I SA/Gd 16/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi W. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie umorzenia zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999-2000 oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] odmówił W. K. umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1997-2000 na łączną kwotę 2.106,52 złotych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 3.993,00 złotych. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji stwierdzając, że podatnik nie wykazał, by w jego przypadku zaistniały szczególne i wyjątkowe okoliczności - niezależne od jego sposobu postępowania, bądź spowodowane działaniem czynników, na które nie mógł mieć wpływu - co uzasadniałoby zastosowanie wnioskowanej ulgi. Wskazał również, że zaległości podatkowe zostały zabezpieczone hipoteką na nieruchomości, a zatem istnieją możliwości ich zaspokojenia w przyszłości. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego, W. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 144/05, uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że w kwestionowanym rozstrzygnięciu Dyrektor Izby Skarbowej skupił się na ocenie przyczyn, które doprowadziły do powstania przedmiotowych zaległości podatkowych. Tymczasem zdarzenia te miały miejsce w latach 1992-1994, a zatem ich analiza w żaden sposób nie może przyczynić się do oceny przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, mających miejsce w dacie rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie. Przy czym Sąd zauważył, iż organowi podatkowemu II instancji "umknęło, że argumentacja strony, mająca uzasadnić umorzenie zaległości podatkowej obejmuje także okoliczności związane ze stanem zdrowia podatnika oraz z jego sytuacją rodzinną.") Skarżący podniósł, że rozwiedziona małżonka domaga się jego eksmisji z zajmowanego lokalu, co mając na uwadze stan zdrowia podatnika powinno zostać ocenione przez organ w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie art. 67 §1 Ordynacji podatkowej". Po rozpatrzeniu sprawy w ponownym postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił w całości swoją wcześniejszą decyzję wskazując m.in., że w ponownym postępowaniu wyjaśnienia i udokumentowania wymaga na jakim etapie znajdują się obecnie: 1. sprawa o eksmisję z powództwa J. K. wniesiona przeciwko W. K. w dniu 20 stycznia 2004 r. do Sądu Rejonowego (sygn. akt [...]), 2. sprawa o podział majątku, prowadzona przed Sądem Rejonowym (sygn. akt [...]), w której postanowienie z dnia 29 czerwca 2001 r. sygn. akt [...] ( o przyznaniu podatnikowi prawa własności działki gruntu o wartości 25.800 zł, zabudowanej szklarnią o wartości 241.490 zł, kotłowni o wartości 25.830 zł, wraz z nasadami o wartości 7.360 zł, wyposażenia kotłowni, 60 ton opału, kwiaciarni stylową, samochodu Tarpan oraz samochodu osobowego Fiat 126p.), zostało - jak twierdzi podatnik - zaskarżone w dniu 4 kwietnia 2002 r. 3. sprawa o ustalenie prawa własności terenu, na którym podatnik prowadził działalność gospodarczą, prowadzona przed Sądem Administracyjnym Wydział II (sygn. akt: II SA/Gd 813/03 oraz II SA/Gd 1207/03), gdyż dopiero po dokonaniu powyższych ustaleń, możliwe będzie dokonanie rzetelnej oceny istnienia (bądź nie), "ważnego interesu strony" - którego wystąpienie m.in. warunkuje przyznanie wnioskowanej ulgi. Stosując się do powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 15 marca 2007r. wezwał stronę do wskazania i udokumentowania na jakim etapie obecnie znajdują się w/w postępowania. W odpowiedzi podatnik w piśmie z dnia 11 kwietnia 2007r. poinformował, że: - postępowanie w sprawie o eksmisję, prowadzone z powództwa J. K. przed Sądem Rejonowym (Sygn. akt[...]) - postanowieniem z dnia [...]sygn. akt [...] - zostało zawieszone, - postanowienie z dnia 29 czerwca 2001 r. sygn. akt [...] w sprawie o podział majątku zostało uchylone postanowieniem Sądu Okręgowego z dnia 12 grudnia 2005r.