I SA/Gd 160/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Zbigniew Romała, Protokolant Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 18 grudnia 2000 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. oddala skargę. I SA/Gd 160/01 UZASADNIENIE Decyzjami z dnia 8 września 2000r., po ponownym rozpoznaniu spraw, inspektor kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikom M. S. i M.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995 w wysokości 64.852,40zł, zaległość podatkową w wysokości 28.345,60zł, określił odsetki za zwłokę w wysokości 34.989,30zł ( I SA/Gd 160/01 ) oraz za rok 1996 w wysokości 77.899,10zł, zaległość podatkową w wysokości 32.259,60zł, określił odsetki za zwłokę w wysokości 23.366,10zł ( I SA/Gd 161/01 ). W wyniku rozpoznania złożonych przez podatnika odwołań Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżone decyzje. Od decyzji organu odwoławczego podatnik złożył skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o ich uchylenie. Z zakwestionowanych przez organ I instancji kosztów uzyskania przychodu pozostają kwestią sporną między stronami, co wynika wprost z treści skarg, raty leasingowe w części dotyczącej opłat wartości netto leasingowanych samochodów: Star, Renault Trafic oraz Lublin wg umów z dnia 29 grudnia 1995r. Zdaniem organu odwoławczego, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. b/ ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków na nabycie gruntów, prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za użytkowanie wieczyste gruntów, a także na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, jeżeli środki te i wartości podlegają odpisom amortyzacyjnym w rozumieniu odrębnych przepisów. Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 pkt. 2 ustawy o pdf nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo użyczającego. Zasady zaliczania rzeczy lub praw będących przedmiotem umów leasingu, dzierżawy lub umów o podobnym charterze, do majątku stron tych umów regulują przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów w dnia 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątkowych stron tych umów ( Dz. U. Nr 28, poz. 129 ). Podatnik zawarł trzy umowy leasingu z BG Leasing S.A. na okres od 29 grudnia 1995r. do 11 stycznia 1997r. a następnie aneksem z dnia 8 stycznia 1997r. przedłużono umowy o następne 12 miesięcy ( do 10 stycznia 1998r. ). W § 6 pkt. 1 i 2 ogólnych warunków leasingu, stanowiących integralna cześć umów leasingu, wskazano, że umowy wygasają w oznaczonym w umowach terminie. Leasingobiorca ma jednak prawo w ciągu 7 dni od chwili wygaśnięcia umowy, do nabycia przedmiotu leasingu za wartość końcową określoną w umowie oraz, że prawo do nabycia przedmiotu leasingu może być wypowiedziane przez każdą ze stron. Zdaniem organu odwoławczego treść umów spełnia wprawdzie warunki określone w § 2 ust. 2 pkt. 2 cyt. Rozporządzenia MF z dnia 6 kwietnia 1993r., tym nie mniej umów tych nie można zaliczyć do umów szczególnych, o których mowa w § 1 ust. 2 pkt. 1 tego Rozporządzenia. Umowy leasingu wygasły w dniu 10 stycznia 1998r, W dniu 16 stycznia 1998r, podatnik zakupił przedmiotowe samochody: Renault Trafic o wartości oznaczonej w umowie 71.082 zł, wartości rynkowej 28.000 zł - za kwotę 3.909 zł ( suma rat leasingowych: 88.448,38zł ); Lublin 3392 o wartości oznaczonej w umowie 33.440 zł, wartości rynkowej 19.263 zł - za kwotę 1.840 zł ( suma rat leasingowych: 43.169,60zł ); Star 1142 o wartości oznaczonej w umowie 75.100 zł, wartości rynkowej 53.000 zł - za kwotę 4.131 zł ( suma rat leasingowych: 93.454,96zł ). Zdaniem organu odwoławczego z porównania cen po których podatnik nabył ww. samochodu od leasingodawcy z ich wartością ustaloną po zakończeniu umów, wyliczoną poprzez pomniejszenie wartości netto samochodu z dnia zawarcia umowy, o odpisy amortyzacyjne liczone metodą degresywną przy zastosowaniu najwyższego ze współczynników przewidzianych dla