I SA/Gd 1607/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A. B. i W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 20 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania A. i W. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 stycznia 2012 r., odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 837 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przedmiotowa decyzja zapadła na tle następującego stanu faktycznego: W dniu 23 marca 2011 r. A. i W. B. złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2010, korzystając z zasady wspólnego opodatkowania. W zeznaniu tym podatnicy wykazali wydatki do odliczenia od dochodu: W.B. - z tytułu użytkowania sieci Internet w lokalu będącym miejscem zamieszkania podatnika w kwocie 395,50 zł; A.B. - wydatki na cele rehabilitacyjne oraz związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych w kwocie 2.880,60 zł. Podatnicy zadeklarowali podatek należny w kwocie 2.608 zł oraz wykazali nadpłatę w podatku dochodowym odo osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 588 zł. Następnie w dniach: 16 maja 2011 r., 8 czerwca 2001 r. oraz 21 czerwca 2011 r. podatnicy złożyli korekty zeznania podatkowego za 2010 r. W korekcie z dnia 16 maja 2011 r. Państwo B. dokonali odliczeń od dochodu: W.B. - wydatki z tytułu użytkowania sieci Internet w kwocie 395, 50 zł; A.B. - wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwieniem czynności życiowych w kwocie 5.160,66 zł. W korekcie zeznania wykazali podatek należny w kwocie 2.198 zł i nadpłatę w kwocie 998 zł. Podatnicy wyjaśnili, iż motywem złożenia korekty zeznania podatkowego było nieujęcie wydatków za używanie własnego samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznością wielokrotnego przewozu do G., G., S., C. na niezbędne operacje, zabiegi lecznicze, leczniczo-rehabilitacyjne. Podatnicy zadeklarowali podatek należny w kwocie 2.198 zł oraz wykazali nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 988 zł. W korekcie zeznania podatkowego z dnia 8 czerwca 2011 r. podatnicy złożyli jednocześnie wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 455 zł, co uzasadniali nieujęciem wydatków za używanie własnego samochodu osobowego do przewozu na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne i do szpitala na operację oraz nieujęcie rachunku za operację w 2010 r. Podatnik wykazał do odliczenia od dochodu obok wydatków na użytkowanie sieci Internet także wydatki na cele leczniczo - rehabilitacyjne w wysokości 250 zł, zaś jego małżonka wykazała wydatki w kwocie niezmienionej. Uzasadniając złożenie korekty zeznania podatkowego z dnia 21 czerwca 2011 r., podatnicy wyjaśnili, iż przyczyną tego jest uzyskanie informacji o możliwości dokonania odpisów za używanie własnego samochodu osobowego dla potrzeby związanych z koniecznością przewozu osoby niepełnosprawnej i inwalidy na niezbędne operacje, zabiegi lecznicze, leczniczo-rehabilitacyjne w roku 2010 r. W.B. wykazał do odliczenia wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwieniem czynności życiowych w kwocie 2.530 zł. Wobec powyższego podatnicy zadeklarowali należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 1.771 zł oraz kwotę nadpłaty w wysokości 1.425 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ pierwszej instancji decyzją z dnia 20 stycznia 2012 r. odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 837 zł. Decyzją z dnia 23 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania podatników, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił podatnikom wysokość nadpłaty w kwocie 362,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że ustalenie kwoty nadpłaty jest uwarunkowane wcześniejszym określeniem wysokości zobowiązania podatkowego. Ustalony w takim trybie podatek będzie stanowił podstawę rozstrzygnięcia, czy w przedmiotowej w sprawie nastąpi nadpłata. W okolicznościach niniejszej sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego określił małżonkom A. i W.B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 2.836,00 zł. W świetle obowiązujących w 2010 r. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., a dokładnie art. 26 ust. 7a pkt 14 tej ustawy, aby skorzystać z odliczenia od dochodów wydatków na cele rehabilitacyjne poniesionych na używanie samochodu osobowego dla potrzeb związanych z przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne konieczne jest posiadanie określonej grupy inwalidzkiej, samochodu osobowego oraz uprawdopodobnienie korzystania z zabiegów leczniczo - rehabilitacyjnych. Dopiero spełnienie tych warunków powoduje możliwość skorzystania z odliczenia. Aby podatnik mógł skorzystać z odliczenia podatnik winien ich fakt uprawdopodobnić i uwiarygodnić. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne organ odwoławczy zaakcentował, że ulga rehabilitacyjna określona w art. 26 ust.7a pkt 14 ww. ustawy przysługuje nie z samego faktu posiadania orzeczenia o niepełnosprawności oraz samochodu osobowego. Organ odwoławczy podkreślił, że przepis ten należy interpretować ściśle, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie oraz doktrynie. Organ ustalił, że W.B. jest współwłaścicielem samochodu osobowego marki [...] oraz jest osobą, która legitymuje się orzeczeniem zaliczającym do II grupy inwalidztwa, co było spowodowane stanem narządu wzroku. W toku postępowania podatnik przedstawił dokumentację związaną z przeprowadzeniem u niego zabiegów operacyjnych i medycznych - usunięcie zaćmy oka prawego i lewego oraz przecięcie torby tylnej oka lewego, zaś z przedłożonych kart leczenia szpitalnego nie wynikało zalecenie korzystania przez niego z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. Mając to na uwadze, organ uznał, iż W.B. jest współwłaścicielem samochodu, który służył mu w związku z dojazdami do szpitala na zabiegi o charakterze medycznym, ale nie leczniczo - rehabilitacyjnym. W odniesieniu do wydatków na cele rehabilitacyjne deklarowanych przez A.B., organ odwoławczy podkreślił, iż podatniczka ograniczyła się do okazania faktury potwierdzającej fakt udziału w turnusie rehabilitacyjnym. Organ uznał, iż podatnicy nie uprawdopodobnili wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne, co powoduje, że nie przysługuje im odliczenie kwoty 2.280,00 zł. Przechodząc do dalszej części rozważań organ stwierdził, iż poniesiony przez W.B. wydatek związany z zabiegiem przecięcia torby tylnej oka lewego miał na celu poprawić jego stan zdrowia, lecz wydatek ten nie mieścił się w dyspozycji art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.f., ponieważ nie można go zakwalifikować jako zabiegu o charakterze rehabilitacyjnym, wobec czego nie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia wydatku w kwocie 250 zł. Następnie organ odwoławczy stwierdził, iż A.B. w korekcie zeznania podatkowego za 2010 r. dokonała odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem wydatków na zakup leków potwierdzonych fakturami w wysokości 1149, 90 zł, jednakże z przedstawionej dokumentacji wynikało, że nie wszystkie leki wymienione w fakturach zalecone zostały przez lekarza A.B., co potwierdzają zaświadczenia lekarskie. Organ stwierdził, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatniczce przysługuje uprawnienie do odliczenia od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatków poniesionych na zakup leków w wysokości 677,90 zł, czyli wydatków na leki stosowane przez nią, a nie zapisanych również dla współmałżonka. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, iż A.B. nie przysługuje odliczenie z tytułu zakupu okularów korekcyjnych w kwocie 300 zł, ponieważ podatniczka nie przedstawiła dowodów świadczących o konieczności zakupu okularów korekcyjnych jako ułatwiających czynności życiowe, stosownie do potrzeb wynikających z jej niepełnosprawności. Zdaniem organu odwoławczego nie występuje ścisły związek między jej rodzajem niepełnosprawności i nabytymi przez nią okularami. Odnosząc się zaś do kwestii odliczenia dokonanego przez A.B. z tytułu pobytu na turnusie rehabilitacyjnym, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż podatniczka wzięła udział w turnusie rehabilitacyjnym w okresie od 1 września 2010 r. do 15 września 2010 r., na który otrzymała dofinansowanie ze środków PFRON w wysokości 673 zł, co uprawnia ją do odliczenia kwoty 937 zł. Dalej organ stwierdził, że W.B. prawidłowo wykazał kwotę odliczenia z tytułu korzystania z sieci Internet w kwocie 395,50 zł. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że po rozpatrzeniu wniosku z dnia 20 czerwca 2011 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 837 zł. Jednakże w przedmiotowej sprawie powstała nadpłata, której organ pierwszej instancji nie uwzględnił, dlatego Dyrektor Izby Skarbowej wydał rozstrzygnięcie kasacyjne i określił wysokość nadpłaty w kwocie 362 zł. Od powyższej decyzji podatnicy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1415/12 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 października 2012 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że według ostatniej korekty zeznania podatkowego z dnia 21 czerwca 2011 r. W.B. deklarował wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane ułatwieniem czynności życiowych w kwocie 2.530 zł, na które składały się: wydatki z tytułu korzystania z samochodu osobowego stanowiącego własność (współwłasność) inwalidy zaliczanego do I i II grupy w kwocie 2280 zł, wydatki związane z operacją oka w kwocie 250 zł oraz wydatki z tytułu użytkowania sieci Internet w lokalu będącym miejscem zamieszkania podatnika w kwocie 395,50 zł. A.B. deklarowała do odliczenia wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych w kwocie 5.004,90 zł, na które składały się: różnica miesięcznych kosztów zakupów lekarstw potwierdzonych fakturami w wysokości 1114,90 zł, koszt turnusu rehabilitacyjnego - rachunek w kwocie 1610 zł oraz wydatki z tytułu korzystania z samochodu osobowego stanowiącego własność osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I i II grupy w kwocie 2.280 zł. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej trafnie ocenił, że wydatek w kwocie 250 zł, potwierdzony rachunkiem nr [...] z dnia 24 listopada 2010 r., poniesiony przez W.B. na zabieg przecięcia torby tylnej oka lewego, nie mieści się w ramach, jakie wyznacza art. 26 ust.7a pkt 6 u.p.d.o.f. Przedstawiona dokumentacja potwierdza fakt przeprowadzenia zabiegu medycznego i operacyjnego, jednakże nie były to zabiegi leczniczo – rehabilitacyjne, w związku z czym wydatek ten nie upoważnia do zastosowania tzw. ulgi rehabilitacyjnej. W kwestii oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych w zakresie prawa do odliczenia przez W.B. wydatków, o których mowa w art. 26 ust.7a pkt 14 u.p.d.o.f., Sąd stwierdził, że świetle art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. podatnik nie ma obowiązku udokumentowania wydatków na używanie samochodu, lecz powinien liczyć się z koniecznością wykazania uprawnienia do skorzystania z ulgi i w sposób wiarygodny uprawdopodobnić fakt poniesienia spornych wydatków. Przepis art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. nie zwalnia od udowodnienia faktu poniesienia wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, a więc także tych poniesionych w związku z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, a jedynie łagodzi rygory dowodowe - zezwala na dowiedzenie tej okoliczności innymi, niż dokumenty dowodami. To, iż skarżący są osobami niepełnosprawnymi oraz posiadają samochód mogący służyć do przewozu na zabiegi, nie jest wystarczające dla wykazania, że faktycznie ponosili oni wydatki związane z dojazdem na niezbędne zabiegi rehabilitacyjne. Ulga o której mowa w art. 26 ust.7a pkt 14 u.p.d.f. związana jest z faktycznym poniesieniem wydatków związanych z dojazdem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, a nie tylko z korzystaniem z samochodu przez osobę niepełnosprawną w celu ułatwienia jej czynności życiowych. W związku z tym za prawidłowe Sąd uznał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że skarżący wprawdzie jest osobą niepełnosprawną oraz posiada samochód, mogący służyć do przewozu na zabiegi, ale faktycznie w 2010 r. nie ponosił on wydatków związanych z dojazdem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy kart leczenia szpitalnego, zabiegi, jakie przeszedł skarżący miały charakter wyłącznie medyczny i nie wynikało z nich zalecenie korzystania przez niego z zabiegów leczniczo- rehabilitacyjnych. Natomiast, zdaniem Sądu, organy podatkowe z naruszeniem art. 