiot wskazywał stronie jej kontrahentów, z zamiarem wyłudzenia VAT niezapłaconego do budżetu. A. K. wskazał, że organy podatkowe nie przedstawiły żadnych dowodów potwierdzających, że skarżący wiedział lub mógł przypuszczać, iż podatek nie został zapłacony przez znikających podatników, a nawet jeśli nie został zapłacony, to jest to sprawa odpowiedzialności tych podatników, a nie A. K.. Skarżący stwierdził, że o znikających podatnikach i ich danych dowiedział się dopiero w trakcie kontroli skarbowej. Nie przedstawiono żadnych dowodów, aby tę wiedzę strona nabyła, lub też przy zachowaniu należytej staranności mogła nabyć. Twierdzenia organów obydwu instancji maja zatem charakter poszlak. Teza, zgodnie z którą A. K. brał świadomy i czynny udział w zorganizowanej przez grupę przestępczą karuzeli podatkowej, mającej na celu wyłudzenie z budżetu nienależnego podatku VAT stanowi z kolei o naruszeniu przepisów dotyczących gromadzenia i oceny dowodów. Jedynym uzasadnieniem tej tezy - oprócz ogólnikowych twierdzeń o "całokształcie materiału dowodowego" - są bowiem powiązania osobowe między "A" i "E" Sp. z o.o., której strona jest wiceprezesem. Formułując tę tezę organy przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów i dokonały jej w sposób dowolny. Treść zaskarżonej odnosząca się do omawianej kwestii nie dotyczy kontrolowanego, albowiem spółki te nie były dostawcami towarów dla strony, towar handlowy został dostarczony przez "E" Sp. z o.o., dostaw tych nie realizowała żadna z ww. spółek, których kontrolowany nie znał i o istnieniu których dowiedział się dopiero w 2015 r. W aktach postępowania nie utrwalono dowodów na twierdzenie przeciwne. Zdaniem skarżącego, przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów miało także miejsce w kwestii oceny rzetelności ewidencji WDT i braku dostaw towarów do podmiotów z Włoch i z Malty. Organ I instancji zgromadził bowiem dowody na ich rzetelność, ale bezzasadnie pominął je przy rozstrzyganiu sprawy. Dowodami tymi są faktury i dokumenty transportowe od polskich przewoźników, nie negowane przez organ podatkowy, ani inne organy oraz informacja od administracji podatkowej Malty, nie negująca faktu nabycia towarów przez firmę "G" oraz ich wywozu poza granicę RP przez polskiego przewoźnika. Natomiast brak odpowiedzi od administracji włoskiej w zakresie nabyć przez "F" nie może świadczyć o braku wywozu tych towarów, a wyłącznie o problemach z komunikacją między administracjami podatkowymi. W dalszej kolejności skarżący stwierdził, że w toku postępowania przedstawiła szereg dokumentów świadczących o wykazaniu należytej staranności w wyborze "D" sp. z o.o. jako kontrahenta. Strona zauważyła także, iż reguły weryfikacji kontrahentów w ramach należytej staranności w ich wyborze przez danego podatnika nie są nigdzie określone, zaś organy podatkowe nie mogą absolutnie wymagać tej weryfikacji, jeśli nie udowodnią, że podatnik w sposób obiektywny winien taką weryfikację przeprowadzić. Zatem, wymaganie od podatnika różnych rodzajów weryfikacji kontrahenta nie jest uprawnieniem organu kontroli, albowiem organ nie wykazał, aby obiektywnie kontrolowany winien się liczyć z tym, że jego dostawca go oszuka, do czego przecież nie doszło. Powołując się na przepisy prawa materialnego oraz dorobek orzecznictwa strona stwierdziła, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego stanowi podstawową cechę podatku od wartości dodanej odróżniającą ten podatek od innych podatków obrotowych. Ograniczenie przez państwo członkowskie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów (delegacji) dyrektywy. Skarżący wskazał, że transakcja została faktycznie zrealizowana - podatnik otrzymał towar i wykorzystał go na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych i poniósł ekonomiczny ciężar podatku VAT, regulując zapłatę za towar zawierającą podatek VAT. Zatem, ewentualne konsekwencje w zakresie podatku VAT winny być wyciągane wobec sprzedawcy, który tego podatku nie odprowadził, jak również na poprzednich - przed "D" Sp. z o.o. - ogniwach obrotu towarem. Skarżący stwierdził, że organy podatkowe nie mogą wymagać, by podatnik, zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT. To do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli i ustalenie stanu faktycznego. Aby pozbawić podatnika prawa odliczenia podatku, organy muszą wykazać istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym przez inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu, a tego organ w prowadzonym postępowaniu nie wykazał. