I SA/Gd 16/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lutego 2011 r. w sprawie ze skargi B.O-M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 października 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i od marca do grudnia 2001 r. oraz za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2002 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 14 grudnia 2006 r. (Nr [...]) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił "A" B. O. - M. za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, listopad, grudzień 2001 r. i styczeń, czerwiec, listopad 2002 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz za miesiące sierpień, wrzesień, październik 2001 r. i kwiecień, maj, wrzesień, październik 2002 r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc. W wyniku rozpoznania odwołania od decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił jego zarzutów i decyzją z dnia 11 października 2007 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej w szczególności wskazał, że z włączonych do postępowania kontrolnego materiałów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową Wydział do Spraw Przestępczości Zorganizowanej, sygn. akt [...] wobec J. N. wynika, iż tworzone przez niego spółki ("B", "C" i "D") miały na celu tworzenie kosztów dla innych spółek i firm formalnie i legalnie działających, a miało to związek z procederem legalizacji pieniędzy pochodzących z przestępstwa. W większości usługi ujawnione w fakturach wystawianych przez "E" były usługami fikcyjnymi, jednak zdarzało się, że w ramach działalności były wykonane usługi projektowe. Organ wskazał, że w tym postępowaniu J. N. objaśniając schemat powiązań firm związanych z fikcyjnymi usługami wskazał, że była wśród nich także firma Skarżącej. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że Spółka "E", w której udziałów J. N. pozbył się na rzecz fikcyjnej osoby, oraz spółki "F" oraz "G", założenie których inicjował, nie stając się formalnie właścicielem, a następnie posługiwał się ich dokumentami "na własną rękę" - były podmiotami, które istniały wyłącznie formalnie. Nie prowadziły działalności gospodarczej, nie posiadały żadnych materiałów pozwalających na weryfikację czy usługa została w rzeczywistości wykonana, a J. N. nie posiadał umocowania do ich reprezentowania. Zatem, brak możliwości oceny realnego zaistnienia zdarzenia gospodarczego powoduje, że nie budziło zastrzeżeń rozstrzygnięcie prawne. W sytuacji w której nie dochodziło do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, na podstawie art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r., Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które miały rzekomo te czynności potwierdzać. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 października 2007 r. Nr [...] strona w piśmie z dnia 12 listopada 2007 r. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc ojej uchylenie. Decyzji zarzucono: – ‘naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego nakazującego organom podatkowym pełne i wszechstronne rozpatrzenie sprawy oraz ustalenie wszystkich możliwych do udowodnienia aspektów stanu faktycznego; w tym w szczególności poprzez nie przeprowadzenie pełnego i wyczerpującego postępowania dowodowego oraz pominięcie wniosku skarżącej, co do przeprowadzenia zaoferowanych przez nią dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jak również naruszenie art. 235 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do wskazanych przez skarżącą w przedmiotowym odwołaniu zarzutów natury proceduralnej, – naruszenie przepisu art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. poprzez dowolne, sprzeczne z treścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznanie, iż faktury na podstawie których skarżąca dokonała obniżenia kwoty podatku nie odzwierciedlały prawdziwego zdarzenia gospodarczego, – naruszenie przepisu art. 210 Ordynacji podatkowej albowiem decyzja wydana przez organ drugiej instancji nie spełnia wymagań przewidzianych przepisami prawa dla decyzji administracyjnych. W uzasadnieniu skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych, że pomimo zawarcia przez stronę umów ze Spółkami z o. o. "E", "G" oraz "F" faktycznie usługi wykazane w fakturach wystawionych przez te podmioty nie zostały wykonane. Powołując się na postanowienia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwo w tym zakresie wywiedziono, że w ocenie organu odwoławczego skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie przez przedmiotowe spółki powierzonych im zleceń. Jednakże skarżąca w toku całego postępowania wyjaśniła i zaoferowała na potwierdzenie tych tez stosowne dowody, z których ponad wszelką wątpliwość wynikało, iż zlecenia te zostały wykonane. Wobec zastrzeżeń kontrolujących wskazała dalsze możliwe do przeprowadzenia dowody. Wszelkie te wnioski zostały jednakże w całości pominięte przez organy obu instancji. Cytując postanowienia art. 235 Ordynacji podatkowej wskazano na brak odniesienia się przez organ odwoławczy do podniesionych przez skarżącą we wniesionym odwołaniu zarzutów natury procesowej, co powoduje nie rozpoznanie go w tej części. Skarżąca odniosła się również do poczynionych przez organ odwoławczy ustaleń stanu faktycznego, które w jej ocenie pełne są odniesień do pozornych jedynie sprzeczności, wniosków opartych na pobieżnej analizie dokumentów oraz niedopuszczalnej manipulacji materiałem dowodowym. Przytaczając postanowienia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. skarżąca nie zgadza się ze stwierdzeniem zawartym w postanowieniach zaskarżonej decyzji, że to, czy J. N. mógł wykonać usługi objęte zakwestionowanymi fakturami nie ma istotnego