I SA/Gd 1608/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Bednarczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 roku, styczeń i luty 2014 roku oraz dokonania zabezpieczenia na majątku spółki oddala skargę. 1.Zaskarżoną decyzją z dnia 27 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2, art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z o.o. z siedzibą w G. – dalej jako "Skarżąca" lub ,,Spółka’’ od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 lipca 2014r., którą określono Skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w kwocie 99.680 zł (oraz odsetki za zwłokę w kwocie 4.763 zł), styczeń 2014 r. w kwocie 347.780 zł (oraz odsetki za zwłokę w kwocie 13.911 zł) i luty 2014 r. w kwocie 463.206 zł (oraz odsetki za zwłokę w kwocie 14.975 zł); oraz dokonano zabezpieczenia na majątku Skarżącej wykonania wskazanych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 943.986 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2. Jak wynika z akt sprawy na podstawie upoważnienia z dnia 16 czerwca 2014r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wszczęto w dniu 17 czerwca 2014r. kontrolę podatkową u Skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013r. do lutego 2014r. W trakcie prowadzonej kontroli ustalono, że Skarżąca w kontrolowanym okresie zajmowała się pośrednictwem w sprzedaży oleju rzepakowego, którego jedynym nabywcą był B w S. spółka z o.o.; Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników; Spółka nie posiada własnych środków transportu nabywanego i odsprzedawanego oleju rzepakowego; na fakturach zakupu wystawianych na rzecz Spółki tytułem zakupu oleju rzepakowego widnieją te same numery rejestracyjne pojazdów oraz dane kierowców, co na dokumentach WZ wystawionych przez Skarżącą do faktur sprzedaży; faktury zakupu oleju nabywanego przez Skarżącą w większości przypadków wystawiane były tego samego dnia co faktury sprzedaży wystawiane na rzecz B; do faktur sprzedaży Skarżąca zobowiązana postanowieniami umowy zawartej z B wystawiała świadectwa jakości, jednak nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających przeprowadzenie badań stwierdzających jakość sprzedawanego towaru; środki pieniężne wpłacane na rachunek bankowy Skarżącej przez B są przeważnie tego samego dnia przelewane przez Skarżącą jako zapłata należności za faktury zakupu oleju rzepakowego; cena sprzedaży 1 tony oleju rzepakowego nieznacznie różniła się od ceny 1 tony zakupionego oleju (jak wynikało z wyjaśnień prezesa zarządu Skarżącej cena, za którą Skarżąca sprzedaje olej jest narzucana przez B, a dopiero następnie negocjowana jest cena zakupu oleju u dostawców Skarżącej). Ponadto w celu ustalenia źródeł pochodzenia oleju rzepakowego stwierdzono, że Skarżąca nabywała olej rzepakowy przede wszystkim od C i D spółka z o.o. Jak ustalono: - dostawcą oleju rzepakowego do C (głównego dostawcy Skarżącej) jest E. Z odpowiedzi uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego (w ramach wniosku o przeprowadzenie czynności sprawdzających) wynikało, że E nie stawia się na wezwania, a według jej adwokata - pozostaje do dyspozycji Prokuratury Okręgowej, gdzie zabezpieczono dokumentację firmy; - dostawcą oleju rzepakowego do D sp. z o.o. (dostawca bezpośredni do Skarżącej, pośredni przez C) jest F, który z dniem 28 lutego 2011 r. został wykreślony z rejestru czynnych podatników VAT. 3. Decyzją z dnia 21 lipca 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w kwocie 99.680 zł (oraz odsetki za zwłokę w kwocie 4.763 zł), styczeń 2014 r. w kwocie 347.780 zł (oraz odsetki za zwłokę w kwocie 13.911 zł) i luty 2014 r. w kwocie 463.206 zł (oraz odsetki za zwłokę w kwocie 14.975 zł) oraz zabezpieczył na majątku Skarżącej wykonanie wymienionych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 943.986 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że faktury sprzedaży wystawione przez Skarżącą jak również faktury zakupu oleju rzepakowego nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji. Zdaniem organu istnieje obawa, że Skarżąca nie wykona ciążących na niej zobowiązań, dlatego zasadnym stało się dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej. 4. Pismem z dnia 6 sierpnia 2014r. Skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego złożyła odwołanie od wskazanej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości oraz wstrzymanie jej wykonania. Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzucono naruszenie art. 33, 120, 121, 122, 172 i 187 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik stwierdził, że organ pierwszej instancji nie wykazał w jakim konkretnie materiale dowodowym znajduje oparcie przybliżona kwota zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013r. do lutego 2014r. Odnosząc się zaś do powołanej w zaskarżonej decyzji okoliczności "wykreślenia podmiotu z rejestru VAT" pełnomocnik stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego oraz, że podstawą do ograniczenia uwzględnienia podatku naliczonego jest wykonywanie prawa do odliczenia w sposób oszukańczy lub gdy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. W ocenie pełnomocnika prawidłową decyzję w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika organ podatkowy mógł podjąć tylko wówczas, gdy rozporządzał całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Tymczasem - zdaniem pełnomocnika - organ pierwszej instancji ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia, iż istnieje prawdopodobieństwo, że wystawione przez Skarżącą faktury sprzedaży i zakupu oleju rzepakowego nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji. Pełnomocnik zarzucił również, że organ pierwszej instancji nie wykazał, że istnieją uzasadnione obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a przede wszystkim nie występuje sytuacja, że Skarżąca trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnych lub zbywa majątek, co mogłoby utrudnić lub uniemożliwić egzekucję. 5. Decyzją z dnia 27 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołując treść art. 33 § 1 - § 4 Ordynacji podatkowej stwierdził, że ocena, czy zaistniała przesłanka do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, należy do organu podatkowego. Winna to być ocena swobodna, ale nie dowolna. Istnieje konieczność dokonania przez organ w każdym przypadku wszechstronnej analizy sytuacji i zachowania się podatnika pod kątem tego, czy wykonywane przez niego czynności mogą doprowadzić do niewykonania zobowiązania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie rozstrzygając o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że istnieje obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej, a przede wszystkim: brak atrybutów do prowadzenia działalności gospodarczej we wskazanym zakresie tj. m.in. brak zatrudnionych pracowników, brak składników majątku niezbędnych do przechowywania i przewozu oleju rzepakowego, brak możliwości zweryfikowania ilości zakupionego, a następnie sprzedanego oleju rzepakowego (jak wynikało z wyjaśnień prezesa zarządu Skarżącej o ilości zakupionego i sprzedanego towaru dowiadywał się od nabywcy – B); wystawianie faktur zakupu w większości przypadków tego samego dnia co faktury sprzedaży, dostawców Spółki (zarówno bezpośrednich jak i pośrednich) tj. podmiotów wykreślonych z rejestru podatników VAT (F) lub pozostających do dyspozycji prokuratury (E); niewielka różnica w cenie zakupu 1 tony oleju rzepakowego i sprzedaży; brak majątku trwałego Skarżącej (według oświadczenia pełnomocnika Spółki z 7 lipca 2014r.); niewielka wartość kapitału własnego Spółki (6.016,82 zł na dzień 31 grudnia 2013r.) oraz majątku obrotowego (7.685,82 zł - środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych) przy jednoczesnym deklarowanym comiesięcznym obrotem o wartości ponad dwóch milionów złotych wskazuje, że Spółka może pełnić funkcję podmiotu, który uczestniczył jedynie w fakturowaniu towaru niewiadomego pochodzenia celem jego legalizacji, a wykazywane przez Spółkę transakcje nie miały miejsca. W ocenie organu, jak wynika z protokołu przesłuchania prezesa zarządu D. K. (jednoosobowy zarząd) z 4 lipca 2014r. - w sytuacji braku zatrudnionych w Spółce pracowników – prezes osobiście kontrahentów "pozyskuje" telefonicznie lub mailowo (znajduje ich w Internecie); nie posiadał wiedzy dotyczącej źródła pochodzenia zakupionego od kontrahentów towaru; nie posiadał wiedzy czyimi środkami transportu dokonywano przewozu towaru; nie znał początku trasy przewozu sprzedawanego przez Spółkę do B oleju; nie orientował się jak wygląda załadunek/rozładunek towaru oraz nie znał danych personalnych osób odbierających towar; nie posiadał wiedzy dotyczącej ilości i jakości zakupionego i sprzedanego oleju - dane dotyczące ilości i jakość oleju otrzymywał od kupującego tj. B. Powyższe okoliczności, zdaniem organu, również mogą świadczyć, że w istocie Skarżąca dokonywała zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego, a jedynie pełniła rolę ogniwa w fakturowaniu towaru niewiadomego pochodzenia celem jego legalizacji. W konsekwencji organ stwierdził, że okoliczności uzasadniają twierdzenie, że w stosunku do Skarżącej nie powstał obowiązek uiszczenia podatku należnego na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 201 lr. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT", w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Powyższe nie oznacza jednak, że Skarżąca nie jest zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach VAT w oparciu o przepisy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powołując treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT organ stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych na podstawie faktur dokumentujących rzeczywiście dokonane czynności. Tymczasem zdaniem organu odwoławczego, okoliczności przedstawione przez organ pierwszej instancji wskazują, że w przedmiotowej sprawie Skarżąca naruszyła art 88 ust. 3a pkt. 4 lit a) oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Zatem deklarowane przez Skarżącą dane w zakresie dostaw i nabycia towarów, podatku należnego, a także podatku naliczonego nie powinny być wykazane w składanych deklaracjach VAT-7. Jednocześnie Skarżąca w myśl art. 108 ust. 1 ustawy jest obowiązana do zapłaty zobowiązań w podatku od towarów i usług wykazanych w wystawianych fakturach VAT. Mając na uwadze powyższe organ dokonał wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych Skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2013r., styczeń 2014r. i luty 2014r. Organ stwierdził ponadto, że zgromadzone w sprawie materiały, a przede wszystkim sprawozdanie finansowe Spółki za 2013r., z którego wynika - oprócz wskazywanych już wyżej: - niskiego kapitału własnego Spółki w kwocie 6.016,82 zł (na dzień 31 grudnia 2013r.), - niskiej wartości majątku obrotowego w kwocie 7.685,82 zł (na dzień 31 grudnia 2013r.), - braku majątku trwałego - aczkolwiek do protokołu przesłuchania z dnia 4 lipca 2014r. prezes zarządu oświadczył, że Spółka nabyła w lutym 2014r. 17 sztuk paleto-pojemników do przechowywania cieczy, jednak nie wskazał czy są one obecnie wykorzystywane ani gdzie się aktualnie znajdują, -niewielki zysk netto za 2013r. w kwocie 1.016,82 zł wskazują, iż sytuacja ekonomiczno-finansowa Skarżącej rodzi uzasadnioną obawę, że zaległości podatkowe w łącznej kwocie 910.337,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę wynoszącymi 33.649,00 zł mogą zostać niewykonane. Zdaniem organu, obawę niewykonania zobowiązania uzasadnia również fakt nieterminowego wywiązywania się przez Spółkę z obowiązku regulowania zobowiązań na rzecz Budżetu Państwa. Ustalono, że Spółka nie wszystkie zobowiązania podatkowe regulowała terminowo, np. w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. - wpłata kwoty 329,00 zł w dniu 28 stycznia 2014r. (termin płatności 27 stycznia 2014r.), podatek dochodowy od osób prawnych - w złożonym zeznaniu CIT-8 za 2013r. Spółka nie wykazała zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za wyjątkiem grudnia 2013r. i zadeklarowała podatek należny w kwocie 261,00 zł. W dniu 23 kwietnia 2014r. Spółka dokonała wpłaty kwoty 261,00 zł, podczas gdy termin płatności podatku upłynął z dniem 31 marca 2014r. W ocenie organu nieregulowanie nawet niewielkich kwot podatku w terminie płatności może świadczyć o problemach płatniczych Skarżącej, a tym samym stawia w niepewności przyszłe uregulowanie przez Spółkę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy. Analiza sytuacji finansowej Spółki prowadzi do wniosku, iż łączna kwota przewidywalnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę znacznie przewyższa wykazywane przez Spółkę dochody (przy braku aktywów trwałych). W tym stanie rzeczy dysproporcja pomiędzy stanem majątkowym Skarżącej, a jej zobowiązaniami w przybliżonej wartości stanowi zgodną z prawem i wystarczającą podstawę dla przyjęcia stanowiska, że sytuacja finansowa Spółki uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w stanie faktycznym niniejszej sprawy podzielić należy stanowisko organu pierwszej instancji, że zaistniałe okoliczności wyczerpują przesłanki zastosowania zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem zachodzi uzasadniona obawa, że określona skarżoną decyzją przybliżona kwota zobowiązania podatkowego nie zostanie wykonana. Odnosząc się do argumentów podniesionych w odwołaniu organ stwierdził na wstępie, że pełnomocnik nie kwestionuje ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej i opisanych w decyzji z 21 lipca 2014r. dotyczących podejrzenia fikcyjności transakcji pomiędzy podmiotami, jak też ustalonej sytuacji finansowej Skarżącej wskazującej, na zaistnienie obaw co do dobrowolnego wykonania