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 o p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za prawidłowe. Spór w sprawie dotyczy prawa do odliczenia przez stronę skarżącą w marcu 2014 r. kwot podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej zakup telefonów komórkowych oraz usługę transportu, wystawionej przez "E" sp. z o.o. z siedzibą w G. oraz zawyżenia obrotu z wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dokonanego na podstawie faktur wystawionych dla "F" s.r.l. [...] (Włochy) oraz "G" LTD (Malta). W ocenie organu, zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, że skarżący uczestniczył w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej, gdzie pierwszym ogniwem jest podmiot nieistniejący, tzw. znikający podatnik, który nie składa deklaracji podatkowych, kolejne podmioty przefakturowują dostawę doliczając niewielką marżę, składają deklaracje podatkowe, ostatni podmiot w łańcuchu dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (podatek należny równoważy się z naliczonym), wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Skarżący neguje ustalony przez organ stan faktyczny nie zgadzając się z wnioskiem, że transakcje zakupu towaru i jego dalszej odsprzedaży miały charakter pozorny. W ocenie strony skarżącej, dowody potwierdzają realność zarówno dokonanych przez nią zakupów, jak i sprzedaży, nie może być też mowy o braku po jej stronie należytej staranności. Strona skarżąca zarzuca naruszenie dwojakiego rodzaju przepisów, tj. zarówno przepisów prawa materialnego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1, art. 41, art. 13, art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u.), jak i przepisów postępowania, tj. przede wszystkim art. 120, art. 121 § 1, art. 127, art. 180, art. 181, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, jak również art. 193 i 194 o.p. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. Sąd uznał za bezzasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 172 § 1 i 2, art. 173, art. 193 § 6 o.p., mające polegać na przyjęciu za dowód w sprawie błędnie sporządzonego protokołu z badania ksiąg podatkowych strony skarżącej. Strona skarżąca twierdzi, że protokół z badania ksiąg z art. 193 § 6 o.p. podlega ogólnym regułom sporządzania protokołów, zawartych w art. 172, 173 i 176 tej ustawy i wobec tego z treści protokołu powinno wynikać: kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby. Ponadto zdaniem strony, protokół należało odczytać wszystkim osobom obecnym, biorącym udział w czynności urzędowej, które powinny protokół podpisać, a odmowę lub brak podpisu którejkolwiek osoby należało omówić w protokóle. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu należy podzielić stanowisko organu, że zasady badania ksiąg podatkowych i utrwalenia tej czynności w protokóle określone zostały w sposób szczególny w paragrafach art. 193 o.p. Protokół badania ksiąg jest swoistym aktem administracyjnym, którego sporządzanie, jak i kwestionowanie powinno odbywać się w zgodzie z procedurą opisaną w art. 193 § 6 - 8 o.p. W protokóle badania ksiąg należy zatem określić, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów; odpis protokołu należy doręczyć stronie; strona w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, może wnieść zastrzeżenia co do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Tym samym brak jest w ocenie Sądu podstaw do odpowiedniego stosowania art. 173 § 2 o.p., zgodnie z którym, protokół odczytuje się wszystkim osobom obecnym, biorącym udział w czynności urzędowej, które powinny następnie protokół podpisać, a odmowę lub brak podpisu którejkolwiek osoby należy omówić w protokóle. Protokół z badania ksiąg podatkowych nie jest protokółem z czynności urzędowych, o których mowa w art. 