tego typu środków trwałych ( Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych Dz. U. Nr 7, poz. 34 ) wynika, że cena sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz leasingodawcy nie miała żadnego związku z ekonomicznym zużyciem. Również porównując cenę nabycia, z cenami rynkowymi poszczególnych pojazdów w dniu wykupu wynika, że samochody nabyto po zaniżonej cenie; czynsz leasingowy ponadto nie nawiązywał do ekonomicznego zużycia się rzeczy, lecz był zawyżony. Zdaniem organu odwoławczego w powyższego wynika, że zamiarem stron nie było użytkowanie przedmiotów tych umów w oparciu o szczególny rodzaj najmu jakim jest leasing, lecz przeniesienie własności rzeczy. Na mocy tych umów, które strony zawarły na czas krótszy od normatywnego okresu amortyzacji wynoszący 5 lat i znacznie krótszy od okresu gospodarczej używalności leasingowanych pojazdów, podatnik uiszczając opłaty leasingowe dokonał pełnej spłaty wartości przedmiotu leasingu wraz z odsetkami i kosztami leasingodawcy. Z ogólnych warunków leasingu wynika, że leasingobiorca może skorzystać z prawa nabycia przedmiotu leasingu lub nie. Natomiast leasingodawca nie ma możliwości odmowy sprzedania rzeczy, może jedynie wypowiedzieć to prawo w przypadku przedmiotowego rozwiązania umowy leasingu; przedmiotowe umowy gwarantowały leasingobiorcy nabycie prawa własności, zawierając wszelkie istotne elementy umowy sprzedaży. Kupno na raty stanowi wydatek inwestycyjny, a wydatki na tak nabyte środki trwałe nie mogą w świetle art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. b. ustawy o pdf stanowić koszty uzyskania przychodów. Zdaniem skarżącego zawarł on umowy leasingu operacyjnego a nie umowy kupna na raty przedmiotowych samochodów. Treść zawartych umów leasingowych oraz treść ogólnych warunków leasingu spełniają wymogi cyt. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątkowych stron tych umów ( Dz. U. Nr 28, poz. 129 ). Tym samym, zdaniem skarżącego, naruszono art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. b/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Umowa sprzedaży na raty jest umową nazwaną, sprecyzowaną w Kodeksie cywilnym; zgodnie z art. 535 kc przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Zgodnie z umową leasingobiorca nie ma żadnych gwarancji nabycia przedmiotowych samochodów; nie ma też żadnych tajnych klauzul, aneksów czy dodatkowych umów gwarantujących zakup samochodów; opcja zakupu zawarta w umowach leasingowych za określoną sumę stanowi jedynie informację dla leasingobiorcy, że jeżeli leasingodawca nie zdecyduje się inaczej będzie miał prawo zakupić przedmiot za zbliżoną do podanej cenę. Skarżący podkreślił w skardze, że nie istnieją limity w jakim powinien zmieścić się czynsz leasingowy; umowa leasingu była umową nienazwaną tj. nie uregulowaną Kodeksem cywilnym. Oznacza to, że zgodnie z art. 3531 Kc strony mogą dowolnie ułożyć swój stosunek dostosowując go do swoich indywidualnych potrzeb ekonomicznych, tak by nie był on sprzeczny z naturą stosunku, ustawą i zwyczajami społecznymi. Skarżący uzasadniając swoje stanowisko podkreślił ponadto, że cena za jaką zakupił przedmiotowe samochody nie odbiegała od ich wartości rynkowej. Skarga zawiera ponadto zarzut naruszenia dyspozycji art. 121, 121 ust. 1, art. 233 ust. 2 i 229 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 97 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153/02, poz. 1271 ze zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na jej uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem; zarówno argumentacja skargi jak również analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogłyby mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. W ocenie Sądu wniosek organu odwoławczego jak i organu podatkowego I instancji wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowi naruszenia prawa. Stan faktyczny: W aktach sprawy znajdują się kserokopie umów leasingu jakie