znaczenia. W odniesieniu do zleceń wykonywanych na rzecz skarżącej przez Spółki z o. o. "G" i "F" skarżąca stwierdziła, że zarzut ten został sformułowany dopiero w decyzji organu II instancji, co powoduje, iż nie mogła polemizować z tego rodzaju zarzutami i ustaleniami jak i przedstawić w tym zakresie stosownego materiału dowodowego. Ponownie cytując postanowienia powyżej wskazanych przepisów wywiedziono, że organy podatkowe zastosowały nadmiernie rozszerzającą wykładnię tych przepisów dochodząc do wniosków zawartych w treści przedmiotowej decyzji, które nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym jak również w przepisach samej ustawy VAT. Skarżąca wskazała również, że nie bez znaczenia pozostaje dobra jej wiara, co do okoliczności wykonywania świadczonych na jej rzecz usług przytaczając wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03. W dalszej części skarżąca polemizowała z postanowieniami zawartymi w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji stwierdza za nieuprawnione cytowanie fragmentów zeznań J. N., które są wyrwane z kontekstu, nie odzwierciedlają całości wypowiedzi i nie dają pełnego poglądu w zakresie stanu faktycznego, będącego przedmiotem ustaleń organów obu instancji i czyniąc to bez jakiegokolwiek odniesienia w tym zakresie do zeznań pozostałych świadków oraz zaprezentowanych przez stronę dowodów. Cytując postanowienia art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażono zdanie, że uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie można uznać za odpowiadającego wymogom stawianym przez ten przepis. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2008 r. (I SA/Gd 1095/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W ocenie Sądu trafne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż organy nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów. Nie wyczerpano bowiem wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "E", które poddane były następnie kwalifikacji na podstawie przepisów ustawy o VAT. Wskazano, że w zakresie tych ustaleń organy podatkowe oparły się na materiałach zgromadzonych w toku postępowania karnego prowadzonego przeciwko J. N. - prezesowi zarządu "E", będącemu jednocześnie jedynym udziałowcem tej spółki. Wykorzystanie tego rodzaju dowodów w postępowaniu podatkowym, bez konieczności ich ponowienia, było w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. dopuszczalne. Jednakże, organy nie mogły czynić tego w sposób wyrywkowy, tzn. wybierać te, które potwierdzają ich tezy, a pomijać i nie odnosić się do materiałów, mogących im przeczyć. Powinny uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej oraz ocenić je według reguł swobodnej oceny dowodów. W omawianym kontekście Sąd przychylił się do zarzutu strony, że organy w sposób wybiórczy i subiektywny korzystały z tych materiałów przez co nie słuszne jest stanowisko organów, że wszystkie wymienione w decyzji usługi były fikcyjne. Podniesiono, że niewykazanie przez organy inicjatywy w weryfikacji za pomocą innych dostępnych im środków dowodowych - niejednoznacznych zeznań, wyjaśnień i oświadczeń J. N. naruszało dyrektywę określoną w art. 122 O. p. W sytuacji, gdy jeden środek dowodowy nie przynosi oczekiwanego rezultatu organy powinny bowiem sięgnąć do innych dostępnych im środków. Dopiero, gdy i one nie wystarczą mogą poprzestać na tym, co udało im się uzyskać. Poza tym Sąd stwierdził, że organy sięgając w postępowaniu podatkowym do materiału zgromadzonego w postępowaniu karnym nie uwzględniły jego specyfiki oraz, że w zakresie pojawiających się wątpliwości nie uzupełniły, nie doprecyzowały oraz nie wyjaśniły przejętego materiału w ramach już własnego postępowania. Według WSA, w sprzeczności z zasadami przeprowadzania dowodów i ich oceny pozostawał pogląd organów, że wnioskowane przez Stronę dowody osobowe byłyby z racji zainteresowania wspólników i pracowników w korzystnym dla Strony rozstrzygnięciu nieobiektywne i niewiarygodne. Podniósł bowiem, że ocena dowodu możliwa jest, w ramach swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 190 O. p. wówczas, gdy zostanie on przeprowadzony. Nie można z góry zakładać, że dany dowód jest nieprzydatny. Przeprowadzenie dowodu wyrażać się musi stwierdzeniem czy organ dał mu wiarę i dlaczego albo z jakich przyczyn tej wiarygodności odmówił. Powinno to, zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Ponadto Sąd zarzucił, że organy wybiórczo potraktowały materiał dowodowy. Nie wskazały w szczególności, z jakich powodów odmówiły wiarygodności tym wyjaśnieniom J. N., w których wskazuje on, że w odniesieniu do Skarżącej nie miał miejsca proceder wystawiania pustych faktur, a świadczone usługi miały miejsce. Równocześnie w zaskarżonej decyzji powołano się na treść jego zeznań, w których potwierdza on, iż tworzył fikcyjne faktury kosztowe. Organ pominął również składane w tym kierunku zeznania innych osób. Dlatego też zdaniem Sądu, takie postępowanie organu nosi cechy dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów. Według Sądu, nie stanowi wystarczającego potwierdzenia poglądu, że sporne transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, ogólne stwierdzenie o fikcyjnym charakterze działalności J. N. Tak samo jak wskazanie na powiązania towarzyskie miedzy kontrahentami. Nieuprawnione jest bowiem wnioskowanie o fikcyjności kwestionowanych usług na podstawie okoliczności towarzyszących, bez wnikliwej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i zakwestionowania dowodów przeciwnych. Wskazano, że powyższe zastrzeżenia nie odnoszą się do faktur wystawionych przez podmioty "F" Sp. z o. o. oraz "G" Sp. z o. o. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego - zeznań R. M., K. K. oraz B. S. zasadne było przyjęcie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z udziałem tych podmiotów. Wykazanie zatem, że usługi wykonane były przez inne podmioty nie mogło być podstawą skutecznego odliczenia podatku naliczonego. Od wyroku Sądu I instancji zarówno skarżąca, jak i organ odwoławczy wnieśli skargi kasacyjne, jednakże wyrokiem z dnia 16 grudnia 2009 r. (I FSK 1207/08) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił obie wniesione skargi kasacyjne uznając, że nie zasługują na uwzględnienie. W dalszej kolejności, po ponownym rozpatrzeniu odwołania strony z dnia 22 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 26 października 2010 r. wydał decyzję (Nr [...]), którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie uzasadnienia zaznaczono, że wypełniając zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co do dalszego postępowania, organ odwoławczy pismem z dnia 15 kwietnia 2010 r. zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w ramach postępowania uzupełniającego przeprowadzenie dowodu poprzez przesłuchanie wnioskowanych przez stronę w piśmie z dnia 16 listopada 2006 r. świadków: M. K., D. B., A. M., W. M., J. N., L. M., T. B., D. B. G. oraz J. N. Realizując powyżej wskazane zlecenie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przy piśmie z dnia 14 lipca 2010 r. Nr [...] przekazał akta sprawy uzupełnione o dowody i materiały zgromadzone w trakcie dodatkowego postępowania. Wskazano, że ze względu na brak możliwości skutecznego doręczenia wezwania przebywającemu w Anglii M. K. nie udało się przeprowadzić dowodu z zeznań tego świadka. Natomiast przesłany przez organ kontroli skarbowej materiał dowodowy z przeprowadzonych czynności przesłuchań wnioskowanych przez stronę świadków został zrealizowany w zakresie zleconym przez Dyrektora Izby Skarbowej. Dalej powtórzono, że w sprawie podmiotami świadczącymi usługi dla "A" B. O. - M. było m.in. "E" Spółka z o. o., "G" Spółka z o. o. oraz "F" Spółka z o. o. W kontekście wystawionych przez te podmioty faktur wyjaśniono, że cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie formalnych, zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym. Wskazano, że stwarzającym pozory formalnego istnienia podmiotu była spółka z o. o. "E", która uzyskała wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, posiadała numer identyfikacji podatkowej, składała deklaracje podatkowe. Brak jest jednak okoliczności wskazujących, że spółka ta w rzeczywistości występowała w obrocie prawnym o czym świadczyć mogą okoliczności towarzyszące sprzedaży w dniu 16 maja 2000 r. udziałów tej spółki nieistniejącej osobie. Skoro natomiast spółka z o. o. "E" z siedzibą w [...] była fikcyjna, to tym samym jej działalność również była fikcyjna. Uznano więc, że wystawione faktury przez podmiot fikcyjny stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane przez ten podmiot. Powołano się przy tym na obfity materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową Wydział do Spraw Przestępczości Zorganizowanej. Wskazano, że z protokołu przesłuchania podejrzanego J. N. sporządzonego w dniu 13 października 2003 r. wynikało m.in., że tworzone przez J. N. spółki prawa handlowego miały na celu tworzenie kosztów dla spółek i firm formalnie oraz legalnie działających. W trakcie tego przesłuchania J. N. własnoręcznie narysował schemat powiązań firm związanych z fikcyjnymi usługami, wśród których widnieje również "A" B. O. – M. Podczas przesłuchania w dniu 29 stycznia 2004 r. w sprawie [...] J. N. zeznał ponadto, że dla firmy "A" rzeczywiście wykonywał zafakturowane usługi. Jednakże, faktury te w jego ocenie były fikcyjne, ponieważ nie wykonywały tych usług firmy, które wystawiały faktury, lecz sam przesłuchiwany. Dalej, powołując się na orzeczenie tutejszego Sądu z dnia 27 stycznia 2000 r. (sygn. akt I SA/Gd 2645/98) podniesiono, że za fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany bądź to w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur oraz w konsekwencji nie płaci tego podatku. Za prawidłową fakturę mogącą stanowić podstawę do późniejszych odliczeń podatku nie może zostać uznana faktura wystawiona przez podmiot fikcyjny, którego nie sposób uznać za podatnika VAT. Stąd zarejestrowanie się w charakterze podatnika VAT łączy się z uzyskaniem statusu podatnika VAT. Z tego wywnioskowano, że pomimo formalnego wpisu spółki z o. o. "E" do sądowego rejestru handlowego, figurowania tej spółki w rejestrze podatników VAT oraz składania deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, posługując się przy tym podrobionymi podpisami przedmiotowa spółka jest podmiotem nieistniejącym. Podmiot, który stwarza jedynie pozory istnienia, nie może być traktowany jako czynny podatnik VAT, a wystawionych przez niego faktur VAT nie sposób uznać za podstawę do rozliczeń z organami podatkowymi. Ponadto, z akt sprawy wynika, że po stronie wystawcy spornych faktur – "E" Spółka z o. o. - brak jest dokumentów i dowodów wskazujących o zaistnieniu zdarzenia gospodarczego, a także możliwości sprawdzenia, czy sprzedawca usług prowadził działalność gospodarczą. Nie udało się bowiem ustalić, czy dokumentacja księgowa spółki istnieje, ewentualnie kto posiada dokumentację dotyczącą tej spółki, gdzie się ona znajduje. Zwrócono uwagę na brak tożsamości po stronie wystawcy faktur. Z treści przedłożonych umów o stałe wykonywanie prac projektowo - graficznych oraz umów o dzieło wraz z przeniesieniem praw autorskich wynika, iż zawarte zostały pomiędzy "A" B. O. - M. a "E" Spółka z o. o. z siedzibą w [...], zaś zakwestionowane faktury VAT wystawione zostały przez "E" Spółka z o. o. z siedzibą w [...]