172 § 1 i 2 o.p. i należy go odróżniać od protokołów tego rodzaju. Inny charakter tego protokołu - nie z konkretnej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. art. 172 § 1 i 2 o.p.) - lecz pełniącego funkcję przedstawienia ustaleń wielu czynności składających się na badanie księgi i ich podsumowania oraz stworzenia płaszczyzny do ustosunkowania się kontrolowanego do zawartych w nim stwierdzeń powoduje, że ustawodawca nie zastosował w tym przypadku instytucji, o której mowa w art. 173 § 2 o.p., tzn. odczytania tego protokołu osobom obecnym, biorącym udział w czynności urzędowej, które powinny następnie protokół podpisać, stosując w zamian inną formę zabezpieczenia interesów kontrolowanego - obowiązek doręczenia mu jednego egzemplarza protokółu. Skuteczne doręczenie protokółu podatnikowi, który zawiera określone w art. 193 § 8 o.p. pouczenie o prawie wniesienia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń, stwarza mu możliwość wyczerpującego zapoznania się z jego treścią i umożliwia prawidłową realizację prawa do czynnego udziału w postępowaniu i ochrony swoich interesów w jego trakcie. W tej sytuacji nie podpis podatnika na protokóle badania księgi gwarantuje mu prawidłową realizację jego uprawnień procesowych, lecz skuteczne doręczenie egzemplarza tegoż protokołu umożliwiające mu zapoznanie się z jego treścią i ustosunkowanie się do jego zawartości. Przepis art. 173 § 2 o.p. nie znajduje w tej sytuacji zastosowania, gdyż w protokóle z konkretnej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ważne jest wierne odzwierciedlenie przebiegu tej czynności, stąd też wymóg odczytania tego protokołu osobom obecnym, biorącym udział w czynności urzędowej, które powinny następnie protokół podpisać, co stanowi wyraz braku zastrzeżeń do sporządzonego i odczytanego protokołu. A zatem podpis pod protokółem, o którym mowa w art. 173 § 2 o.p., osoby uczestniczącej w czynności urzędowej, stanowi potwierdzenie przez tę osobę rzetelnego odzwierciedlenia w tym protokole przebiegu protokołowanej czynności i braku do niego zastrzeżeń. Takie potwierdzenie podpisem stanowi jednocześnie swoiste wzięcie odpowiedzialności za treść tegoż protokołu, co do jego zgodności z rzeczywistością, skoro stanowi akceptację podpisującego dla tej treści. Brak tej akceptacji musiałby się spotkać z odmową złożenia podpisu. Tymczasem protokół badania ksiąg stanowi sprawozdanie z przebiegu i wyników wielu czynności, w tym również analizy dokumentacji księgowej podatnika, w których podatnik nie bierze cały czas osobistego udziału, wobec czego nie ma podstaw do wymagania od niego sygnowania, a tym samym akceptowania podpisem protokołu z przebiegu czynności kontrolnych, co do których nie jest w stanie - w momencie przedłożenia mu protokołu - potwierdzić rzetelności ich przeprowadzenia, a wręcz przeciwnie, jest uprawniony kwestionować tę rzetelność poprzez formułowanie stosownych zastrzeżeń pod adresem tegoż protokołu. Z tych samych powodów nie jest uzasadnione stanowisko strony w kwestii żądania podpisania protokółu z badania ksiąg podatkowych przez wszystkie osoby, które miały jakikolwiek udział w czynnościach podejmowanych w postępowaniu kontrolnym, ale które wszak samego badania księgi nie dokonują. Nie jest to bowiem protokół z postępowania kontrolnego, lecz protokół z badania ksiąg podatkowych, a do jego podpisania zobowiązane są osoby upoważnione do przeprowadzenia tego badania. W przypadku protokołu, o którym mowa w art. 193 § 6 o.p. chodzi więc przede wszystkim o umożliwienie podatnikowi zapoznania się z ustaleniami poczynionymi przez osoby kontrolujące i ustosunkowanie się do tych ustaleń - po ich analizie oraz weryfikacji dokumentacji źródłowej - co wymaga nie mechanicznego odczytania, lecz doręczenia tegoż protokołu, a przez ten fakt stworzenia podatnikowi możliwości pełnego zapoznania się z jego treścią oraz ustosunkowania się do niej w terminie 14 dni od doręczenia. Reasumując, w świetle art. 193 § 6-8 o.p. nie ma obowiązku podpisywania przez podatnika protokołu badania ksiąg, lecz na podstawie art. 193 § 8 o.p. konieczne jest doręczenie podatnikowi jednego egzemplarza protokółu, w celu