I SA/Gd 1606/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Sławomir Kozik Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska NSA Zbigniew Romała /spr./ Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi T. B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 30 lipca 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5 907,60 (pięć tysięcy dziewięćset siedem 60/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 1606/01 U z a s a d n i e n i e Decyzją z dnia 30 lipca 2001 r. nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2001 r. Nr [...] w sprawie określenia T. B. wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 115.380,50 zł, wysokości zaległości w tym podatku za 1999 r. w kwocie 115.380,50 zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie 49.326,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej w kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodów Spółki cywilnej A –T. B., M. B.– wydatków w łącznej kwocie 635.000 zł – udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez: - B z dnia 31 marca 1999 r. nr 19/M/99 na kwotę 85.000 zł plus VAT, z dnia 31 sierpnia 1999 r. nr 41/M/99 na kwotę 60.000 zł plus VAT - C, który zlecił wykonanie usług firmie D, z dnia 17 września 1999 r. nr 03/9/U/99 na kwotę 250.000 zł plus VAT, z dnia 29 grudnia 1999 r. nr 4/12/U/99 na kwotę 50.000 zł plus VAT, oraz z dnia 16 kwietnia 1999 r. nr 08/4/U/99 na kwotę 100.000 zł plus VAT - E z dnia 2 kwietnia 1999 r. nr 1/04/1999 na kwotę 60.000 zł plus VAT, - F z dnia 6 grudnia 1999 r. Nr 1/12/99 na kwotę 30.000 zł plus VAT, – a dotyczącej należności za wykonanie opracowań zleconych przez Spółkę cywilną A. Na T. B., posiadającego 50% udziałów w dochodach Spółki cywilnej – przypada kwota nieuznanych za koszty uzyskania przychodów wydatków 317.500 zł. Spółka cywilna A od 1994 r. legitymuje się współpracą z G., a do chwili powołania T. B. na stanowisko wiceprezesa Zarządu – Dyrektora finansowego i administracyjnego Spółki Akcyjnej (1 listopada 1998 r.) zlecenia na rzecz G wspólnicy Spółki cywilnej A wykonywali osobiście. Na podstawie umowy z dnia 1 stycznia 1999 r. zawartej pomiędzy G. a A. – A podjęła się wykonywania stałych czynności w zakresie: - sporządzania ocen ekonomiczno-finansowych w różnych horyzontach czasowych, przekrojach i płaszczyznach działania Spółki akcyjnej G, - opracowania planów finansowych Spółki G, - sporządzania prognoz rozwoju Spółki. W umowie wskazano, że miesięczny zakres zlecenia zleceniobiorcy określa zleceniodawca, a wynagrodzenie ustalono w wysokości przeciętnego wynagrodzenia z wypłatami z zysku w sektorze przedsiębiorstw za ostatni miesiąc kwartału poprzedzającego wypłatę pomnożoną przez współczynnik 10,36 z doliczeniem podatku VAT, który to współczynnik został obniżony, aneksem nr 1 z dnia 30 kwietnia 1999 r. do 8,43 i dodano, że płatność jest miesięczna na podstawie faktury VAT wystawionej przez zleceniobiorcę prac w ostatnim dniu miesiąca. Porozumieniem z dnia 26 lutego 1999 r. oraz aneksem nr 2 z dnia 30 sierpnia 1999 r. poszerzono zakres czynności objętych powyższą umową m.in. o: sporządzanie analiz o charakterze marketingowym i rynkowym niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania Spółki i poprawiających efektywność finansową prowadzonej działalności, o sporządzanie analiz o charakterze organizacyjnym zmierzających do poprawy wyników finansowych firmy, udział w pracach doradczych o charakterze finansowym, marketingowym i organizacyjnym zleceniodawcy. Spółka cywilna A podzlecała wykonanie różnych opracowań osobom trzecim. Z analizy zgromadzonego materiału w sprawie organ odwoławczy wywiódł, że przedłożone opracowania nie były wykonane przez wskazane w decyzji pierwszoinstancyjnej podmioty, tj. B, w osobie Prezesa – A. M., C. w podzleceniu do Spółki D. w osobie Prezesa –B. L., E., F. Firmy, którym Spółka cywilna A zlecała wykonanie opracowań, poza jedną, wykazywały minimalny dochód, nie rozliczały się z budżetem z tytułu podatku dochodowego deklarując stratę, bądź dochód w wysokości wolnej od podatku, a firma D , której A. M. prowadzący firmę C. podzlecał wykonanie opracowań, w ogóle nie złożyła zeznania o wysokości dochodu za 1999 rok. Organ odwoławczy stwierdził, że dowody zebrane w toku przeprowadzonej kontroli powołane w decyzji pierwszoinstancyjnej bezspornie wykazały, że prowadzona przez Spółkę cywilną A podatkowa księga przychodów i rozchodów nie odzwierciedla faktycznych rozmiarów działalności. W toku postępowania odwoławczego organ stwierdził, że przy prowadzeniu księgi w 1999 r. popełniono błędy wykraczające poza określone granice, zawyżając koszty uzyskania przychodów prowadzonej, w ramach Spółki cywilnej, działalności gospodarczej o kwotę 635.000 zł co w stosunku do kosztów wykazanych w księdze w kwocie 73 7.544,04 zł stanowi 86,09% i daje podstawę do nieuznania księgi za dowód w zakresie zapisów dot. wartości usług – opracowań, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez wskazane wyżej podmioty. Organ wskazuje, że opracowania na rzecz A wykonane przez firmy: B. C, E, F,a także wystawione przeze nie faktury nawet odpowiadające wymogom formalnym, nie mogą być rozpatrywane