. Co równie istotne, w sprawie brak jakichkolwiek dowodów zarówno u podatnika jak i u wystawcy faktur wykonania zafakturowanych usług, co daje podstawy do stwierdzenia, że sporne faktury dokumentują czynności nie dokonane przez ich wystawcę. W ocenie organu odwoławczego nie było również możliwe wykonanie przez samego J. N. udokumentowanych przedmiotowymi fakturami usług skanowania materiału fotograficznego, obróbki elektronicznej i komputerowej, próbne wydruki na wartość netto 230.988,00 zł i podatek VAT 50.817,36 zł, opracowanie graficzne widokówek i wydruki próbne na wartość netto 32.400,00 zł i podatek VAT 7.128,00 zł, wykonanie zdjęć studyjnych, plenerowych komunijnych i obróbka komputerowa na wartość netto 56.715,00 zł i podatek VAT 12.477,30 zł, opracowanie graficzne herbów, map, widokówek, kartek wojskowych, pocztówek, materiału fotograficznego i wydruki próbne na wartość netto 37.820,00 zł i podatek VAT 8.320,40 zł, projekty elementów graficznych do wykorzystania w druku kart, projekty wstępne, przygotowanie do druku projektów wstępnych na wartość netto 13.620,00 zł i podatek VAT 2.996,40 zł, przygotowanie materiału fotograficzno - projektowego, wstępne przygotowanie do druku projektów wraz z obróbką na wartość netto 34.140,00 zł i podatek VAT 7.510,80 zł oraz usługi transportowe na wartość netto 67.112,00 zł i podatek VAT 14.764,64 zł. Wskazano, że analiza konta i ilość podmiotów, dla których spółka wystawiła faktury i miała wykonać usługi dała podstawy do stwierdzenia, że nie była ona w stanie fizycznie wykonać tak dużego zakresu zafakturowanych usług, ze względu chociażby na brak pracowników oraz odpowiedniej ilości sprzętu. J. N. był co prawda grafikiem, jednakże ale posiadał do dyspozycji zaledwie skaner, komputer i aparat fotograficzny, którego zakupu nie udokumentował. Natomiast odnośnie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego w oparciu o faktury wystawione przez spółki "F" oraz "G" organ powtórzył stanowisko zajęte w uchylonej wcześniej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku decyzji z dnia 11 października 2007 r., wskazując, że zebrany materiał dowodowy w tej materii nie budził wątpliwości Sądu, a faktury wystawione przez spółki nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych z udziałem tych podmiotów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 października 2010 r. skarżąca zarzuciła jej: a) naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego nakazującego organom podatkowym pełne i wszechstronne rozpatrzenie sprawy oraz ustalenie wszystkich możliwych do udowodnienia aspektów stanu faktycznego; w tym w szczególności poprzez nie przeprowadzenie pełnego i wyczerpującego postępowania dowodowego oraz nie wykonanie wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zwartych w wyroku z dnia z dnia 12 lutego 2008 roku zapadłym w sprawie I SA/Gd 1095/07 poprzez pominięcie wniosku skarżącej co do przeprowadzenia dowodu w postaci całości akt postępowania karnego oraz dowodu z zeznań świadka M. K., co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; b) naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz z przepisu art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. poprzez nie uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 grudnia 2006 roku numer [...] i orzeczenie merytoryczne, pomimo że czynności, które nakazał wykonać i powtórzyć Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 12 lutego 2008 roku wyczerpywały użyte w przepisie art. 233 § 2 pojęcie konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części; c) naruszenie prawa materialnego w postaci: – przepisu art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz §48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez dowolne, sprzeczne z treścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznanie, iż faktury na podstawie, których skarżąca dokonała obniżenia kwoty podatku nie odzwierciedlały prawdziwego zdarzenia gospodarczego; – naruszenie przepisu art. 38 kodeksu cywilnego w związku z art. 163 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych poprzez bezpodstawne uznanie, że prawidłowo zarejestrowana w KRS spółka prawa handlowego może być "fikcyjną", a ponadto, że istnieje obiektywna możliwość rozróżnienia czynności dokonywanych na rzecz Strony przez członka zarządu spółki prawa handlowego na wykonywane w imieniu własnym i wykonywane w imieniu spółki; d) naruszenie przepisu art. 210 Ordynacji podatkowej, albowiem decyzja wydana przez organ II instancji nie spełnia wymagań przewidzianych przepisami prawa dla decyzji administracyjnych. W uzasadnieniu za nieprawidłowe uznano stanowisko organów podatkowych o faktycznym nie wykonaniu usług wykazanych w fakturach wystawionych przez spółki "E", "G" oraz "F" pomimo zawarcia przez stronę umów z tymi podmiotami. Podobnie jak w skardze z dnia 12 listopada 2007 r. na wcześniej uchyloną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 11 października 2007 r. (Nr [...]), powołując się na postanowienia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwo w tym zakresie wywiedziono, że w ocenie organu odwoławczego skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających wykonanie przez przedmiotowe spółki powierzonych im zleceń. Przypominano, że w toku całego postępowania skarżąca wyjaśniła i zaoferowała na potwierdzenie tez o wykonaniu usług stosowne dowody. Wskazano, że w sprawie w dalszym ciągu nie wyczerpano wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych udokumentowanych przedmiotowym fakturami. Pomimo ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy postępowanie dowodowe nadal nie zostało zatem przeprowadzone w sposób