umożliwienia mu złożenia zastrzeżeń i stworzenia gwarancji obrony przez niego swoich interesów. Ze strony organu z kolei protokół podpisują osoby, które przeprowadziły badanie ksiąg podatkowych, a nie wszystkie osoby, które miały jakikolwiek udział w czynnościach podejmowanych w toku postępowania kontrolnego. (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2016 r. sygn. I SA/Gd 925/16 dostępny w CBOSA na stronie internetowej www. orzeczenia.nsa.gov.pl) Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 194 § 3 o.p. poprzez jego niezastosowanie. Zarzut ten nie został przez stronę w sposób uzasadniony, wskazać jednak należy, że materiał dowody zgromadzony w sprawie potwierdza słuszność ustaleń przyjętych przez organy wobec kontrahentów skarżącego, o czym szerzej będzie mowa w treści uzasadnienia. Strona skarżąca nie zdołała przedstawić skutecznego dowodu przeciwko wiarygodności dokumentów urzędowych, jakie stanowią wydane w stosunku do innych podmiotów decyzje podatkowe. Za bezzasadny uznać także należało zarzut naruszenia art. 127 o.p. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie potwierdza zarzutu strony, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania ograniczając się wyłącznie do przepisania ustaleń organu pierwszej instancji. Z treści uzasadnienia decyzji wynika, że organ odwoławczy dokonał samodzielnych ustaleń, które poddał następnie konfrontacji z ustaleniami organu pierwszej instancji. Przechodząc do kwestii związanych z materiałem dowodowym sprawy Sąd zauważa, że przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 o.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 o.p. W przypadku podejrzenia karuzeli podatkowej konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez stronę oraz okoliczności dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami. W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom strony zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów o.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 o.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 o.p. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe: np. zeznania członków zarządu "E" Sp. z o.o., tj. przesłuchanego w charakterze strony A. K. (wiceprezes zarządu) oraz S. N. (prezes zarządu), zeznania M. R., tj. dyrektora "I" Sp. z o.o. przesłuchanej w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] na okoliczność współpracy z "D", "C" i "B", zeznania Ł. K. - reprezentującego spółkę świadczącą na rzecz "D" Sp. z o.o. usługi biura wirtualnego (przesłuchanego przez ABW), zeznania M. P.- świadczącego na rzecz "D" Sp. z o.o. usługi rachunkowe (przesłuchanego przez ABW), protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółce "I" Sp. z o.o., informacje od innych organów podatkowych: Dyrektora UKS we [...] (dot. spółki "D"), [...] (dot. spółek "C" i "I"), Dyrektora UKS w [...] (dot. identyfikacji telefonów na podstawie nr IMEI), decyzje podatkowe wydane wobec spółek: "D", "C" i "B"; informację od maltańskiej administracji podatkowej (bowiem administracja podatkowa Włoch nie udzieliła odpowiedzi); informacje dotyczące numerów IMEI. Organ wskazał też kryteria, jakimi kierował się dokonując oceny dowodów. Przedstawiono argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wskazać należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o udziale strony skarżącej w "karuzeli podatkowej". Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładność i wręcz drobiazgowość ustaleń organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, nie ma potrzeby ich dokładnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy przywołanie zasadniczych argumentów wspierających wnioski organów. Z dokonanych przez organ ustaleń wynika, że Spółki "C", "B" i "D" uczestniczące w obrocie towarem na poprzednim etapie zostały założone w tym samym okresie i miejscu przez tę samą osobę, tj. przez Z. B. pod koniec 2013 r. w P., a następnie zbyte na rzecz "H" z siedzibą na Gibraltarze, przy czym zbycie poszczególnych spółek następowała w bardzo krótkich odstępach czasu. Spółki te zostały następnie sprzedane osobom fizycznym obywatelstwa brytyjskiego, którzy nie