jako jedyne dowody zdarzenia gospodarczego, z pominięciem okoliczności faktycznych sprawy, które mogą doprowadzić do stwierdzenia, iż dowody te dokumentują w istocie czynności pozorne. Obowiązkiem organów podatkowych jest m.in. zbadanie, czy wydatki odniesione w koszty uzyskania przychodów, a wynikające z dowodów księgowych, faktycznie zostały poniesione i to w celu uzyskania przychodów. Analizie podlegać zatem powinny nie tylko faktury będące w istocie żądaniem zapłaty określonej kwoty jako ostatecznego potwierdzenia przeprowadzenia operacji gospodarczej, ale także pozostałe dokumenty, które niejako doprowadziły i uzasadniają wystawienie takiego dowodu tj. dokumenty potwierdzające, iż operacja gospodarcza faktycznie miała miejsce i przebiegała zgodnie z uzgodnieniem stron tejże operacji gospodarczej. A zatem prawidłowo – zdaniem Izby Skarbowej – Inspektor Kontroli Skarbowej zbadał całość zdarzeń z którymi związany jest, wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Spółki cywilnej A, koszt uzyskania przychodu. Inspektor poddał ocenie skuteczność dla celów podatkowych m.in. umowy zawarte między A a B, C, E, F, (tu pisemnej umowy nie przedłożono wyjaśniając, że została zawarta ustnie) i uznał – na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego – iż umowy zawarte przez Spółkę cywilną A z wyżej wskazanymi podmiotami były pozorne i miały na celu wyłącznie obniżenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez kwalifikowanie spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Izba podkreśliła, iż istnieje odrębność prawa podatkowego w stosunku do prawa cywilnego, organy podatkowe zaś nie są związane cywilnoprawną oceną wywoływanych skutków zarówno przy ustalaniu faktu powstania obowiązku podatkowego, jak i na etapie ustalania lub określenia wysokości podatku. Prawno podatkowych gwarancji niezależności oceny skutków czynności cywilnoprawnych szukać należy przede wszystkim w zasadach ogólnych postępowania podatkowego – tj. w ustawie – Ordynacja podatkowa. Skutkiem zawyżenia przez T. B. kosztów uzyskania przychodu w 1999 r. w kwocie 317.500 zł jest zaniżenie podstawy opodatkowania w tej samej wysokości oraz zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. o kwotę 127.020,70 zł. Organy podatkowe, w trakcie przeprowadzonej kontroli udowodniły, iż Spółka cywilna A w wyniku zawartej w dniu 1 stycznia 1999 r. umowy z G na sporządzanie analiz ekonomiczno-finansowych, planów finansowych itp. otrzymała w terminie od 10 stycznia do 10 grudnia 1999 r. siedem zleceń: 1) zlecenie z dnia 10 stycznia 1999 r. na "dokonanie analizy ofert dotyczących wyboru inwestora strategicznego Spółki oraz przygotowanie projektu sprawozdania Zarządu w tej sprawie" z terminem realizacji – styczeń, luty 1999 r.: sprawozdanie Zarządu w tej sprawie zostało przedłożone Radzie Nadzorczej w dniu 16 marca 1999 r. 2) zlecenie z dnia 18 lutego 1999 r. na "opracowanie programu restrukturyzacji Spółki" z terminem realizacji – marzec, kwiecień 1999 r. Z protokołu nr 10/99 z 25 maja 1999 r. z posiedzenia Zarządu wynika, że "Zarząd postanowił opracować program restrukturyzacji Spółki. Realizację tego zadania powierzono wiceprezesowi (T. B. ) 3) zlecenie z dnia 10 maja 1999 r. na "opracowanie projektu sprawozdania Zarządu Spółki za 1998 r." z terminem realizacji do 5 czerwca 1999 r. Z protokołu nr 12/99 z 8 maja 1999 r. wynika, że w tym dniu Zarząd przedstawił Radzie Nadzorczej pisemne sprawozdanie z działalności za 1998 r. 4) zlecenie z dnia 7 czerwca 1999 r. na "opracowanie wystąpienia do Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów w Warszawie w sprawie zamiaru łączenia podmiotów gospodarczych" z terminem realizacji – do końca czerwca 1999 r. 5) zlecenie z dnia 14 lipca 1999 r. na "opracowanie planu biznesu dla Spółki na 2000 rok" z terminem realizacji – październik 1999 r. Z protokołu nr 22/2000 wynika, że plan biznesu został przedłożony Radzie Nadzorczej w dniu 28 lutego 2000 r. 6) zlecenie z dnia 7 września 1999 r. na "wykonanie planu finansowego (budżetu) Spółki na 2000 r. z podziałem na poszczególne miesiące" z terminem realizacji – do 22 grudnia 1999 r. 7) zlecenie z dnia 10 grudnia 1999 r. na "wykonanie opracowania dotyczącego określenia udziału w rynku zaopatrzenia aptek oraz udziału w rynku ogólnopolskim Spółki za okres 1998, 1999 r. z terminem realizacji – 7 dni po przekazaniu materiałów przez Spółkę. Wszystkie przedłożone opracowania do ww. zleceń nie zawierają dat ich wykonania, autorów, a jedynie zapis na marginesie: A dla G. Natomiast w trakcie kontroli prowadzonej w G. Prezes Zarządu nie przedstawiła ani zleceń ani opracowań w zakresie, który został zlecony przez Spółkę cywilną A następującym podmiotom: 1) B. – Prezes Zarządu Pani A. M.; - "wykonanie analizy sytuacji marketingowej w rynku dystrybucji farmaceutyków" za kwotę 85.000 zł plus VAT w kwocie 18.700 zł (umowa z dnia 15 października 1998 r.), - wykonanie analizy dotyczącej ewolucji otoczenia rynkowego G. na podstawie analizy firm konkurencyjnych branży hurtowej dystrybucji farmaceutyków" za kwotę 60.000zł plus VAT w kwocie 13.200 zł (umowa z dnia 25 lipca 1999r.); 2) C. - wykonanie programu restrukturyzacji