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., nie poczyniły wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie, w jakim skarżąca domagała się prawa do odliczenia od dochodu wydatków określonych w art. 26 ust.7a pkt 14 u.p.d.f. Podatniczka domagała się przyznania prawa do odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej kwoty 2.280 zł z tytułu używania samochodu osobowego przez osobę niepełnosprawną dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo- rehabilitacyjne. Z akt sprawy bezspornie wynika, że w okresie od 1 września 2010 r. do 15 września 2010 r. A.B. uczestniczyła w turnusie rehabilitacyjnym w Sanatorium Uzdrowiskowym w C.. W tych okolicznościach przedwczesnym było pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia od dochodu wydatków określonych w art. 26 ust.7a pkt 14 u.p.d.f. W toku dalszego postępowania Sąd nakazał organom jednoznaczne ustalenie, czy podczas pobytu skarżącej na turnusie rehabilitacyjnym w 2010 r. była ona poddawana niezbędnym zabiegom leczniczo-rehabilitacyjnym, a jeśli tak, to w jakiej faktycznie wysokości poniosła ona wydatki na używanie samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na ww. zabiegi. W ocenie Sądu, prawidłowe w świetle art. 26 ust.7a pkt 12 u.p.d.f. było również stanowisko organów podatkowych w zakresie wysokości odliczeń od dochodu wydatków poniesionych przez A.B., związanych z zakupem leków. Wobec ustalenia w toku postępowania podatkowego, że pobyt skarżącej na turnusie rehabilitacyjnym w sanatorium uzdrowiskowym był częściowo dofinansowany (673 zł) ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, organy podatkowe prawidłowo też przyjęły, że w ramach ulgi, o której mowa w art. 26 ust. 7a pkt 5 u.p.d.f., skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia jedynie kwoty 937 zł. Decyzją z dnia 20 października 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 stycznia 2012 r. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej zacytował treść art. 72 § 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit. a) i art. 75 § 3 i § 4 O.p. regulujących kwestie dotyczące nadpłaty. W przypadku wszczęcia postępowania podatkowego na żądanie strony (w badanej sprawie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty), żądanie to wyznacza przedmiot i granice tego postępowania. Postępowanie to może zostać zakończone albo poprzez dokonanie przez organ zwrotu nadpłaty bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę albo poprzez wydanie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 4 O.p.). Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem odrębnym od postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Wobec ustalenia w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, że konieczne jest określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, postanowieniem z dnia 8 września 2011 r. wobec podatników wszczęte zostało z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., zakończone wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia 20 stycznia 2012 r. określającej podatnikom wysokość tego zobowiązania w kwocie 2.836 zł. Decyzją z dnia 20 października 2014 r., wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 20 marca 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1414/12, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 2.794 zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kierując się wskazaniami WSA w Gdańsku zawartymi zarówno w wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1414/12 jak i I SA/Gd 1415/12 co do dalszego postępowania podjął czynności zmierzające do wyjaśnienia spornej kwestii dotyczącej wysokości odliczenia z tytułu używania samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Organ uwzględnił fakt pobytu podatniczki na turnusie leczniczo-rehabilitacyjnym w okresie 01.09-15.09.2010r. w Sanatorium Uzdrowiskowym w C. wskazując, że podatniczka nie przedłożyła dowodów na przebycie w badanym roku podatkowym innych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. Trasa od miejsca zamieszkania strony do Sanatorium wynosiła 142 km. Dla celów wyliczenia kwoty przysługującej ulgi organ przyjął wysokość kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych na podstawie rozporządzenia Ministra Transportu z dnia 23 października 2007 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz.U. 2007, nr 201, poz. 1462). W badanym roku podatkowym tzw. kilometrówka wynosiła dla pojazdu o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3 – 0,8358 zł/1km. Na tej podstawie organ wyliczył przysługującą podatniczce ulgę z tytułu eksploatacji własnego samochodu osobowego w celu dojazdu na niezbędne zabiegi leczniczo – rehabilitacyjne w rozumieniu art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.f. na kwotę 237,37 zł (284 km x 0,8358 zł/1km). Organ uwzględnił także przysługujące podatniczce w ramach ulgi, o której mowa w art. 26 ust. 7a pkt 5 u.p.d.f., prawdo do odliczenia kwoty 937 zł z tytułu poniesionych przez nią wydatków na pobyt na turnusie rehabilitacyjnym, udokumentowanych fakturą VAT [...], jak również przysługujące podatniczce na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 12 u.p.d.f. prawo do odliczenia od dochodu wydatków związanych z zakupem leków w kwocie 677,90 zł. Nie uwzględniono kosztów zakupów leków zleconych W.B. ani też wydatków na zakup przez podatniczkę okularów korekcyjnych. W rezultacie, w ocenie organu, łączna wysokość przysługującej skarżącej ulgi rehabilitacyjnej (w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f.) wyniosła 1852,27 zł, a nie 3.894,90 zł, jak sugerowała strona. Natomiast W.B. nie mógł skorzystać w 2010r. z odliczeń w ramach ulgi rehabilitacyjnej, nie przedstawił bowiem żadnych dowodów stanowiących podstawę przedmiotowego odliczenia. W decyzji z dnia 20 października 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. dokonano prawidłowego rozliczenia podatkowego małżonków, z którego wynika, że podatek należny wyniósł 2794 zł, a nadpłata 404 zł. Końcowo organ zauważył, że w dniu 23.09.2014 r. podatnicy złożyli kolejną korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 (PIT-37). W świetle art. 81b § 1 pkt 1 i § 2 O.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji (zeznania podatkowego) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego, w związku z czym powyższa korekta nie wywołała skutków prawnych. Została ona potraktowana przez organ jako jeden z dowodów wyrażający stanowisko podatników w przedmiotowej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w podatnicy wnieśli o uchylenie opisanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej . Skarżący zarzucili, że wysokość odliczenia z tytułu używania samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne została błędnie ustalona. Organ przyjął, że ilość przejechanych kilometrów wyniosła 284 (142 km x 2), zapominając, że kuracjusza trzeba do sanatorium dowieść i po zakończeniu turnusu odebrać, co oznacza, że ilość kilometrów powinna zostać podwojona. Skarżący nie zgodzili się też z zastosowaniem przez organ tzw. kilometrówki stwierdzając, że wyliczenie to nie ma nic wspólnego z ulgą rehabilitacyjną w rozumieniu art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.f. oraz że nie występowali z żadnym wnioskiem wynikającym z § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz.U. Nr 236, poz. 1990). Zdaniem skarżących, organy bezpodstawnie żądały uprawdopodobnienia podstaw do ulgi z art. 26 ust.7a pkt 14 cyt. ustawy, a w konsekwencji pozbawiły ich prawa do skorzystania z niej w 2010 r. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Skarżący zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. W ostatniej korekcie zeznania podatkowego z dnia 21 czerwca 2011 r. podatnicy zadeklarowali należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 1.771 zł oraz kwotę nadpłaty w wysokości 1.425 zł. W.B.i deklarował wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane ułatwieniem czynności życiowych w kwocie 2.530 zł, na które składały się: wydatki z tytułu korzystania z samochodu osobowego stanowiącego własność (współwłasność) inwalidy zaliczanego do I i II grupy w kwocie 2280 zł, wydatki związane z operacją oka w kwocie 250 zł oraz wydatki z tytułu użytkowania sieci Internet w lokalu będącym miejscem zamieszkania podatnika w kwocie 395,50 zł. A.B. deklarowała do odliczenia wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych w kwocie 5.004,90 zł, na które składały się: różnica miesięcznych kosztów zakupów lekarstw potwierdzonych fakturami w wysokości 1114,90 zł, koszt turnusu rehabilitacyjnego - rachunek w kwocie 1610 zł oraz wydatki z tytułu korzystania z samochodu osobowego stanowiącego własność osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I i II grupy w kwocie 2.280 zł. Organ I instancji w związku ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty i korektą zeznania podatkowego wszczął z urzędu odrębne podstępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. W sytuacji bowiem, gdy podatnik złożył korektę deklaracji w załączeniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wykazując wysokość zobowiązania w mniejszej