prawidłowy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności uznano, że organy przyjęły winę strony jako fakt o charakterze dogmatycznym, a swoje zadanie w niniejszej sprawie jako uzasadnienie tego dogmatu. Organ w niedopuszczalny sposób manipulował postępowaniem utrudniając lub czasowo uniemożliwiając stronie obronę. Takim zabiegiem było także pominięcie uprawnień kasacyjnych i orzeczenie merytoryczne na podstawie częściowego uzupełnienia materiału dowodowego zleconego organowi I instancji. Uchylając decyzję organu odwoławczego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał na istotne uchybienia w procesie gromadzenia i oceny dowodów, Sąd nakazał przesłuchanie większości spośród przesłuchanych świadków oraz - do dziś nie wykonaną - weryfikację zeznań J. N. innymi środkami dowodowymi. Oznacza to, że po obszernym uzupełnieniu materiału dowodowego organy podatkowe miały dokonać powtórnej, całościowej oceny zebranego w sprawie materiału i powziąć odpowiednie decyzje procesowe. Częściowe niewykonanie wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego połączone z nie uchyleniem wadliwej decyzji pierwszoinstancyjnej spowodowało ograniczenie prawa podatnika do obrony poprzez utrącenie jego inicjatywy dowodowej w połączeniu z pozbawieniem go jednej instancji. Przytaczając postanowienia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. skarżąca podniosła, że organy podatkowe zastosowały nadmiernie rozszerzającą wykładnię tych przepisów dochodząc do wniosków zawartych w treści przedmiotowej decyzji, które nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym jak również w przepisach samej ustawy VAT. Skarżąca wskazała również, że nie bez znaczenia pozostaje dobra jej wiara, co do okoliczności wykonywania świadczonych na jej rzecz usług przytaczając wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03. Podniesiono także, że wnioski organu dotyczące tego, że spółka "E" była podmiotem fikcyjnym są całkowicie niezasadne i stanowią wyraz dowolnej oceny dowodów dokonanej przez organy w niniejszym postępowaniu. Nieważność umowy sprzedaży spółki i dokonanych na jej podstawie zmian zarządu skutkują po prostu pominięciem tych zmian i prowadzi do wniosku, że z punktu widzenia prawa J. N. był wspólnikiem i prezesem zarządu "E" przez cały okres objęty kontrolą, tym samym wszystkie wykonywane przez niego czynności z prawnego punktu widzenia winny być traktowane, jako czynności spółki "E". Jeśli usługi objęte zakwestionowanymi w toku kontroli fakturami zostały faktycznie wykonane przez J. N., będącego jednocześnie Prezesem Zarządu i udziałowcem spółki "E", którego każde działanie musi być odbierane jako działanie spółki "E", to nie można w jakikolwiek sposób skutecznie zakwestionować tego, iż to zdarzenie gospodarcze faktycznie miało miejsce, a skarżąca jako podatnik miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Bez wpływu na sprawę pozostaje zatem fakt sprzedaży przez J. N. udziałów w spółce "E" na rzecz fikcyjnej osoby – G. B. W dalszej części skarżąca polemizując z postanowieniami zawartymi w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji stwierdziła za nieuprawnione cytowanie fragmentów zeznań J. N., które są wyrwane z kontekstu, nie odzwierciedlają całości wypowiedzi i nie dają pełnego poglądu w zakresie stanu faktycznego, będącego przedmiotem ustaleń organów obu instancji i czyniąc to bez jakiegokolwiek odniesienia w tym zakresie do zeznań pozostałych świadków oraz zaprezentowanych przez stronę dowodów. Ustosunkowując się do ostatniego z zarzutów, po omówieniu niezbędnych elementów uzasadnienia decyzji wskazano, że uzasadnienie skarżonej decyzji ich nie spełnia. Podano, że organ odwoławczy w jakiejkolwiek mierze nie zapoznał się z argumentami skarżącej zawartymi w odwołaniu, bowiem się do nich nie ustosunkował. Nie rozpoznał również sprawy od nowa skoro nie miał żadnych uwag do merytorycznej treści decyzji w zaskarżonej części oraz jej uzasadnienia, tek bezkrytycznie utrzymując decyzję organu I instancji w tym zakresie w mocy. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy rozważyć zakres związania organów podatkowych i składu orzekającego wyrokiem z dnia 12 lutego 2008 r. (I SA/Gd 1095/07). Stosownie bowiem do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998r., III RN 130/97 (OSP 1999, z. 5, poz. 101 z glosą B. Adamiak, tamże, s. 263 i n.), wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego tą oceną na gruncie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. z 1995 r., Nr 74, poz.368) wyjaśnił, że "ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy". (por. też uchwała NSA z dnia 21 czerwca 1999 r., OPS 4/99 i ONSA 1999, nr 4, poz. 118). Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów w związku z rozpoznawaną sprawą (por. szerzej na ten temat: Jan Paweł Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004, str. 220). Rozstrzygnięcie co do zakresu związania wydanym wcześniej wyrokiem jest o tyle istotne, że naruszenie przez organ podatkowy reguły z art. 153 p.p.s.a. powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Na wstępie wskazać należy, że powołanym wyrokiem Sąd uchylił decyzję organu drugiej instancji uznając, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organy nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów. Nie wyczerpano bowiem wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "E", które poddane były następnie kwalifikacji na podstawie przepisów ustawy o VAT. Jednocześnie zastrzeżono, że poczynione uwagi nie odnoszą się do faktur wystawionych przez podmioty "F" Sp. z o. o. oraz "G" Sp. z o. o., które w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z udziałem tych podmiotów. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi należy przede wszystkim udzielić odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe ustosunkowały się do wytycznych WSA zawartych w wyroku z dnia 12 lutego 2008 r. Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie została wydana z naruszeniem prawa. W rozpoznawanej sprawie kwestię sporną stanowiło to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "E" Sp. z o. o. z siedzibą w W., "G" Sp. z o. o. z siedzibą w G. oraz "F" Sp. z o. o. z siedzibą w W. Przechodząc do oceny poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze Sąd pragnie podkreślić, że nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w pełni argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Sąd pragnie również zwrócić uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący uwzględniając – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – wszelkie zalecenia tutejszego Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 lutego 2008 r. (I SA/Gd 1095/07). Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, w sposób niezwykle szczegółowy odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających. Przeprowadzone postępowanie uwzględniało postanowienia art. 121 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Organy działały w sposób budzący zaufanie do nich, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie, traktując równo interesy podatnika i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Jako prawidłowe Sąd ocenia ustalenia organu podatkowego dotyczące odmowy stwierdzenia, że wystawiane przez spółki "E", "G" oraz "F" faktury VAT odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia. Jak wynika z dokonanych ustaleń w fakturach, w których jako nabywca widnieje "A" B. O. - M., w/w spółki wykazywały sprzedaż usług. Jednocześnie organy za pomocą logicznej argumentacji wykazały nieprawidłowości w dokumentujących te usługi fakturach, na podstawie których strona dokonała obniżenia podatku należnego. W odniesieniu do wystawianych przez "E" Sp. z o. o. faktur na szczególną uwagę zasługuje okoliczność sprzedaży z dniem 16 maja 2000 r. udziałów w tejże spółce. Jak ustalono w oparciu m.in. o materiały postępowania przygotowawczego (sygn. akt [...]) oraz akta sądowe ([...]) nabywca udziałów G. B. istnieje i przebywa na terenie Kanady, jednakże posiada inną od wskazanej datę urodzenia. Ustalono również, że kanadyjski notariusz, który potwierdził wzór podpisu jako prezesa zarządu G. B. nie istnieje, zaś właścicielka lokalu stanowiącego siedzibę spółki jako G. B. rozpoznała J. N., jako osobę podającą się wcześniej za G. B. Wskazane ustalenia, poparte z resztą licznymi dowodami pozwalają stwierdzić, że wpisu przedmiotowej spółki do rejestru sądowego dokonano w sposób niezgodny z prawem przez co, pomimo jej figurowania w rejestrze podatników VAT i rozliczania się, jak słusznie wskazał organ, była podmiotem nieistniejącym. Powyższe poparte zostało konsekwentnymi twierdzeniami J. N., który przyznając się do zarzucanych mu czynów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą potwierdził, że przedmiotowa spółka miała głównie na celu tworzenie kosztów dla spółek i firm formalnie i legalnie działających, a zatem jej działalność miała charakter fikcyjny. Co równie istotne wskazać należy na formalny charakter faktury, której celem jest udokumentowanie rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W tej kwestii odnieść się należy do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz zmieniającego go rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), które to akty regulowały zasady wystawiania i przechowywania faktur oraz not korygujących. Wśród wymienionych tam elementów prawodawca na pierwszym miejscu wskazał, że stwierdzająca dokonanie sprzedaży faktura, z zastrzeżeniem § 39, powinna zawierać m. in. imiona i nazwiska lub nazwy, bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Zatem brak tych danych, ewentualnie wskazanie innych niż w rzeczywistości podmiotów stanowi o nieprawidłowości faktury, a dokument ten w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. Za utrwalony uznać należy prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937). Na gruncie sprawy natomiast przyjmując nawet, że zafakturowane usługi zostały wykonane przez J. N. na co powołuje się strona skarżąca to wskazać należy, że w przedmiotowych fakturach jako ich sprzedawca widnieje inna osoba. Jest to bowiem "G" Sp. z o. o. z siedzibą w W., której fikcyjność wskazano wcześniej. Odnośnie natomiast wystawianych przez "F" Sp. z o. o. oraz "G" Sp. z o. o. faktur tutejszy Sąd podziela wyrażone w wydanym w sprawie wyroku z dnia 12 grudnia 2008 r. (I SA/Gd 1095/07) stanowisko, zgodnie z którym zebrany w tym zakresie materiał dowodowy nie budzi wątpliwości wobec faktu, że zeznania R. M., K. K. oraz B. S. nie pozostawiają wątpliwości co do fikcyjności prowadzonej przez wskazane powyżej podmioty działalności. A zatem, skoro faktury wystawione przez w/w firmy nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych z udziałem tych podmiotów, to nawet jeśli wykazane w nich usługi były faktycznie wykonane przez inne podmioty, to zgodnie z poczynionymi rozważaniami nie mogą być podstawą skutecznego odliczenia podatku naliczonego. Odnosząc się do postawionych przez skarżącą zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego zaznaczenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne, istotne dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. Należy przy tym zauważyć, że w postępowaniu podatkowym, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego obowiązuje zasada współdziałania. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie strona (podatnik), pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ważna w tym przypadku jest inicjatywa strony zmierzająca do aktywnego dostarczania materiału dowodowego. Jeżeli więc podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02, M. Pod. 2004, nr 4, s. 5). Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00, niepubl.). Podatnik nie może biernie oczekiwać na gromadzenie materiału dowodowego wyłącznie przez organy podatkowe kiedy w jego ocenie istnieją dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanego w treści skargi świadka. Jak wskazano w uzasadnieniu skarżonej decyzji M. K. od dłuższego czasu przebywa w niemożliwym do ustaleniu miejscu na terenie Wielkiej Brytanii, przez co przeprowadzenie tego dowodu było obiektywnie nie możliwe. Ponadto, wobec przeprowadzenia dowodów z zeznań pozostałych świadków, wskazanych przez stronę w piśmie z dnia 16 listopada 2006 r. jego zeznania nie są dla wyjaśnienia spornych kwestii niezbędne. Sąd, jako nietrafny, ocenił również zarzut naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej. Powoływany przepis wymienia elementy jakie zawierać powinna decyzja, wśród nich uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, które w ocenie skarżącej zostało sporządzone z naruszeniem prawa. Przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wymaga bowiem, by uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. Zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. W świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, zasadnie więc zakwestionowano prawo podatnika do obniżenia w miesiącach: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, listopad, grudzień 2001 r. i styczeń, czerwiec, listopad 2002 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez w/w spółki. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia prowadzą bowiem do wniosku, że wystawione faktury nie uprawniały do takiego obniżenia, a poczyniona w tym kierunku argumentacja przedstawiona w zaskarżonej decyzji nie zawiera wewnętrznych sprzeczności. Mając na względzie okres, którego dotyczy skarżona decyzja wskazać należy, że zasada odliczeń podatku naliczonego wyrażona była w art. 19 ust. 1-2 ustawy o VAT. Zgodnie z wolą ustawodawcy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W myśl art. 19 ust. 2 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowiła suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Podkreślenia wymaga przy tym to, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wyłączone zostało postanowieniami przywołanych już wcześniej rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz zmieniającego go rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Stosowny przepis stanowił, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe w sposób bezsporny wykazało, że kwestionowane faktury dotknięte były wadą polegającą na nie odpowiadającym rzeczywistemu oznaczeniu ich wystawcy, który ponadto nie istniał. Tym samym, w sprawie wystąpiła sytuacja przewidziana w przywołanych wyżej przepisach rozporządzeń Ministra Finansów, gdyż wystawione faktury w rzeczywistości stwierdzają czynności faktycznie nie dokonane. Z tego względu niedopuszczalne było obniżenie należnego podatku VAT o podatek naliczony na podstawie przedmiotowych faktur. Z tego samego względu za chybione uznać należało również zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia w sprawie przepisów prawa cywilnego w powiązaniu z przepisami prawa handlowego. Rozważania na temat roli jaką pełnił J. N. we wzajemnych stosunkach gospodarczych ze skarżącą, a więc czy skutecznie występował w imieniu "E" z siedzibą w G. wobec braków formalnych faktur tracą na znaczeniu i nie mogą decydować o zasadności obniżenia podatku należnego. Nie sposób także zgodzić się z zarzutem strony o naruszeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej zasady dwuinstancyjności postępowania. Należy bowiem zauważyć, że w przypadku powzięcia przez organ odwoławczy przekonania o niedostatecznym wyjaśnieniu stanu faktycznego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym organ odwoławczy nie musi wydawać decyzji kasacyjnej, połączonej ze zwrotem sprawy do organu I instancji. Skoro ustawodawca w art. 229 Ordynacji podatkowej dał organowi odwoławczemu możliwość przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów albo zlecenia przeprowadzenia postępowania organowi, który wydał decyzję, to założył tym samym, że braki w zakresie postępowania dowodowego stanowiące w istocie niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego przez organ I instancji mogą być uzupełnione przez organ odwoławczy bez potrzeby uchylania decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Istnienie przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej świadczy o tym, że organ odwoławczy po skorzystaniu z możliwości jakie on stwarza, może dysponować szerszym materiałem dowodowym, w tym - co oczywiste - takim również, który nie był znany organowi pierwszej instancji. To z kolei rzutować musi na ustalenia jakich dokonuje organ odwoławczy. Z faktu więc, że organ drugiej instancji przeprowadza uzupełniające postępowanie dowodowe w żadnym razie nie można wywodzić, że narusza tym samym zasadę dwuinstancyjności. Wyrażona w treści art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności oznacza, że każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu I instancji podlega, w razie wniesienia odwołania, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Istotą zasady dwuinstancyjności jest zatem takie ukształtowanie toku instancji, które właściwość do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji przyznaje