G. za kwotę 250.000 zł plus VAT (umowa z dnia 20 lipca 1999 r.); - wykonanie wariantowego planu finansowego G. na 2000 r." za kwotę 50.000 zł plus VAT (umowa z dnia 6 listopada 1999 r.); - "analiza sytuacji marketingowej i pozycji rynkowej H. za kwotę 100.000 zł plus VAT w kwocie 22.000 zł (umowa z dnia 5 grudnia 1998 r.); 3) E. - "wykonanie analizy kierunków zmian w hurtowej dystrybucji farmaceutyków" za kwotę 60.000 zł plus VAT w kwocie 12.000 zł (umowa z dnia 15 stycznia 1999 r.); 4) F. - udział w opracowaniu działań marketingowych G. za kwotę 30,000 zł plus VAT (pisemnej umowy nie przedłożono wyjaśniając, że została ona zawarta ustnie). W dniu 20 września 2000 r. T. B. dostarczył kontrolującym, na okoliczność wykonanych zleceń maszynopisy, na których uwidoczniono nazwy wykonawców: 1) E. 2) B. Natomiast w dniu 31 października 2000 r. przedłożono trzy zlecenia Prezes Zarządu G. na rzecz M. B. jako wspólnika Spółki cywilnej A na opracowania, które następnie A zleciła do wykonania firmom: - B. i F. Organ podkreślił, iż wskazywanie przez stronę na fakt posiadania tych dokumentów przez G., co potwierdzić może kontrola NIK prowadzona w G. nie jest potwierdzeniem na to, że były one wcześniej w Przedsiębiorstwie Farmaceutycznym, albowiem Inspektor prowadząc kontrolę w G. nie otrzymał tych dokumentów, natomiast kontrola NIK odbywała się w tym samym czasie co kontrola prowadzona przez Inspektora w A, przez co mogły one być wówczas zarówno w G. jak i w Spółce cywilnej A. Odnośnie kwestii faktur VAT wystawianych za opracowania zlecone przez A organ ustalił, iż: A. M., pełniąc funkcję Prezesa w B. zajmującej się handlem odzieżą, obuwiem i galanterią, zeznała do protokołu, że wykonała osobiście na rzecz Spółki cywilnej A: - analizę sytuacji marketingowej na rynku dystrybucji farmaceutyków na terenie województwa kujawsko-pomorskiego; - opracowanie pn. "ewolucja otoczenia rynkowego G. na podstawie analizy firm konkurencyjnych branży hurtowej dystrybucji farmaceutyków. Materiały do tych opracowań miały pochodzić z czasopism, kontaktów osobistych oraz od T. B. Zdaniem strony, A. M. miała ku temu kwalifikacje, gdyż ukończyła Francuski Instytut Zarządzania w dziedzinie marketingu oraz w ramach prowadzonej działalności przeprowadziła szereg akcji marketingowych, nie popierając tego faktu żadnym dowodem, przedstawiając jedynie dyplom i dwa certyfikaty ukończenia trzech kursów, trwających łącznie szesnaście dni, w zakresie – analizy marketingowe, reklama przedsiębiorstwa, ekipa handlowa przedsiębiorstwa. Zdaniem organu fakt powoływania się na przygotowanie zawodowe nie stanowi dowodu na okoliczność, że A. M. wykonała powyższe opracowania na rzecz Spółki cywilnej A. Ponadto powyższe opracowania zostały przez A. M. wykonane jedynie raz, gdyż na rzecz innych firm nie wykonano takich prac. Dodatkowo dowiedziono również, że opracowanie pn. "ewolucja otoczenia rynkowego G. na podstawie firm konkurencyjnych branży hurtowej dystrybucji farmaceutyków" stanowi powielenie opracowania zamieszczonego w internecie. Natomiast drugie opracowanie zawierało informacje powszechnie wiadome i dostępne w prospektach emisyjnych i oparte zostało na raportach wykonanych przez A. ze stycznia i kwietnia 1998 r., w których omówiono zakres zadań i funkcji zespołu ds. marketingu, który zorientowany był o funkcjonowaniu firm konkurencyjnych oraz działaniach promocyjnych tych firm. Organ podkreśla, że nie znajduje uzasadnienia fakt, że Spółka cywilna zleciła opracowanie firmie B. w dniu 15 października 1998 r., podczas gdy zlecenie na takie opracowanie Spółka cywilna A otrzymała od G. dopiero w dniu 4 stycznia 1999 r., w związku z czym organ uznał, iż opracowanie to nie zostało wykonane przez A. M. – Prezesa B. zajmującej się handlem odzieżą, obuwiem i galanterią. Nadto wskazuje, że za opracowanie A zapłaciła na rzecz B. w kwietniu 1999 r. kwotę 85.000 zł plus VAT, podczas gdy sama w 1998 r. otrzymała za opracowanie programu restrukturyzacji G. l6.000 zł natomiast za opracowanie planu biznesu kwotę 20.000 zł. Podkreślenia wymaga również fakt, że T. B. dostarczył zlecenia G. na powyższe opracowania dopiero w trakcie kontroli w Spółce cywilnej, podczas gdy mimo wcześniej prowadzonej kontroli w G. dokumenty te nie zostały przedłożone. Załączone do odwołania opinie dotyczące treści opracowania nowych warunków handlowych nie są – zdaniem organu odwoławczego – dowodem na to, że jego autorem jest A. M. Również dowodem nie jest pozytywna ocena Najwyższej Izby Kontroli w zakresie intensyfikacji działań marketingowych G. Inspektor nie kwestionuje działań G. polegających na korzystaniu z usług zewnętrznych ani też nie wkracza w sferę oceny działalności merytorycznych Zarządu, lecz dowodzi, że usługi te (istniejące opracowania) nie zostały wykonane przez wskazane osoby zewnętrzne. W przedmiocie trzech zleceń na łączną kwotę 400.000 zł plus VAT przekazanych przez Spółkę cywilną A. M. prowadzącemu C. Izba Skarbowa wskazuje, iż z jego zeznań do protokołu wynika, iż zleceń tych nie wykonywał i nie uczestniczył w opracowaniach, gdyż wskazał T. B. –B. L. – Prezesa Spółki D. który szukał zleceń w tym zakresie i materiały oraz