potwierdzili prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, byli to A. B. ("D"), R. M. N. ("C"), A. W. ("B"). Brytyjska administracja podatkowa poinformowała, że jak zeznał A. W., nie miał on pojęcia na temat działalności spółki "B", a nabył ją za namową przyjaciela w celu spłaty długów. Kontakt z zarządami ww. spółek był niemożliwy. Spółki posiadały minimalny kapitał zakładowy, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały aktywów trwałych, nie ponosiły kosztów pośrednich (magazynowania, transportu, ubezpieczenia, usług telefonicznych, paliwa i innych). Rejestracja tych spółek została dokonana w "wirtualnych biurach" w G., [...], Wrocławiu, a działalność tych podmiotów odbywała się wyłącznie za pośrednictwem poczty elektronicznej lub telefonu. Organ wskazał na istotne okoliczności jak: brak sprawdzania stanów magazynowych, niedokonywanie inwentaryzacji, brak ubezpieczania towaru w magazynie. Alokacje towaru, transfer gotówki, fakturowanie pomiędzy ww. podmiotami przeprowadzane były w tych samych bądź zbliżonych datach. Ustalenia organów w tej mierze zostały szczegółowo przedstawione w tabelarycznym zestawieniu zawartym na stronie 35 zaskarżonej decyzji. Co istotne, ww. spółki "B", "C", "D", nie tylko zostały utworzone w tym samym czasie przez tę samą osobę, ale też w tym samym dniu zgłosiły zamiar korzystania z usług magazynowych w spółce "I", tj. 13 stycznia 2014 r. W bankowości elektronicznej tych podmiotów (prowadzonej w "Q" S.A.) wykorzystywano ten sam numer IP, co świadczy o logowaniu się do bankowości elektronicznej tych podmiotów celem transferu środków pieniężnych przez tę samą osobę, w tym samym czasie i w tym samym miejscu. Na uwagę zasługuje również okoliczność zaprzestania wszelkiej działalności (zaprzestanie fakturowania, wycofanie towaru z magazynów i wycofanie podmiotów z rynku) pozostałych funkcjonujących w opisanym procederze podmiotów z momentem zablokowania rachunku bankowego "C" Sp. z o.o. Tożsame wnioski wynikają z analizy materiału dowodowego dotyczącego spółki "E". W transakcji pomiędzy tą spółką a "A" skarżący występował jednocześnie w roli sprzedającego (wiceprezes i założyciel spółki), jak i kupującego (właściciel "A"). Ponadto kontakty handlowe spółki z jej kontrahentami, w tym co wymaga szczególnego podkreślenia z firmą skarżącego, odbywały się drogą mailową, telefonicznie, za pośrednictwem komunikatora Skype. Udział spółki w nielegalnym procederze "karuzeli podatkowej" potwierdził także prowadzący w stosunku do spółki postępowanie kontrolne Naczelnik [...] Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. Działalność strony skarżącej również wpisuje się w przedstawiony powyżej schemat, przy czym działalność ta musiała być świadoma i zamierzona, albowiem jak wynika ze zgormadzonego w tej kwestii materiału dowodowego, strona była jednym z elementów stwierdzonego łańcucha podmiotów: "B" Sp. z o.o. - "C" Sp. z o.o. - "D" Sp. z o.o. - "E" Sp. z o.o. - "A", przy czym podmioty te nie prowadziły faktycznego obrotu towarem. A. K. właściciel "A", był jednocześnie wiceprezesem i założycielem "E" Sp. z o.o. Strona była też osobiście odpowiedzialna za transakcje kupna-sprzedaży telefonów komórkowych, realizowane w relacjach: "D" - "E" - "A". W transakcji udokumentowanej zakwestionowaną fakturą występował jednocześnie w roli sprzedającego, jak i kupującego. Organ słusznie ocenił, że ukształtowana w ten sposób sprzedaż nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego, a jednym z typowych zachowań konkurencyjnych na rynku jest dążenie do skrócenia łańcucha dostaw, a przez to m.in. maksymalizacja zysków. Mając na uwadze wykazane powiązania strony z ww. spółkami, należy wskazać, że A. K. podczas przesłuchania w dniu 24 września 2015 r. stwierdził, że nie był w siedzibie spółki "D", nie miał okazji widzieć A. B., nie spotkał się z nim i nie wie, czy był w Polsce. Ponadto skarżący stwierdził, że nie był w oddziale spółki "I", w jego imieniu pracują magazynierzy, ma z nimi umowę o świadczenie usług logistycznych. Świadczy to zatem o niezachowaniu minimalne wręcz staranności, czy przezorności w relacjach biznesowych z udziałem strony