(sygn. akt [...]), a następnie przekazane do rozpatrzenia Sądowi Rejonowemu, co oznacza, że "sprawa jest w toku", - sprawa o ustalenie prawa własności terenu, na którym prowadził działalność gospodarczą, prowadzona przed Sądem Administracyjnym Wydział II (Sygn. akt: II SA/Gd 813/03 oraz II SA/Gd 1207/03) - zostanie skierowana do prokuratury (...)". Niezależnie od powyższego organ pierwszej instancji wezwał podatnika do udokumentowania aktualnego źródła dochodu, wskazania czy korzysta z pomocy Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, wskazania i udokumentowania posiadanych zobowiązań wobec osób trzecich i innych instytucji, przedłożenia kserokopii postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 8 czerwca 2005 r., sygn. akt [...] nformacji o posiadanym majątku ruchomym jak i nieruchomościach. W odpowiedzi na powyższe, W. K. wskazał (i udokumentował), że: 1. źródłem jego dochodu jest renta w wysokości ( po potrąceniach komorniczych ) 298,73 zł miesięcznie, 2. jest objęty pomocą Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w Ł. 3. posiada zadłużenie w Banku A na kwotę 16.478,28 zł, 4. wnioski o wznowienie postępowania w sprawie podziału majątku wspólnego w przedmiocie skargi o wznowienie postępowania oraz o zawieszenie postępowania egzekucyjnego w sprawie [...] zostały odrzucone przez Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 8 czerwca 2005r. sygn. akt [...] 5. wartość obiektów znajdujących się na działce [...] (tj. wyposażenie kotłowni oraz samochodów Tarpan i Fiat) - przyznanych podatnikowi w wyniku podziału majątku wspólnego na wyłączną własność w jego ocenie równa "0", 6. stan zdrowia podatnika wymaga stałego leczenia i ponoszenia wysokich kosztów zakupu leków. Dokonując analizy tak zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] postanowienie o zawieszeniu postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za lata 1997-1998 oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999-2000 do czasu rozstrzygnięcia postępowań prowadzonych przez Sąd Rejonowy: - w sprawie ze skargi W. K. o wznowienie postępowania o podział majątku wspólnego z wniosku J. K. zakończonego postanowieniem Sadu Rejonowego z dnia 29 czerwca 2001 r.,sygn. akt [...] - w sprawie z powództwa J. K. o eksmisję ( sygn. akt[...]), W ocenie organu I instancji rozstrzygnięcia w powyższych sprawach pozostają bowiem w ścisłym związku z sytuacją majątkową strony, a ich brak uniemożliwia ocenę istnienia "ważnego interesu strony" w sprawie o umorzenie. Na przedmiotowe postanowienie W. K. złożył zażalenie, w którym wniósł o jego uchylenie i umorzenie objętych wnioskiem zaległości podatkowych. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie, stwierdzając, że w zaistniałym stanie faktycznym zostały spełnione przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie umorzenia zaległości podatkowych. Podważając stanowisko organu odwoławczego, W. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której podniósł, że zaskarżone postanowienie jest "niesprawiedliwe i stronnicze", wydane z naruszeniem art. 45.1 w związku z art. 32.1.2 i art.2 Konstytucji RP oraz art. 67 a §1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący wniósł przy tym o jego uchylenie i umorzenie zaległości podatkowych w kwocie 2.106,52 zł (wraz z należnymi odsetkami za zwlokę w kwocie 3.993,00 zł), przeprowadzenie rozprawy także pod nieobecność skarżącego i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że organy podatkowe obydwu instancji oceniły jedynie okoliczności istniejące w dacie powstania przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Tymczasem zgodnie z dyspozycją art. 67a O.p.