uzgodnienia były czynione bezpośrednio przez osoby zainteresowane. Swoje uczestnictwo A. M. ograniczył tylko do wystawienia faktur na rzecz Spółki cywilnej A po uzyskaniu telefonicznej informacji, że opracowanie jest już wykonane. Natomiast faktury VAT z firmy D. otrzymywał pocztą. Kontrola krzyżowa prowadzona przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. wykazała natomiast, że od czerwca 1999 r. firma D. nie składała deklaracji VAT-7 w Urzędzie Skarbowym ma zaległości w podatku VAT i podatku dochodowym jak również nie można było pod wskazanym w dokumentach adresem odnaleźć siedziby Spółki D., a Urząd Skarbowy nie posiadał informacji o zmianie jej siedziby. Jako przedmiot działalności firma D. wykazała w dokumentach będących w posiadaniu Urzędu Skarbowego – rozlew wód i napojów gazowanych. B. L. wezwany przez Urząd Kontroli Skarbowej oświadczył, że w 1999 r. został mu skradziony samochód z dowodem osobistym, a ze Spółką D. nie ma żadnych powiązań. Przedłożona jako wykonana na zlecenie A z dnia 5 grudnia 1998 r. "analiza sytuacji marketingowej i pozycji rynkowej Spółki akcyjnej H. w ilości 7 stron wraz z załącznikami w postaci bilansu, rachunku zysku i strat, sprawozdania z przepływu środków pieniężnych sporządzonego na dzień 31 grudnia 1995 r., 31 grudnia 1996 r., 31 grudnia 1997 r., 30 września 1998 r. zawiera informacje podobne do tych, które przedstawiła firma H. odpowiadając w dniu 14 grudnia 1998 r. na ofertę G. w związku z wyborem inwestora strategicznego. Ponadto wykonanie powyższej analizy miało służyć do opracowania "analizy tendencji zmian w hurtowej dystrybucji farmaceutyków" zleconej do wykonania A przez Spółkę akcyjną I (późniejsza nazwa J.). Sprzedane jednak w dniu 6 kwietnia 1999 r. opracowanie J. nie zawierało informacji, które przedstawiono jako wykonane przez B. L. ze Spółki D. przy czym bez znaczenia jest wyjaśnienie, że Spółka I posiadała takie informacje o firmie H. dlatego zbędnym było powielanie informacji. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że informacje zawarte w tym opracowaniu, po modyfikacji nazwy, zostały zaczerpnięte z memorandum informacyjnego G. sporządzonego przez Spółkę cywilną A w październiku 1998 r. i z planu biznesu G. na 1999 r. a to daje podstawę, zdaniem organu do oceny, że i to opracowanie nie było wykonane przezB. L. – Prezesa Spółki D. W kwestii opracowania "programu restrukturyzacji G." na zlecenie z dnia 20 lipca 1999 r. z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że jest to ten sam program, który Spółka cywilna A wykonując zlecenie G. z dnia 18 lutego 1999 r. przedkładała Radzie Nadzorczej G. w częściach i różnych terminach. Opracowany program restrukturyzacji firmowany przez Spółkę cywilną A opatrzony jest datą – wrzesień 1999 r., tak więc nie mógł on stanowić bazy do opracowania zmodyfikowanego programu przez spółkę D., gdyż faktura została przez A. M. wystawiona już 17 września 1999 r., a zapłata dokonana przez A w dwóch terminach – 1 i 4 października 1999 r. Organ zauważa, że w § 3 pkt 4 umowy z dnia 20 lipca 1999 r. zawartej pomiędzy A. M. a Spółką A zawarto zapis, że zapłata za fakturę zwalnia wykonawcę od obowiązku dokonywania ewentualnych poprawek. Z kolei w protokole przekazania tego opracowania, który nie zawiera daty zapisano, że "fakt dokonania płatności przez zamawiającego nie zwalnia wykonawcy z obowiązku dokonania ewentualnych korekt lub poprawek. Zatem w ww. dokumentach zawarto dwie sprzeczne ze sobą informacje dotyczące zapłaty za usługę w związku z korektami i poprawkami w opracowaniu. Ponadto, z protokołu z posiedzenia Zarządu G. wynika, że w dniu 25 maja 1999 r. Prezes zleciła opracowanie programu restrukturyzacji T. B. – Wiceprezesowi, zatrudnionemu na stanowisku Dyrektora administracyjnego i finansowego Przedsiębiorstwa Farmaceutycznego. W takim stanie rzeczy zaciera się granica obowiązków i zadań stawianych T. B., gdy wobec G. pełni podwójną funkcję – raz jako dyrektor administracyjno-finansowy, a drugi raz jako współwłaściciel Spółki cywilnej świadczącej usługi doradztwa ekonomiczno-finansowego na rzecz G. W kwestii zlecenia w dniu 6 listopada 1999 r. przez skarżącego, działającego w imieniu Spółki cywilnej A., A. M. opracowania "wariantowego planu finansowego G. na rok 2000" stwierdzić należy, że w dniu 7 września 1999 r. G. zleciło A reprezentowanej przez M. B., wykonanie planu finansowego (budżetu) Spółki na rok 2000 z podziałem na poszczególne miesiące. W dniu 22 grudnia 1999 r. Spółka A przekazała cztery wersje budżetu, z prośbą o informację, która wersja zostanie przyjęta. W trakcie kontroli A. M. na okoliczność wykonanego zlecenia przedstawił projekt budżetu sporządzony w czterech wersjach w ujęciu tabelarycznym, bez jakiejkolwiek części opisowej i bez podpisu sporządzającego. Są to te same zestawienia, które spółka A przekazała przy piśmie z dnia 22 grudnia 1999 r. G. Spółka D. wystawiła na rzecz C. fakturę z dnia 28 grudnia 1999 r. nr 00533A/1299 na kwotę 45.500 zł plus VAT wskazując w treści, że wykonano 1 kpl wariantowego planu finansowego G. Fakturę podpisał B. L. – Prezes Zarządu, a jako datę sprzedaży usługi wskazano 28 grudnia 1999 r. A. M. wystawił na rzecz Spółki A fakturę z dnia 29 grudnia 1999 r. nr 04/12/99 na kwotę 50.000 zł plus VAT za 1 kpl wariantowego planu finansowego G. Natomiast Rada Nadzorcza G. zatwierdziła przyjętą wersję budżetu w dniu 20 grudnia 1999 r. Zatem była jeszcze wcześniejsza wersja budżetu, której kontrolującym nie przedłożono. Cztery wersje budżetu przedłożone G. w dniu 22 grudnia 1999 r. były przedmiotem analizy sporządzonej przez J. Stąd w ocenie Izby Skarbowej słusznie Inspektor uznał, że wariantowy plan finansowy nie mógł być wykonany przez Spółkę D. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że jedynymi fachowcami w zakresie budżetowania, planowania, sporządzania analiz ekonomiczno-finansowych i kosztowych są wspólnicy Spółki cywilnej A. W przedmiocie opracowania przedłożonego na okoliczność wykonania zlecenia z dnia 15 stycznia 1999 r. przez T. K. prowadzącego firmę E. pn. "analiza kierunków zmian w hurtowej dystrybucji farmaceutyków w krajach Europy środkowowschodniej" organ stwierdził, że informacje o tej treści zawierają opracowania sporządzone w 1998 r. przez Spółkę cywilną A na rzec G. dlatego uznał, że autorem powyższego opracowania nie jest T. K. T. K. na podstawie umowy o dzieło zawartej 20 czerwca 1998 r. wykonał na rzecz Spółki cywilnej A aktualizację analizy marketingowej G. zawartej w planie biznesu przedsiębiorstwa za wynagrodzeniem 5.000 zł i z tego tytułu nawiązany został, kontakt T. K. z Prezes G. jak również z pracownikami tego przedsiębiorstwa. Zdaniem organu odwoławczego umowę, w której określono m.in. datę jej zawarcia, termin jej wykonania, zakres którego dotyczy, cenę za usługę nie można nazwać z całą pewnością sformalizowaniem umowy w formie ustnej. W kwestii opracowania pn. "Nowy model organizacji sprzedaży i dystrybucji przedsiębiorstwa G., które zostało przedstawione jako opracowane przez Z. B. prowadzącego firmę F. w ilości 25 stron organ zauważa, iż opracowanie to nie zawiera strony tytułowej, autora prac, daty jej wykonania, jedynie w dolnej części marginesu widnieje napis F. Z zeznań Z. B. do protokołu, wynika że zlecenie na wykonanie opracowania działań marketingowych w G., w zakresie opracowania stanu faktycznego, przyszłej organizacji sprzedaży, propozycji działań oraz wdrożenia otrzymał od T. B., 2-3 miesiące przed wystawieniem faktury, zaś T. B. w trakcie kontroli przedłożył zlecenie z G. z dnia 25 sierpnia 1999 r. na "wykonanie modyfikacji działań marketingowych zmierzających do poprawy wyników Finansowych Spółki" z terminem wykonania: sierpień-wrzesień 1999 r. a we wcześniej kontroli w G." Inspektor takiego zlecenia nie uzyskał. Na okoliczność wykonania zlecenia dla G. wspólnicy Spółki cywilnej A przedłożyli 26 stron maszynopisu, które są identyczne jak w opracowaniu oznaczonym –F. z tym, że dodano 26 stronę, na której w punktach podano najważniejsze efekty do uzyskania. Z. B. zeznał, że materiały do opracowania otrzymał od skarżącego. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że i w tym opracowaniu powielono wiele kwestii zawartych w "programie restrukturyzacji G. sporządzonym przez T. B., zmieniając jedynie czasokres porównawczy np. dotyczący spadku sprzedaży z półrocznego 1999/1998 na roczny 1999/1998, a zatem organ przyjął, że kosmetyczne zmiany polegające głównie na zmianie nazewnictwa jednostek, bez merytorycznych opracowań nie są na tyle przekonujące, aby uznać, że jest to opracowanie sporządzone przez osobę, która w badanym okresie podobnych opracowań nie sporządzała. Przedstawiona w kwestionowanym opracowaniu "koncepcja nowego modelu sprzedaży i dystrybucji" jest zarysem "koncepcji modelu sprzedaży i dystrybucji J. Dodatkowo organ wskazuje, iż Z. B. – właściciel F. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zabudowy wnęk i profesjonalnie nie zajmował się opracowaniami w zakresie marketingu. Świadczy o tym fakt, iż w 1999 r. odnotowano, poza przychodem z tytułu działalności gospodarczej, dodatkowo tylko jedną fakturę z tytułu takiego opracowania w kwocie 30.000 zł z dnia 6 grudnia 1999 r. Nr 1/12/99 wystawioną na rzecz Spółki cywilnej A. Organ odwoławczy podkreśla, iż zawarcie umowy z dnia 1 stycznia 1999 r. pomiędzy G. a Spółką cywilną A na sporządzanie analiz finansowych i świadczenie usług doradztwa ekonomiczno-finansowego bez wskazania w umowie mierzalnego zakresu tych usług, a określenie jedynie stałego miesięcznego wynagrodzenia, a więc stałego przychodu, nie stanowi dowodu na to, że Spółka cywilna nie osiągnęłaby tego przychodu, gdyby nie korzystała z usług podwykonawców. Również osiągnięcie przychodu, w związku z zawartymi umowami przez Spółkę cywilną z J. nie było uzależnione od usług świadczonych przez jej podwykonawców. A sprzedała bowiem J. "program restrukturyzacji G. opracowany przez Spółkę cywilną a nie program restrukturyzacji, który miał być wykonany przez firmę D. Z oceny materiału dowodowego wynika brak racjonalnych przesłanek ekonomicznych do zlecania opracowań w przedmiocie obrotu wyrobami farmaceutycznymi czy też opracowań i analiz dotyczących firm farmaceutycznych, które miały być wykorzystane przez Spółkę cywilną do opracowań sporządzanych na rzecz G. Na podstawie umowy z dnia 1 stycznia 