skarżącej. Należy też podkreślić okoliczność, że w odbywającym się obrocie towarów A. K. jest finalnym beneficjentem korzyści w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. Podatnik dokonał odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej przez spółkę "E", a następnie ten sam towar wykazał w transakcji wewnątrzwspólnotowej, będąc kolejnym ogniwem łańcucha fikcyjnych transakcji, stosując przy tym stawkę podatku VAT 0%. Opisane okoliczności wskazują, że A. K. miał pełną świadomość udziału w transakcjach wiążących się z przestępstwem "karuzelowym". Podmioty, od których strona miała nabyć w marcu 2014 r. towar zostały ostatecznymi decyzjami podatkowymi uznane przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej za fikcyjne, uczestniczące w procederze wprowadzania do obiegu fikcyjnych faktur. Dostawcy występujący na wcześniejszych etapach obrotu (spółki: "B", "C", "D" i "E") nie dokonywali w rzeczywistości nabyć i dostaw towarów, stanowiły one jedynie kolejne ogniwa łańcucha służącego popełnieniu oszustwa podatkowego. Po stronie tych podmiotów nie wystąpiła jakakolwiek faktyczna wola przeprowadzenia rzeczywistych operacji gospodarczych, natomiast ich byt ograniczał się wyłącznie do funkcjonowania jako wystawcy faktur VAT i do przekazywania środków pieniężnych. Powyższych ustaleń nie mogą podważyć argumenty strony odwołujące się do słownikowej definicji słowa "fikcyjny" oraz fakt, że ww. spółki wystawiały faktury. Na gruncie prawa podatkowego "podmiot fikcyjny" to nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący w obrocie, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany lecz stwarzający jedynie pozory istnienia w celu dokonania oszustwa podatkowego. Sąd podziela wniosek organów, że działalność ww. podmiotów była w istocie fikcyjna, ukierunkowana na wyłudzenie podatku od towarów i usług. Potwierdzeniem uczestnictwa ww. podmiotów w przestępstwie podatkowym określanym mianem "karuzel podatkowej" są takie okoliczności, jak: papierowy obieg dokumentów nieodzwierciedlający faktycznych transakcji; włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników", niedeklarujących i niewykazujących należnego podatku od towarów i usług w wystawionych fakturach VAT (np. "B"); bardzo szybkie transakcje realizowane wyłącznie drogą mailową, brak umów handlowych, brak zabezpieczeń płatności (np. wekslami in blanco); brak możliwości dysponowania towarem przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw; odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "małych" do "dużych" tj. od "znikających podatników" do podatników realizujących zyski); brak kontroli nad towarami w magazynie, brak ubezpieczenia towarów w magazynie; brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (np. dążenie do skrócenia łańcucha dostaw); brak problemów z wejściem na rynek przez nowo powstałe podmioty (duży obrót na początku działalności), niestosowanie odroczonych płatności, brak zapasów towarów; krótki okres działania "znikających" podatników (nagłe zaprzestanie działalności przy wcześniejszym fakturowaniu w znacznym rozmiarze). Wbrew zarzutom strony skarżącej, organ nie pominął zeznań M. P., przeciwnie, dokonał ich oceny, jednak wyciągnął z nich wnioski odmienne aniżeli strona. M. P. świadczył na rzecz spółki "D" usługi rachunkowe, niemniej jednak fakt, że spółka ta wystawiała faktury i składała deklaracje podatkowe nie świadczy, że była podmiotem istniejącym, faktycznie prowadzącym działalność gospodarczą. Czynności te miały, w ocenie Sądu, na celu jedynie uprawdopodobnienie prowadzenia takiej działalności, w rzeczywistości jednak celem działania tej spółki nie był legalny obrót handlowy, lecz osiągnięcie zysku z oszustwa podatkowego. Strona skarżąca nie zawarła w skardze żadnych zasługujących na uwzględnienie zarzutów względem ustaleń odnoszących się do kontrahentów strony. Sam fakt posiadania faktur i dokumentów transportowych polskich przewoźników, czy nawet dokumentów CMR, w powiązaniu z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jak prawidłowo spostrzegł organ odwoławczy, nie dowodzi rzetelności transakcji. Z materiału dowodowego wynika, że administracja