kwocie od uprzednio wykazanej, a organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wynikającą ze skorygowanej deklaracji, to obowiązany jest w pierwszej kolejności określić w formie decyzji wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie rozstrzygnąć co do istoty wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Wyjaśnić przy tym należy, że kwota nadpłaty jest w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania. Niewątpliwie postępowanie w sprawie określenia zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w niektórych sytuacjach podatkowych stanów faktyczno-prawnych, zwłaszcza wówczas, gdy zobowiązanie powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określenia zobowiązań podatkowych, jeżeli wysokość zobowiązania wynikająca z deklaracji jest nieprawidłowa. Na takim stanowisku stanął Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, w uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 (dostępna: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której wskazano, że jeżeli wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa deklarację podatkową, w której koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. W ocenie NSA nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym preferowany i akceptowany jest pogląd, że w takim układzie postępowania, jak w przedmiotowym postępowaniu administracyjnym, podstawą wydania decyzji odnośnie do wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest uprzednie wydanie decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania. Taka decyzja stanowi w omawianej sytuacji procesowej podstawę dla wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Co więcej, obowiązkiem organu podatkowego jest właśnie w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego odniesienie się do argumentacji podatnika, że wysokość podatku w zeznaniu (deklaracji) "pierwotnie" złożonej jest zawyżona lub podatek w ogóle nie wystąpił. Dysponując decyzją określającą organ podatkowy dokonuje wyłącznie rachunkowego porównania określonego w tej decyzji podatku z podatkiem wykazanym w korekcie zeznania (deklaracji) i w zależności od wyniku takiej operacji rozstrzyga kwestię zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W decyzji rozstrzygającej postępowanie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ nie ma możliwości kwestionowania ani też pomijania wysokości podatku wynikającego z decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 21 § 3 O.p.). Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy zauważyć, że sprawa dotycząca określenia podatnikom wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych była przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1414/12 uchylił poprzednio wydaną w sprawie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, kierując się wskazaniami Sądu co do dalszego postępowania, decyzją z dnia 20 października 2014r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 2794 zł. Na tę decyzję skarżący wnieśli do WSA w Gdańsku skargę, która została oddalona wyrokiem tego Sądu z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1606/14. Należy też zauważyć, że będąca obecnie przedmiotem zaskarżenia decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 października 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty wydana została po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1415/12. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna dotyczy więc właściwego zastosowania konkretnego przepisu prawa w indywidualnej sprawie. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1328/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozpatrując zatem niniejszą sprawę należy mieć na względzie, że we wskazanym powyżej wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1415/12 (podobnie jak i w sprawie I SA/Gd 1414/12) Sąd przesądził o: niezasadności odliczenia przez skarżącego na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.f. wydatku w kwocie 250 zł poniesionego na zabieg oka będącego zabiegiem leczniczym, a nie rehabilitacyjnym; niezasadności odliczenia przez skarżącą na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 3 u.p.d.f. wydatku w kwocie 300 zł na zakup okularów korekcyjnych; prawidłowości rozstrzygnięcia przez organy podatkowe w kwestii wysokości odliczeń od dochodu