organowi wyższego stopnia (organowi drugiej instancji) a jednocześnie zagwarantowanie stronie prawa do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, a następnie - w wyniku wniesienia odwołania - przez organ drugiej instancji (por. Ordynacja podatkowa Komentarz 2006 B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki Wyd. UNIMEX str. 509). Sprawa powinna być zatem dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta: najpierw przez organ pierwszej, a następnie przez organ drugiej instancji. Konsekwencją powyższej zasady jest ukształtowanie postępowania odwoławczego w ten sposób, że organ odwoławczy w myśl art. 233 Ordynacji podatkowej nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Dwuinstancyjność postępowania oznacza więc, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki NSA z dnia 25 września 2001 r. III SA 913/00 oraz z 19 marca 2002 r. III SA 1861/00 niepubl.). Z samego faktu istnienia możliwości przeprowadzania przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego wynika, że dokonane przez ten organ własne ustalenia, odmienne od tych, jakie poczynił organ pierwszej instancji i będące podstawą odmiennego co do istoty rozstrzygnięcia organu odwoławczego nie mogą być podstawą do postawienia zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności. W przeciwnym razie przepis art. 229 Ordynacji podatkowej w wielu przypadkach nie mógłby być stosowany, gdyż zazwyczaj uzupełnienie postępowania dowodowego prowadzi do dokonania ustaleń odmiennych od tych, jakie dokonane zostały bez uwzględnienia okoliczności stwierdzonych na podstawie owych dodatkowych dowodów. Należy jednocześnie podkreślić, że uprawnienie organu odwoławczego do wydania decyzji określonej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest ograniczone przesłankami w nim wskazanymi. Inne wady postępowania ani wady decyzji organu pierwszej instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w tym przepisie. Uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 ord. pod. (zob. B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski. R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, s. 744). I właśnie ten aspekt należy mieć na uwadze oceniając tryb procesowania przyjęty w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy. W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "w znacznej części", użyty w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1410/01, niepublik.). W ocenie Sądu, wbrew stanowisku skarżącej, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza przepisów prawa w omawianym zakresie. W sprawie organ odwoławczy uznał, że nie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, zatem nie musiał uchylić decyzji organu pierwszej instancji i przekazać sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela bowiem w pełni pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2005 r. (sygn. akt FSK1642/2004 opubl. w systemie informacji prawnej LEX nr 181004), że przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ drugiej instancji jest możliwe gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki (jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części). Jednakże wystąpienie tych przesłanek nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia o kasacyjnym charakterze, gdyż ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu pierwszej instancji, stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej. NSA podkreślił, że decyzja organu wydawana na podstawie art. 233 § 2 ma zawsze charakter fakultatywny, co oznacza swobodę przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w skorzystaniu z postanowień art. 233 Ordynacji podatkowej (z zastrzeżeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. b, który nie miał zastosowania w rozpatrywanej sprawie). Mając powyższe na względzie nie sposób zgodzić się z twierdzeniem jakoby czynności podejmowane przez organ odwoławczy obligowały go do wydania decyzji kasacyjnej. Postępowanie dowodowe na etapie odwoławczym prowadziło w istocie jedynie do uzupełnienia już istniejącego materiału dowodowego. Podejmowane czynności zmierzały do poszerzenia tego materiału o nowe dowody świadczące o faktach, które były przedmiotem ustaleń poczynionych przez organ I instancji. Ustalone w jego trakcie okoliczności nie stanowią o tym, że Dyrektor Izby Skarbowej przekroczył granice przeprowadzenia postępowania "w znacznej części". W tej sytuacji trudno uznać, że postępowanie dowodowe konieczne do przeprowadzenia przekroczyło znaczny zakres. Zauważyć należy, że unormowanie zawarte w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje na fakultatywny charakter działania organu w sytuacji, gdy dostrzega on potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w części. Treść tego przepisu ma przecież brzmienie: "organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". Przepis ten stanowi zatem o uprawnieniu organu odwoławczego, które jest limitowane przesłankami w nim wymienionymi. Innymi słowy, w przypadku gdy organ odwoławczy wydał decyzję z powołaniem się na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej (jak to miało miejsce w niniejszej sprawie), to nie mógł naruszyć art. 233 § 2 tej ustawy przez jego niezastosowanie. Reasumując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak i prawidłową jego ocenę. Organy podatkowe zasadnie odmówiły obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur wystawionych przez spółki "E", "F" oraz "G" Na aprobatę Sądu, bez konieczności szerszego uzasadnienia zasługuje także stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji, w części nie kwestionowanej w skardze. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.