podatkowa Malty ("R") zgłosiła podejrzenie oszustwa karuzelowego, czym potwierdziła podejrzenia polskich organów. Firmowana przez stronę wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów do włoskiego i maltańskiego podmiotu wpisywała się w schemat "karuzeli podatkowej". Organy podatkowe Malty wskazały, że firma "R" jest podejrzewana o działanie jako pośrednik w celu ułatwienia oszustwa karuzelowego. Z informacji posiadanych przez Sąd z urzędu wynika, że w piśmie z dnia 18 lutego 2015 r. Dyrektor UKS w [...] poinformował, iż "R" jest podejrzewana o działanie jako pośrednik w celu ułatwienia oszustwa typu "znikający podatnik (patrz wyrok tut. Sądu z dnia 28 grudnia 2016 r. I SA/Gd 925/16), twierdzenia strony skarżącej, że administracja podatkowa Malty potwierdziła transakcje dostawy do tego podmiotu nie zasługują zatem na uwzględnienie. Z kolei brak odpowiedzi od włoskiej administracji podatkowej nie dowodzi faktu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W zakresie dostawy krajowej stwierdzić należy, że skoro z dokonanych ustaleń wynika, że strona skarżąca nie nabyła towarów od spółek "E" Sp. z o.o., to logiczny jest wniosek, że nie mogła go dalej odsprzedać innym podmiotom. Organ wskazał ponadto, że po przeanalizowaniu numerów IMEI telefonów komórkowych, których dotyczył kwestionowany obrót okazało się, że numery te dublują się z numerami telefonów będących przedmiotem postępowań kontrolnych prowadzonych u innych podatników w Polsce. Wynika z tego, że ten sam towar mający stanowić przedmiot obrotu w prowadzonej przez stronę działalności w marcu 2014 r. był przedmiotem obrotu karuzelowego również w innych postępowaniach kontrolnych u innych podmiotów. W tej sytuacji bez znaczenia pozostaje powoływana przez stronę okoliczność, że towar istniał i był przechowywany przez podmiot trzeci, tj. "I" Sp. z o.o., a stamtąd wysyłany. Rzecz bowiem w tym, że strona skarżąca nigdy nie nabyła prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel, co jest warunkiem uznania dostawy towarów za mającą miejsce w rzeczywistości w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji nie mogła tego prawa przenieść dalej. Obrót towarem pomiędzy kolejnymi spółkami działającymi w ramach karuzeli podatkowej od chwili jego wprowadzenia do magazynu miał charakter jedynie papierowy. Nie można uznać, że sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinuje wniosek, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej). Wniosek taki nie znajduje potwierdzenia ani w przepisach ustawy krajowej, ani w przepisach unijnych, ani wreszcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (por. np. przywołane wyżej tezy wyroku w sprawie C-255/02, Halifax i in.). W przypadku bowiem, gdy z okoliczności sprawy wynika, że przeprowadzanie transakcji nie miało żadnego celu gospodarczego (towar, jeśli był, to "krążył" między tymi samymi podmiotami), a ich celem było wyłącznie wyłudzenie VAT-u, transakcje te pozostają poza tym podatkiem, bowiem "popełnienie oszustwa podatkowego" nie jest działalnością gospodarczą akceptowaną przez Dyrektywę 112, czyli transakcja taka nie jest wykonywana przez podmioty działające w charakterze podatników VAT (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2015r., I FSK 46/14). Wskazać należy, że skarżący był wiceprezesem "E" Sp. z o.o. W stosunku do tej spółki wydana została decyzja z dnia 30 maja 2016 r. nr [...] w sprawie nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za miesiąc kwiecień 2014 r. W decyzji tej stwierdzono, że spółka była uczestnikiem "karuzeli podatkowej". W decyzji wskazano, że Spółka w kontrolowanym okresie otrzymała 13 faktur zakupu towarów od dwóch kontrahentów "D" Sp. z o.o. z siedzibą we [...] oraz "S" Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz 37 faktur dokumentujących zakup usług pomocniczych. Spółka dokonała m.in. fikcyjnego zakupu telefonów komórkowych, odnośnie których wykazywano ich fikcyjną sprzedaż "T" Sp. jawnej, "U" s.r.o., "F" s.r.l. i "R" Ltd. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na powyższą decyzję, uznając za prawidłowe ustalenia organu odnośnie udziału "E" Sp. z o.o. w "karuzeli podatkowej". Mimo, że wymieniona decyzja nie dotyczyła działalności gospodarczej skarżącego, fakt ten ma wpływ na ocenę wiarygodności jego twierdzeń odnośnie braku wiedzy o udziale w karuzeli podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu wydanego wyroku, "E" Sp. z o.o. świadomie przystąpiła do zorganizowanego procederu karuzeli podatkowej. Członkowie jej zarządu, w tym skarżący, niewątpliwie brali udział w organizacji tej działalności. Okoliczność tę należało uwzględnić przy ocenie wiarygodności zeznań A. K., składanych w niniejszej sprawie. Ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u., który stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Poczynione ustalenia, nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowana dostawa miała na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. Zgodnie z art. 86 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Stosownie do tego przepisu, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dla stwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. W orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu zarysowano kwestię oszustwa przy zastosowaniu tzw. "karuzeli podatkowej", jako zjawiska podlegającego eliminowaniu przez prawo unijne w ramach walki z nadużyciem konstrukcji VAT dla celów niezgodnych z jej wprowadzeniem. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02. wskazano, że w prawie unijnym istnieje zasada zakazu nadużycia prawa w dziedzinie podatku VAT (pkt uzasadnienia 70 i 71). Uznano, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Obrót podatkiem jest uzależniony od obrotu gospodarczego, prawo nie dopuszcza zarabiania na podatku VAT. Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie jest nim obciążony. Nie można jednak zapomnieć, że jego bilans w tym zakresie nie może być dodatni. Ostatecznie w obrocie, ciężar podatku ponosi klient i w takiej wysokości, w jakiej został on obciążony, w takiej wysokości musi znaleźć się w budżecie Państwa, a nie przedsiębiorcy. Zatem te czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności, przewidziane w odpowiednich przepisach polskiej u.p.t.u., to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są podjęte w celu wyłudzenia sum z tytułu podatku VAT. Takie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w podatkach od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy. Podsumowując, nie mogą rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do obniżenia, te czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe występujące na jednym z jego etapów. Karuzela podatkowa tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa. Jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tą dyrektywę. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, Trybunału Sprawiedliwości wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia - świadomość podatnika, która w niniejszej sprawie została bezspornie wykazana i udowodniona. Poza tym, mimo iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalone jest stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, w wielu wyrokach Trybunał Sprawiedliwości zwracał uwagę na to, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylanie się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym, przez dyrektywę VAT, w związku z tym podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się zgodnie, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia (wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1692/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1615/11). Mając na uwadze powyższe oraz wobec wykazania przez organy z jednej strony złej wiary strony skarżącej w zakresie świadomego przystąpienia do zorganizowanego procederu karuzeli podatkowej oraz wykazania istnienia omówionego wyżej nadużycia prawa do zwrotu podatku VAT obowiązkiem organów było wydanie zapadłych w sprawie rozstrzygnięć. Na aprobatę, zasługuje także stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji, w niekwestionowanej w skardze części dotyczącej oceny faktur związanych z eksploatacją samochodu oraz usługami księgowymi. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę, jako niezasadną.