- winny brać pod uwagę również te okoliczności, które dotyczą sytuacji osobistej i majątkowej podatnika, "w dacie, kiedy zobowiązanie podatkowe ma być realnie spełnione". Biorąc zatem pod uwagę wiek skarżącego, pogarszający się jego stan zdrowia oraz trwałą niezdolność do pracy - twierdzenia organu podatkowego dotyczące możliwości późniejszego uregulowania przez niego należności należy uznać za nieuzasadnione. Przy czym skarżący przyznał, że jakkolwiek zapłata należności podatkowych ma charakter priorytetowy, to jednak biorąc pod uwagą zdrowy rozsądek i doświadczenie życiowe każdy podatnik musi najpierw zaspokoić swoje podstawowe potrzeby życiowe, aby był zdolny do płacenia podatków. Tymczasem aktualne środki finansowe skarżącego (uzyskiwane wyłącznie z tyt. renty) nie pozwalają nawet na regulowanie jego bieżących potrzeb życiowych. Na jego złą sytuację materialną wpływa również okoliczność, że wobec niego prowadzona jest egzekucja komornicza oraz to, że musi uiszczać alimenty. Ponadto skarżący podniósł, że czuje się dyskryminowany przez organy podatkowe, które "w celu przeciągania sprawy" poruszyły okoliczności związane z podziałem jego majątku wspólnego. W przypadku bowiem wystąpienia obiektywnych przesłanek do zastosowania art. 67a O.p. (spowodowanych ważnym interesem podatnika), organ podatkowy - po potwierdzeniu zaistnienia takich okoliczności - winien należności takie umorzyć. Zdaniem strony, przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia tego artykułu, skłania do wywiedzenia wniosku, że przepis powyższy jest przepisem martwym. Skarżący poddał bowiem w wątpliwość jak można odmiennie ocenić zdarzenia, takie jak jego choroba, pożar, włamania, czy likwidacja miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270; dalej jako "p.p.s.a."). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Przystępując do oceny przedmiotowego rozstrzygnięcia, na wstępie należy podkreślić, że istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe obydwu instancji zasadnie i bez naruszenia prawa dokonały zawieszenia prowadzonego z wniosku skarżącego postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999-2000. W pierwszej kolejności należy rozważyć zakres związania organów podatkowych i składu orzekającego wyrokiem wydanym w sprawie w dniu 25 sierpnia 2006 r. (sygn. akt I SA/ Gd 144/05). Stosownie bowiem do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie treści przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie oraz zakresu ich zastosowania. Rozstrzygnięcie, co do zakresu związania wydanym wcześniej wyrokiem jest o tyle istotne, że naruszenie przez organ podatkowy reguły z art. 153 p.p.s.a. powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny powołanym wyrokiem uchylił zaskarżone orzeczenie ze względu na naruszenie art. 67 § 1 O.p. uznając, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania w sposób prawidłowy, nie poddały bowiem ocenie wszystkich istotnych, podnoszonych przez skarżącego okoliczności. W zaleceniach odnośnie ponownego rozpatrzenia sprawy Sąd zobowiązał organ drugiej instancji do ponownego zbadania sprawy pod kątem wszystkich podnoszonych przez stronę zarzutów i poddania ich ocenie w świetle przesłanek umorzenia zaległości podatkowych określonych w art. 67 § 1 O.p., zwłaszcza, że istotne znaczenie mają okoliczności mające miejsce w dacie rozstrzygania. W odniesieniu do okoliczności niniejszej sprawy oznacza to, że zarówno organ odwoławczy, jak i Sąd rozpoznający sprawę obecnie związane są oceną prawną zawartą w uzasadnieniu powołanego wyroku. Rzeczą więc Sądu badającego legalność zaskarżonego postanowienia jest ocena, czy organ odwoławczy zastosował się do opisanych zaleceń Sądu, a w rzeczy samej, czy zawieszenie postępowania w przedmiotowej sprawie było uzasadnione. Podkreślenia wymaga zatem, że zawieszenie postępowania jest instytucją procesową, w wyniku której tok prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie np. umorzenia zaległości podatkowych ulega jedynie wstrzymaniu, zaś po ustaniu przyczyn zawieszenia - postępowanie takie jest podjęte na nowo, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności sprawy. Stwierdzenie to jest istotne, ponieważ zaskarżone postanowienie zostało podjęte na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. , który przewiduje możliwość zastosowania instytucji zawieszenia postępowania z urzędu. Zawieszenie postępowania z urzędu jest obligatoryjne i może mieć miejsce jedynie i w sytuacjach enumeratywnie wymienionych w art. 201 § 1 O.p. Zgodnie bowiem z art. 201 § 1 O.