na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 12 u.p.d.f. wydatków poniesionych przez skarżącą na zakup leków; prawidłowości rozstrzygnięcia przez organy podatkowe w kwestii wysokości przysługującego skarżącej odliczenia kwoty 937 zł w ramach ulgi, o której mowa w art. 26 ust. 7a pkt 5 u.p.d.f. W wyroku tym za przedwczesne Sąd uznał natomiast pozbawianie skarżącej prawa do odliczenia od dochodu wydatków określonych w art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.f. w związku z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Przy czym Sąd dokonując wykładni wskazanego przepisu wyraźnie wskazał, że cyt. "Organy uwzględnią przy tym, że wbrew stanowisku skarżących, ulga rehabilitacyjna nie ma charakteru ryczałtowego. Po pierwsze, świadczy o tym treść art. 26 ust. 7a punkt 14 u.p.d.o.f. Zgodnie z powołanym przepisem, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu wydatku poniesionego na używanie samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2 280 zł. Gdyby ustawodawca zamierzał nadać omawianemu odliczeniu charakter ryczałtu nie użyłby określenia "w wysokości nieprzekraczającej kwoty 2 280 zł", lecz posłużyłby się inną formułą, np. "w wysokości 2 280 zł". Zastosowanie pojęcia "wysokość nieprzekraczająca" oznacza zaś, iż wskazana kwota 2 280 zł wyznacza jedynie górną granicę odliczenia z tytułu używania samochodu osobowego w danym roku podatkowym a nie kwotę ryczałtową dla wszystkich podatników, którzy w tymże roku podatkowym używali własnego samochodu osobowego dla celów wskazanych w cytowanym przepisie. Po wtóre, za poglądem prezentowanym przez stronę skarżącą nie przemawia również treść art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f., w myśl którego wysokości wydatków na wskazane wyżej cele nie ustala się na podstawie dokumentów, co jest zasadą w odniesieniu do innych wydatków podlegających odliczeniu od dochodu. Przepis ten formułuje zatem wyjątek od zasady ogólnej udowadniania poniesienia wydatków za pomocą dokumentów, co jednak nie oznacza, że używanie samochodu w ogóle nie podlega weryfikacji w toku postępowania podatkowego. Ratio legis odstąpienia od tej zasady w przypadku używania samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne jest oczywiste, gdyż praktycznie nie ma możliwości udokumentowania ścisłego wydatkowania określonej kwoty we wskazanym celu. Możliwość taka zachodzi bowiem np. w przypadku dojazdu na zabieg środkami komunikacji masowej jak pociąg czy samolot. W takiej sytuacji odliczeniu, o którym mowa podlegałaby cena biletu z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania zabiegów. Przy użyciu samochodu osobowego takiej możliwości nie ma, gdyż nie istnieje obiektywny miernik tak poniesionych wydatków. Wielkość tego wydatku jest zmienna i zależy od ilości przejechanych kilometrów i spalania użytego do podróży samochodu. Właśnie dlatego nie sposób ustalać jego wysokości na podstawie dokumentów. Przyjąć należy, że ustawodawca zdając sobie sprawę z niemożności wykazania tego rodzaju wydatku dokumentami zachował się racjonalnie i zmienił sposób ustalania poniesienia wydatku, czego wyrazem jest treść art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. Również dlatego organy podatkowe, są uprawnione do weryfikowania wielkości poniesionego wydatku poprzez ustalanie na podstawie wskazanych wyżej danych zmiennych, w odniesieniu do każdego podatnika wielkości. Kwota 2 280 zł jest zaś jedynie górną granicą odliczenia i ma ona zastosowanie wówczas, gdy kwota rzeczywistych wydatków wyliczonych przez podatnika i pozytywnie zweryfikowanych przez organ jest od niej wyższa." Z cytowanego wyżej przepis art. 153 p.p.s.a. wynika, że ocena prawna i wskazanie co do dalszego postępowania są wiążące zarówno dla organu jak i dla sądu rozpatrującego sprawę ponownie. Oznacza to, że argumentacja skarżących zmierzająca do wykazania ryczałtowego ich zdaniem charakteru ulgi, o której mowa w art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.f., nie może być brana pod uwagę, bowiem kwestia ta została rozstrzygnięta w prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z dnia 20 marca 2013r. Z racji rozwiązania prawnego, przyjętego w art. 153 p.p.s.a., strona nie może już na dalszych etapach postępowania skutecznie zakwestionować przesądzonych już wcześniej przez sąd kwestii. Nie chodzi przy tym o to, czy formułowane zarzuty są zasadne, czy też nie, lecz o to, że na danym etapie postępowania nie mogą już być skutecznie podnoszone. Uregulowania zawarte w art. 153 p.p.s.a. mają zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu. Stąd też wobec jednoznacznie wyrażonego stanowiska w zacytowanym wyżej prawomocnym wyroku Sądu, zarzucanie organowi błędnej oceny prawnej odnośnie do przesądzonej już tej samej spornej kwestii, jest oczywiście bezzasadne i jako takie bezskuteczne. Nie naruszył zatem prawa organ żądając od podatników uprawdopodobnienia faktu poniesienia wydatków związanych z omawianą ulgą rehabilitacyjną. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ uznał, że jedynymi zabiegami leczniczo-rehabilitacyjnymi, jakie podatnicy wykazali w 2010 r., był pobyt skarżącej A.B. we wrześniu 2010 r. w sanatorium w C.. Skarżący w żaden sposób nie uprawdopodobnili, aby w tym roku podatkowym poddawani byli jakimkolwiek innym zabiegom leczniczo-rehabilitacyjnym. Wysokość przysługującej skarżącej w związku z pobytem w sanatorium ulgi organ wyliczył jako iloczyn liczby kilometrów od miejsca zamieszkania do miejsca odbycia zabiegów i z powrotem (łącznie 284 km) i tzw. kilometrówki, czyli kosztu używania samochodu prywatnego do celów służbowych podanego w rozporządzeniu Ministra Transportu z dnia 23 października 2007 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz.U. z 2007 r., nr 201, poz. 1462). Zgodnie z tym rozporządzeniem, maksymalna stawka za 1 kilometr przebiegu pojazdu wynosiła w 2010 r. dla pojazdów o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3 - 0,8358 zł. W ocenie Sądu powyższe rozliczenie jest prawidłowe. Przede wszystkim nie jest uzasadniony zarzut, że organ powinien był uwzględnić czterokrotny (a nie dwukrotny) przejazd pojazdu na trasie pomiędzy miejscem zamieszkania podatników a sanatorium. Z treści art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.f. wynika, że odliczeniu podlegają wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. "Konieczny przewóz na niezbędne zabiegi" oznacza przewóz osoby poddawanej zabiegom do miejsca ich wykonywania i z powrotem. Słusznie więc organ uwzględnił dwukrotny przejazd samochodu na tej trasie. Pozostałe wskazane przez stronę przejazdy nie spełniają warunku koniecznego przewozu na zabiegi. Także przyjęcie przez organ tzw. kilometrówki uznać należy za prawidłowe. Przepisy prawa nie wykluczają takiej metody, a przy tym wydaje się ona miarodajna dla określenia wysokość poniesionych przez stronę wydatków związanych z użyciem samochodu osobowego dla celów wskazanych w art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.f. zważywszy, że wielkość tego wydatku jest zmienna i zależy od ilości przejechanych kilometrów i spalania użytego do podróży samochodu. Skarżący poza zakwestionowaniem tej metody nie wskazali żadnej innej, która pozwoliłaby na ustalenie wysokości tych wydatków. W konsekwencji nie wykazali, że zastosowanie tzw. kilometrówki jest dla nich niekorzystne i wpływa na znaczne zaniżenie kwoty poniesionego wydatku. Argumentacja skarżących opierała się głównie na twierdzeniu, że w związku z ryczałtowym charakterem omawianej ulgi nie mają oni obowiązku dokumentowania wydatków poniesionych na używanie własnego samochodu osobowego. Niemniej jednak argumentacja ta nie mogła zostać uwzględniona, gdyż jak już wyżej wskazano, jej bezzasadność została przesądzona w prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1415/12, którą to oceną zarówno organy podatkowe jak i Sąd ponownie rozpatrujący sprawę są związani. Jak wyżej wskazano, wysokość zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. wynika z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 października 2014 r. i wynosi 2.794 zł. Prawidłowo zatem organ odmawiając stwierdzenia nadpłaty uwzględnił dokonane w tej decyzji rozliczenie, taki obowiązek wynika bowiem z art. 21 § 3 O.p. stanowiącego, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Słusznie też organ wyjaśnił, że złożona przez skarżących w dniu 23 września 2014 r. korekta zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 (PIT-37), zgodnie z art. 81b § 1 pkt 1 i § 2 O.p., była bezskuteczna i została potraktowana jako pismo procesowe zawierające wyrażenie stanowiska podatników w przedmiotowej sprawie. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.