1999 r. A otrzymywała ryczałtowe wynagrodzenie miesięczne za usługi doradztwa ekonomiczno-fmansowego. W 1999 r. za ww. usługi G. wypłaciło Spółce cywilnej wynagrodzenie w kwocie 167.147.86 zł plus VAT w kwocie 36.772,52 zł. Natomiast z tytułu zleceń opracowań, o których wskazano wyżej Spółka cywilna poniosła wydatki w łącznej kwocie 635.000 zł plus VAT w kwocie 138.500 zł. Z wskazanych powyżej przychodów osiągniętych z tytułu umowy zawartej z G. w ramach której A wykonywała m.in. zlecone jej opracowania i poniesionych wydatków z tyt. podzleceń", wynika brak racjonalnych przesłanek, które mogłyby przemawiać za zasadnością zawarcia powyższych umów, gdy umowy te w ostatecznym rozliczeniu przynoszą stratę. W związku z powyższym organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Inspektora, że jedynym celem Spółki cywilnej było obniżenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym, poprzez wykazanie jak najwyższych kosztów uzyskania przychodów aby zminimalizować zobowiązanie podatkowe albowiem te działania wskazują na pozorność czynności cywilnoprawnych Spółki cywilnej, nie mających nic wspólnego ani ze swobodą umów cywilnoprawnych, ani ze swobodą gry rynkowej, a prowadzących jedynie do uzyskania korzyści finansowych kosztem budżetu państwa, poprzez minimalizację obciążeń podatkowych. W ocenie organu odwoławczego z zebranego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, również poprzez prowadzenie kontroli u kontrahentów, wynika jednoznacznie, że opracowania, które omówiono wyżej nie zostały wykonane przez osoby uwidocznione na fakturach VAT jako sprzedawcy, a umowy (zlecenia) na ich wykonanie zostały zawarte dla pozoru, w celu obejścia ustawy, zmniejszenia podstawy do opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wykazanie poniesionych wydatków w kwocie 635.000 zł (na T. B. – posiadającego 50% udziałów – przypada kwota 317.500 zł). Organ podkreślił, iż oceniając ww. czynności pod kątem obejścia prawa, należy zaznaczyć, że zarówno art. 58 jak i art. 83 K.c. regulują niezależne od siebie i odmienne instytucje prawa materialnego cywilnego, zaś pojęcia obejścia prawa i pozorności są sobie znaczeniowo bliskie i niejednokrotnie pokrywają się. Tak też jest w niniejszej sprawie, ponieważ przedmiotowe pozorne czynności cywilnoprawne –zawieranie umów na wykonanie opracowań i przedstawienie opracowań jako wykonane przez osoby składające podpis na fakturze, gdy na opracowaniach nie uwidoczniono autora i daty wykonania, "obchodziły" jednocześnie ustawę (art. 58 K.c.), oraz ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zmniejszenie podstawy opodatkowania, poprzez wykazanie poniesionych wydatków, na potwierdzenie czego przywołał wyrok Naczelnego Sąd Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku w wyroku z dnia 9 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2036/97. Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka cywilna dysponowała wcześniej opracowaniami, które poprzez ich transformacje przypisuje się jako wykonane przez wskazane na fakturach podmioty, tj. B. w osobie A. M., A. M. – C, T. K.– E, Z. B. - F, które w większości, profesjonalnie nie prowadziły działalności gospodarczej w przedmiocie świadczenia usług konsultingowych, opracowania analiz ekonomiczno-finansowych i prowadzenia badań w zakresie marketingu i to w ściśle określonej dziedzinie, a mianowicie dot. firm i środków farmaceutycznych. Natomiast umowy (zlecenia) na wykonanie tych opracowań zostały sporządzone – zdaniem organu odwoławczego – tylko po to, aby uczynić zadość uregulowaniom prawa cywilnego. Poza tym organ wskazuje na fakt, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera co prawda wykazu wydatków, które przesądzają o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, jednakże generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tym przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu (vide: wyrok NSA z 9 września 1994 r. sygn. akt III SA 30/94). Organ podkreśla, że w gospodarce rynkowej korzystanie z usług menedżerskich może być uznane za koszt uzyskania przychodu, jednak – zdaniem Izby – w niniejszej sprawie Inspektor prawidłowo ustalił, że brak jest podstaw do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy, jak wcześniej wspomniano, zakres tych usług pokrywał się z zakresem prowadzonej, przez wspólników Spółki cywilnej, działalności gospodarczej. W kwestii zarzutu odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków organ wskazał, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem Izby Skarbowej okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami jak np. (faktury, umowy, protokoły z kontroli przeprowadzonej w podmiotach "współpracujących"), dodatkowo w związku z prowadzonymi kontrolami w podmiotach "współpracujących" jako dowód w sprawie włączono protokół z przesłuchania stron i powielanie tej samej czynności, na żądanie Spółki, nie znajdowałoby racjonalnego uzasadnienia mając na uwadze ekonomikę postępowania kontrolnego. Ponadto zauważa, że nie jest istotne w jakim charakterze były przesłuchiwane przez Inspektora osoby "współpracujące", ale jakiego przedmiotu dotyczyło przesłuchanie, a dotyczyło ono kwestii opracowań, które były przedmiotem badania w Spółce cywilnej A. Przesłuchanie dotyczyło sprawy opracowań, na wykonanie których Spółka przedłożyła umowy. Natomiast przesłuchanie pozostałych, wskazanych przez Spółkę osób nie wpłynęłoby, w ocenie Izby Skarbowej, na zmianę stanowiska w sprawie. Na powyższą decyzję T. B. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego [...]. W skardze skarżący kwestionuje stanowisko Izby Skarbowej nie uznające za koszty uzyskania przychodów, wydatków w kwocie 635.000 zł, poniesionych na zakup usług od innych przedsiębiorców. Skarżący ponownie podnosi zarzut - naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwą wykładnię i wadliwe zastosowanie, a w szczególności przepisu art. 22 w związku z art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) oraz - naruszenie prawa formalnego, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i 3, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu, który ma istotny wpływ na ostateczny wynik sprawy. Wskazując na powyższe podstawy skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od Izby Skarbowej na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych. Skarżący zwrócił się też do Sądu z wnioskiem o dopuszczenie dowodu, z akt zawierających materiały z kontroli przeprowadzonej w następnych firmach: B, C, E, F dla udowodnienia, że wykonali oni kwestionowane przez organy podatkowe opracowania. W uzasadnieniu skargi skarżący podnosi okoliczności i argumenty podobne jak w toku dotychczasowego postępowania, w szczególności zarzucił organom podatkowym, iż przyjęły, że opracowania w rzeczywistości nie zostały wykonane przez firmy wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, pomimo, że są materialne dowody ich wykonania. Wskazał, że przy zawieraniu umów nie miał dostępu do danych, które pozwoliłyby na ocenę sytuacji ekonomicznej, czy też podatkowej kontrahentów i nie jest jej sprawą, czy kontrahenci płacą podatek dochodowy. Podobnie jak w odwołaniu, T. B. zarzucił organom, iż odmówiły przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika, szczególnie dowodów z zeznań świadków, wskazał również że organy nie dokonały wszechstronnej i całościowej analizy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Dodatkowo zarzuca, iż najczęściej stosowanym zarzutem stawianym kontrolowanym przez organy podatkowe jest brak podpisów oraz daty opracowań – podnosi, iż w tej kwestii przekazywanie danych w formie zapisu informatycznego jest ułatwieniem, z którego korzysta większość cywilizowanych społeczeństw, zaś art. 21 ustawy o kontroli skarbowej z dnia 28 września 1991 r. dopuszcza możliwość utrwalania stanu faktycznego m.in. na magnetycznymi nośnikami przekazu, a zatem skoro kontrola skarbowa może w ten sposób dokumentować swoje czynności to i podatnik, wykorzystujący to narzędzie w codziennej pracy także. W dalszej części skargi wskazuje na nieprawdziwe twierdzenie organów podatkowych, iż udziałowcy Spółki A wykonywali zlecenia na rzecz G. wykonywali osobiście. Z dokumentacji oraz składanych wyjaśnień wynika bezspornie, że udziałowcy Spółki przez czas jej istnienia wykonywali pracę na podstawie umów o pracę. Prowadzona działalność gospodarcza była działalnością dodatkową. Często posiłkowano się wykonawstwem osób trzecich realizując pozyskane zlecenia. Dotyczyło to także zleceń na rzecz [...] G. (analizy ekonomiczne, marketingowe oraz prawne). Twierdzi nadto, iż nieprawdziwe są także stwierdzenia dotyczące braku części zleceń skierowanych do A w siedzibie G. albowiem w piśmie z dnia 23.07.2001 r. Prezes I. P. potwierdza fakt posiadania tych zleceń, także inspektorzy Najwyższej Izby Kontroli nie mieli problemu z ich uzyskaniem. Zarzuca, iż organy podatkowe podejmowały określone założenia, na podstawie niezgodnych z faktami dowolnych przypuszczeń, nie uznawały składanych wyjaśnień jako prawdziwe, a w przypadku wnioskowania o przesłuchanie w charakterze świadka osób, mogących wyjaśnić powstałe wątpliwości nie wyrażały zgody na ich przesłuchanie – uniemożliwiając skarżącym udowodnienie przedstawianych faktów. Do skargi załączył cztery oświadczenia z dnia 30 lipca 2001 r. Z. B., T. K., A. M. i A. M. , które wg skarżącego stanowią dowód na to, iż wymienione osoby były wykonawcami opracowań zleconych przez Spółkę A oraz kserokopie dokumentacji sporządzonej przez pracowników Najwyższej Izby Kontroli w związku z kontrolą przeprowadzoną w G. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom, czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W tym celu zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej mają obowiązek wyznaczenie stronie trzydniowego terminu przed wydaniem decyzji do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jak wskazał M. M. w glosie do wyroku NSA z dnia 19 maja 1999 r. I SA/Łd 2137/98 (POP 2001/1/85) strona ma prawo wypowiedzieć się w sprawie całego materiału dowodowego niezależnie od tego w jakiej fazie jej załatwiania, oraz przez który organ podatkowy został zebrany. Istotny jest fakt, że ma nastąpić wydanie decyzji, które w każdym przypadku powinno być poprzedzone wyznaczeniem stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Prawo to nie może być ograniczane do ustosunkowania się do zgromadzonych środków dowodowych, lecz strona powinna mieć możność wypowiedzenia się co do zupełności postępowania dowodowego. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku wynikającego z treści wyżej wskazanych regulacji. Należy wskazać, że o istotności powyższego uchybienia dostrzeżonego przez tut. Sąd z urzędu (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270) świadczy fakt, że strona skarżąca tego samego dnia, w którym datowana była zaskarżona decyzja, przesłała do Izby Skarbowej, pismo zawierające wnioski dowodowe oraz jako załączniki oświadczenia T. K., A. M., A. M. i Z. B. o samodzielnym wykonaniu spornych opracowań na rzecz Spółki A, pismo I. P. z kserokopią protokołu NIK oraz wystąpienie pokontrolne NIK z 23 stycznia 2001 r. W wyroku z dnia 10 maja 2001 r. I SA/Łd 4/99 (Prawo Gospodarcze 2003/3/39) NSA przyjął, iż okoliczność złożenia w postępowaniu sądowo-administracyjnym dokumentów, które organ mógłby ocenić w postępowaniu odwoławczym, gdyby nie uchylił regulacji z art. 200 O.p. stanowiła przesłankę do stwierdzenia istotnego naruszenia przepisów postępowania. Jednakże decydujące znaczenie dla uchylenia zaskarżonej decyzji miało naruszenie przez organy art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W wyroku z dnia 4 stycznia 2002 r. I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003/133) NSA wskazał, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. W uzasadnieniu wyroku NSA odwołał się do dorobku doktryny. Możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon /w:/ E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158. A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64). Nie może nasuwać wątpliwości, że zasadniczym argumentem zaskarżonej decyzji było uznanie, że osoby które miały rzekomo wykonać opracowanie na rzecz strony skarżącej, w istocie takich materiałów nie sporządziły i nie mogłyby ich sporządzić z uwagi na brak potrzebnych ku temu kwalifikacji. Skoro tak, to podstawowe znaczenie dla zwalczania decyzji przez podatnika miało przeprowadzenie dowodu z zeznań tych osób w charakterze świadków. Rzeczą organu było więc uwzględnienie tego wniosku i ocena wiarygodności uzyskanych zeznań. Także zeznanie w charakterze świadka Prezesa Zarządu G. mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia zasad współpracy pomiędzy ww. Spółką a Spółką A oraz do wyjaśnienia kwestii dostrzeganej przez organy rozbieżności rzeczowych i w jednym przypadku czasowej pomiędzy zleceniami ze strony G. a "podzleceniami" ze strony A. Należy też wskazać na niekonsekwencję organów, które z jednej strony akcentują niedostateczną wiedzę merytoryczną osób mających jakoby wykonywać opracowanie, a równocześnie prowadzą szerokie rozważania dotyczące niskiej wartości merytorycznej opracowań, a przede wszystkim wskazują na wtórność tych opracowań wobec materiałów wcześniej sporządzanych przez A lub dostępnych w internecie czy w prospektach emisyjnych. W odniesieniu do tych szczegółowych rozważań organów należy zauważyć imponującą skalę analizy poszczególnych opracowań. Jednocześnie podjęcie takich precyzyjnych ustaleń w materii wymagającej dużej wiedzy specjalistycznej niesie za sobą ryzyko popełnienia błędów czy uproszczeń. W takich sprawach dla jednoznacznego wyjaśnienia wartości opracowań rozważenia wymagałoby skorzystanie z opinii biegłego. Ponadto nie wszystkie spostrzeżenia organów muszą jednoznacznie wskazywać na poparcie tezy przyjętej w decyzji. Przykładem jest tu zarzut o braku dat czy autorów opracowań, a jedynie A dla G. Skoro zleceniobiorcą opracowań z G. była Spółka cywilna A., to naturalne mogło być nieujawnianie nazwisk osób czy nazw firm rzeczywiście wykonujących opracowanie. Na zakończenie wymaga jednak podkreślenia konstatacja organów, że działanie podatników nie pozostawało w związku przyczynowym z przychodami Spółki. Ten zasadniczy motyw nie został dostatecznie wyeksponowany. Oczywiste jest, że postępowanie strony skarżącej było sprzeczne z istotą działalności gospodarczej (nastawieniem na zysk z operacji handlowych). Gdyby nie aspekt podatkowy "operacji gospodarczych" podejmowanych przez stronę, to nie miałyby one żadnego racjonalnego powodu. W ocenie Sądu motywem działania strony skarżącej było dążenie do wykreowania wysokich kosztów uzyskania przychodów ze spornych umów, celem obniżenia dochodu wspólników Spółki cywilnej. Osiągnęli oni bowiem wysoki przychód z tytułu wykonywanych samodzielnie (a więc przy znikomych kosztach) opracowań na rzecz J. w Łodzi. Nie może być innego racjonalnego wytłumaczenia intencji podatnika, skoro z tytułu umowy z G. wspólnicy Spółki A uzyskali z góry umówiony (ryczałtowo) przychód w wysokości 167.147,86 zł, a na rzecz osób mających rzeczywiście wykonać zobowiązanie wobec G. wspólnicy s.c. zapłacili kwotę 635.000 zł. Akceptacja stanowiska podatników wymagałaby przyjęcia, że w definicji kosztów uzyskania przychodów mieszczą się wszystkie koszty, również te niemające racjonalnego uzasadnienia. Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c, art. 152 i art. 209 w zw. z art. 200 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.