skarżący zawarł w dniu 29 grudnia 1995r. wraz z treścią ogólnych warunków umów leasingi operacyjnego. Raty czynszu leasingowego skarżący włączył do kosztów uzyskania przychodu, przedmiot leasingu przez okres trwania umów był własnością leasingodawcy; przedmiot umowy po zakończeniu umowy został zwrócony leasingodawcy. Poza sporem między stronami jest fakt, iż w dniu 16 stycznia 1998r, podatnik zakupił przedmiotowe samochody: Renault Trafic o wartości oznaczonej w umowie 71.082 zł, wartości rynkowej 28.000 zł - za kwotę 3.909 zł ( suma rat leasingowych: 88.448,38zł ); Lublin 3392 o wartości oznaczonej w umowie 33.440 zł, wartości rynkowej 19.263 zł - za kwotę 1.840 zł ( suma rat leasingowych: 43.169,60zł ); Star 1142 o wartości oznaczonej w umowie 75.100 zł, wartości rynkowej 53.000 zł - za kwotę 4.131 zł ( suma rat leasingowych: 93.454,96zł ); zgodnie z treścią § 6 zawartych umów leasingowych, umowy wygasają w oznaczonym przez strony terminie, jednakże w ciągu 7 dni od tego terminu leasingobiorca ma prawo nabycia przedmiotu leasingu za wartość końcową określoną w umowie ( po zapłaceniu wszystkich należnych opłat leasingowych oraz innych płatności wynikających z umowy leasingu ). Prawo do nabycia przedmiotu leasingu może być wypowiedziane przez każdą ze stron. Jeżeli leasingobiorca nie wypowie prawa do nabycia przedmiotu leasingu, a mimo to nie nabędzie go, to jest zobowiązany zwrócić przedmiot leasingu w ciągu 14 dni od terminu zakończenia umowy. Stan prawny: W kontrolowanym roku 1995 i 1996 obowiązywało Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów ( Dz. U. Nr 28/93, poz. 129 ). Zgodnie z treścią § 2 ust. 1 i 2 cyt. rozporządzenia do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego zalicza się, w każdym przypadku, rzeczy albo prawa majątkowe stanowiące przedmiot umowy. Do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego ( tu: leasingodawcy ) zalicza się rzeczy albo prawa majątkowe gdy umowa zawiera chociaż jeden z następujących warunków: 1. została zawarta na czas nieokreślony; 2. została zawarta na czas określony lecz nie zawiera prawa do nabycia rzeczy albo to prawo zawiera z możliwością jego wypowiedzenia; 3. została zawarta na czas oznaczony, zawiera prawo do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę bez możliwości wypowiedzenia a ponadto podstawowy okres umowy, której przedmiotem są prawa majątkowe, rzeczy ruchome lub nieruchomości, z wyjątkiem gruntów, wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji a suma opłat / rat / określona w podstawowym okresie umowy jest niższa od wartości netto tych rzeczy i praw. Zakwestionowane w toku kontroli podatkowej umowy posiadały ww. elementy jednak fakt ten nie mógł samodzielnie przesądzić kwestii następującej - jaki charakter prawny miały zawarte przez skarżącego z BG Leasing S.A. umowy, zawierając oprócz ww. postanowień również i pozostałe elementy jak sposób ich realizacji, w tym stosunek sumy opłat leasingowych do wartości samochodu oraz stosunek tzw. kwoty wykupowej do wartości rynkowej samochodu z dnia jego nabycia. Nie należy bowiem z treści art. 3531 Kc wywodzić wniosku, iż każda zawarta skutecznie umowa cywilnoprawna rodzi pożądane przez podatnika skutki w prawie podatkowym. Orzecznictwo sądowe: Naczelny Sąd Administracyjny na pytanie czy przy zaliczeniu przedmiotów umów podobnych do najmu lub dzierżawy do majątku stron tych umów organy podatkowe powinny kierować się jedynie kryteriami ocen tych umów zawartymi w cyt. rozporządzeniu MF z dnia 6 kwietnia 1993r. czy też innymi kryteriami podjął w dniu 4 czerwca 2001r. uchwałę ( FPS 14/00 opubl. ONSA 4/2001, poz. 147 ). NSA podkreślił, iż efektem czynności organów podatkowych, prowadzonych w celu ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, może być: 1/ bądź uznanie, że w istocie umowa stanowi umowę sprzedaży, 2/ bądź też potwierdzenie, że uzasadnione jest zaliczenie jej do umów najmu i dzierżawy, bądź do