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie: 1) w razie śmierci strony, jeżeli postępowanie nie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe, 2) gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. 3) w razie śmierci przedstawiciela ustawowego strony, 4) w razie utraty przez stronę lub jej ustawowego przedstawiciela zdolności do czynności prawnych, 5) w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej - do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art.108 § 2, stanie się ostateczna, 6) w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Organ zobowiązany jest więc w toku postępowania z urzędu badać, czy nie powstało zdarzenie lub sytuacja, które wymagają zawieszenia postępowania, a w razie ich wystąpienia - z urzędu postępowanie takie zawiesić. Wśród podstaw, których wystąpienie skutkuje koniecznością zawieszenia postępowania wymieniono sytuację, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd (art. 201 § 1 pkt 2 O.p.). Pod pojęciem tym należy rozumieć sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Ocena zaś tego zagadnienia należy - ze względu na jego przedmiot - do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe. Jak podkreśla się w piśmiennictwie ( por.G.Łaszczyca, Pojęcie zagadnienia wstępnego w Kodeksie postępowania administracyjnego, PiP 2002, nr 7 str. 64 ), na konstrukcję zagadnienia wstępnego składają się cztery elementy: - zagadnienie to wyłania się w toku postępowania; - jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu; - wymaga ono "uprzedniego" rozstrzygnięcia, tzn. musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji; - istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Przenosząc powyższe rozważania teoretyczne na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu w sprawie spełnione zostały wszystkie wymienione wyżej przesłanki. Wymaga bowiem podkreślenia, że pomiędzy postępowaniem podatkowym w sprawie umorzenia skarżącemu zaległości podatkowych, gdzie kluczową kwestią jest ocena jego aktualnej sytuacji materialnej, a postępowaniami w sprawach: z jego skargi o wznowienie postępowania o podział majątku wspólnego z wniosku J. K. oraz w sprawie z powództwa J. K. o eksmisję, tego rodzaju zależność zachodzi, co też zasadnie skonstatował organ odwoławczy. Dopiero zatem wydanie orzeczeń w powyższym zakresie umożliwi organom dokonanie rzetelnej oceny, czy w podlegającej rozpatrzeniu sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowej po stronie podatnika. Zdaniem Sądu - wbrew zarzutom skargi - zawieszenie przedmiotowego postępowania nie ma na celu "przeciągania sprawy". Brak rozpatrzenia wymienionych okoliczności, w świetle przesłanek umorzenia zaległości podatkowej opisanych w art. 67a O.p. stanowiłoby naruszenie tego przepisu w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza w kontekście wytycznych zawartych w wyroku z dnia 25 sierpnia 2006 r. Przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga bowiem ustalenia aktualnej sytuacji majątkowej podatnika i skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Sąd podzielił zawarte w odpowiedzi na skargę stanowisko organu odwoławczego, że zaskarżone postanowienie nie ma charakteru dyskryminującego i nie narusza zasady równości, wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP. Również twierdzenia skarżącego o naruszeniu norm wyrażonych w art.45.1 i art. 2 Konstytucji RP są pozbawione uzasadnionych podstaw, skoro wymóg działania na podstawie prawa, w połączeniu z zasadą zaufania, rodzi po stronie organów podatkowych obowiązek działania z urzędu w celu wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.