umów o podobnym charakterze. Treść tych ustaleń będzie miała decydujące znaczenie dla sposobu rozstrzygania określonej sprawy. W pierwszym przypadku podstawą prawną rozstrzygnięcia winna być dyspozycja art. 23 ust. 1 pkt. 1b/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a ponieważ przepis ten nie zawiera odesłania do przepisu wykonawczego, kryteria zawarte w cyt. rozporządzeniu nie mają zastosowania. W drugim przypadku natomiast kryteria określone w rozporządzeniu będą kryteriami wyłącznymi; organy podatkowe będą w takiej sytuacji związane z ustaleniem, iż dana umowa zalicza się do umów o jakich mowa w cyt. rozporządzeniu; takie ustalenie przesądza o konieczności podporządkowania się konsekwencjom prawnym wynikającym z treści obowiązującego prawa ( art. 23 ust. 1 pkt. 2 ustawy o pdf ). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż ustalenia powyższe mogą nastąpić dopiero po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania, które powinno jednoznacznie wyjaśnić z jakim rodzajem umowy mamy w danej sprawie do czynienia. W tej sprawie mamy do czynienia z pierwszą z opisanych w uchwale NSA sytuacji. Materiał dowodowy zebrany w sprawie i przeprowadzona jego analiza przez organ podatkowy I i II instancji, szczegółowo opisana zarówno w uzasadnieniu decyzji organu I instancji jak i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, pozwala uznać za zasadne stwierdzenie, iż skarżący zawarł faktycznie umowę sprzedaży przedmiotowych samochodów na raty. Wysokość czynszu leasingowego, w każdej z trzech kwestionowanych umów nie nawiązywał ( co wynika z jego wysokości w stosunku do wartości przedmiotu umowy z dnia jej zawarcia ) do ekonomicznego zużycia się rzeczy lecz był wyższy od tej wartości; ponadto z porównania ceny po których skarżący nabył samochody od BG Leasing S.A. z ich wartością ustaloną po zakończeniu umów a wyliczoną przez pomniejszenie wartości netto samochodu z dnia zawarcia umowy o odpisy amortyzacyjne liczone metodą degresywną przy zastosowaniu współczynnika 3 tj. najwyższego współczynnika z przewidzianych dla tego typu środków trwałych w cyt. Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wynika, że cena sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz leasingodawcy nie miała żadnego związku ze zużyciem nabytych samochodów, były bowiem rażąco zaniżone ( skarżący zakupił samochody za ok. 5 % ich wartości ), skrajnie odbiegające od cen rynkowych, których poziom jest dostępny również z czasopism na jakie powołuje się organ odwoławczy. Sąd nie stwierdza w tych sprawach naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej również we wskazanym w skardze zakresie. Wskazane zarzuty co do przewlekłości postępowania podatkowego, wobec faktu, iż dwukrotnie organ odwoławczy uchylał decyzje organu I instancji do ponownego rozpoznania są chybione. Z akt sprawy nie wynika również, iż skarżący składał na decyzje kasacyjne skargi do NSA. Reasumując: 1. zawarte przez skarżącego umowy, kierując się jej postanowieniami oraz sposobem ich realizacji, mają charakter umowy sprzedaży na podstawie której skarżący nabył przedmiotowe samochody; tym samym stwierdzić należy, iż skarżący nie zawarł z BG Leasing S.A. w dniu 29 grudnia 1995r. umów leasingu operacyjnego; 2. zasadnie w tej sprawie zastosowano dyspozycję art. 23 ust. 1 pkt. 1b/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie uważa się bowiem za koszt uzyskania przychodu wydatków na nabycie gruntów, prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za użytkowanie wieczyste gruntów, a także na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, jeżeli środki te i wartości podlegają odpisom amortyzacyjnym w rozumieniu odrębnych przepisów; 3. charakter zawartych przez podatnika umów nie może być przez stronę wykorzystany do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zmniejszenia jego wysokości. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) skargę oddalił.