zobowiązania podatkowego. Za bezzasadny organ uznał zarzut, że organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji nie wykazał w jakim konkretnie materiale dowodowym znajduje oparcie przybliżona kwota zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 roku do lutego 2014 roku, a uzasadnienie decyzji nie zawiera przedstawienia wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Organ stwierdził, że na stronie 7 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zestawiono w tabeli łączne wartości zakwestionowanych w toku kontroli podatkowej faktur zakupu i sprzedaży oleju (jako fikcyjnych transakcji), wystawionych przez Skarżącą w grudniu 2013r. oraz styczniu i lutym 2014r., zaś na stronach decyzji od 7 do 15 w tabelach sporządzonych za poszczególne miesiące faktury zostały zestawione jednostkowo i podsumowane. Wyliczenie przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego i zobowiązania podatkowego z tytułu art. 108 ustawy o VAT za poszczególne miesiące zaprezentowano natomiast w tabelach na stronach od 17 do 18 i wykorzystano w tym wyliczeniu zarówno dane wykazane na fakturach wystawionych przez Spółkę oraz w złożonych przez nią deklaracjach VAT-7 (kserokopie faktur oraz deklaracji VAT-7 znajdują się w aktach sprawy). W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał konkretny materiał dowodowy, na którym oparł tezę, iż wystawione faktury sprzedaży jak również faktury zakupu oleju rzepakowego nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji, co stanowiło oparcie dla określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013r. do lutego 2014r. i z tytułu art. 108 ustawy o VAT Za bezzasadny organ uznał również zarzut oparcia się organu podatkowego na fakcie wykreślenia podmiotu z rejestru VAT i tym samym ograniczenia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji wydając decyzję w przedmiocie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczającej wykonanie tej kwoty na majątku Spółki nie opierał się wyłącznie na wskazywanej przez pełnomocnika okoliczności wykreślenia jednego z dostawców Spółki z rejestru podatników VAT. W uzasadnieniu decyzji wskazano bowiem szereg okoliczności, ustalonych w toku kontroli podatkowej, które prowadziły do wniosku, że wykazywane przez Skarżącą transakcje nie miały w rzeczywistości miejsca, a fakturowanie zakupów i sprzedaży miało na celu legalizację towaru niewiadomego pochodzenia. Organ wskazał, iż określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 Ordynacji podatkowej jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Tym samym decyzja zabezpieczająca w swojej istocie nie rozstrzyga o prawie do odliczenia podatku naliczonego wyrażonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczeń oceniane są jedynie przesłanki mogące świadczyć o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, nie zaś ustalenia faktyczne dokonane w toku kontroli podatkowej mogące mieć wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego określonego w odrębnym postępowaniu. Zatem zastrzeżenia Skarżącej co do ewentualnego naruszenia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego będą mogły być podniesione w toku postępowania wymiarowego, a nie zabezpieczającego. W ocenie organu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe tj. art. 120, 121, 122, i 187 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, zaskarżona decyzja - stosownie do art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - zawiera podstawę prawną, jej wyjaśnienie, a jej uzasadnienie spełnia wymogi tego przepisu - co wprost wynika z treści tej decyzji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ustalenia organu pierwszej instancji uzasadniały wydanie decyzji określającej przybliżone zobowiązanie podatkowe oraz zabezpieczające wykonanie tego zobowiązania na majątku Spółki. Należy przy tym zauważyć, że decyzja dotycząca zabezpieczenia na majątku podatnika może być - w myśl art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej - wydana w toku kontroli podatkowej. Naturalnym jest więc, że materiał dowodowy w sprawie może być uzupełniony w toku prowadzonej nadal kontroli podatkowej oraz późniejszego postępowania podatkowego - jednak w ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał uzasadnione podstawy do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji zabezpieczającej. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie przepisów; 1) prawa materialnego, tj. art. 33 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, 2) prawa procesowego, tj. art. 120 O.p. poprzez działanie poza granicami prawa na skutek naruszenia szeregu przepisów regulujących postępowanie podatkowe, 3) art. 121 O.p. poprzez działanie w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, 4) art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez niedokonanie wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie, czego skutkiem było naruszenie zasady prawdy materialnej, 5) art. 124 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia decyzji, art. 210 § 4 O.p. poprzez niezawarcie w decyzji uzasadnienia faktycznego w zakresie danych, na podstawie których określono wysokość przyszłych zobowiązań podatkowych, 6) art. 127 w zw. z art. 229 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności na skutek pozbawienia strony do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy oraz nieprzeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ II instancji. Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego , wstrzymanie wykonania decyzji oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że w niniejszej sprawie organ nie dysponował wiedzą, popartą materiałem dowodowym, a jedynie niczym nieuzasadnionymi domysłami, co stanowi naruszenie art. 33 O.p., gdyż przesłanki zastosowania instytucji przewidzianej w tym przepisie nie zostały spełnione. Fakt, iż Skarżąca nie posiada składników majątku niezbędnych do przechowywania i przewozu oleju rzepakowego, nie może stanowić dowodu na potwierdzenie fikcyjności faktur, gdyż spółka korzystała z usług firm transportowych. Twierdzenie, iż okoliczność, że faktury sprzedaży i zakupu towarów były wystawiane tego samego dnia uprawdopodabniają ich fikcyjność także pozostaje w sprzeczności z prawidłowymi wnioskami jakie wynikają z tego faktu. Wręcz przeciwnie - Skarżąca stale pośrednicząc w obrocie olejem rzepakowym, otrzymywała zlecenie, a następnie nabywała olej celem odsprzedaży od swoich stałych kontrahentów. Taka sama data na fakturach zakupu i sprzedaży potwierdza taką właśnie praktykę i pozostaje w zgodzie z zeznaniami prezesa zarządu. Następstwem takiego przebiegu transakcji była okoliczność, iż podatnik po otrzymaniu zapłaty od nabywcy dokonywał zapłaty faktur wystawionych przez dostawcę zazwyczaj tego samego dnia. Ustalenie poczynione w trakcie kontroli, iż spółka nie zatrudnia pracowników, nie może być zinterpretowana przez organ na niekorzyść podatnika, gdyż jest to naturalna praktyka dla rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę. Organ wskazał też jako okoliczność, która uprawdopodabnia fikcyjność faktur, fakt iż na fakturach zakupu wystawionych na rzecz spółki tytułem zakupu oleju rzepakowego widnieją te same numery rejestracyjne pojazdów oraz dane kierowców, co na dokumentach WZ wystawionych przez Skarżącą do faktur sprzedaży. Fakt ten nie może być źródłem przekonania organu o fikcyjności faktur. Wręcz przeciwnie okoliczność ta stanowi potwierdzenie zeznań strony, według których olej był przewożony bezpośrednio od dostawcy spółki na rzecz nabywców oleju od spółki, a transakcje w większości były realizowane w ciągu jednego dnia, zaś dokumenty WZ przez spółkę wystawiane były na podstawie WZ dostawców. Organy jako jedną z okoliczności uprawdopodobniających fikcyjność faktur podają fakt, iż dostawcą kontrahentów od których podatnik nabywał olej był podmiot wykreślony. Nie świadczy to nieuczciwości kontrolowanego podatnika. Ponadto nie można się zgodzić z oceną prawną tej okoliczność dokonanej przez organ. Organy nie podjęły żadnych czynności celem ustalenia czy na podstawie obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, naruszając zasadę postępowania pogłębiającego zaufanie do organów oraz zasadę wszechstronnego zebrania i przeanalizowania materiału dowodowego przez organ. W trakcie kontroli ustalono też cena sprzedaży jednej tony oleju rzepakowego nieznacznie różniła się od ceny 1 tony zakupionego oleju, co w ocenie organu uprawdopodabnia fikcyjność faktur, podczas gdy zgodnie z zasadami logicznego rozumowania taki wniosek jest nieprawidłowy i nie może być dowodem na poparcie przyjętej przez organ tezy. Błędna ocena materiału dowodowego przez organy wynika z faktu, iż organ oparł jego analizę o przyjęty przez siebie model prowadzenia działalności gospodarczej. Organy założyły, iż kontrolowany powinien posiadać środki transportu oraz do środki do przechowywania oleju oraz osobiście wykonywać wszystkie czynności, podczas gdy zgodnie z zasadami logicznego rozumowania taka konieczność nie zachodzi. Kontrolowany zajmował się pośrednictwem w obrocie olejem oraz usługami budowlanymi, co odzwierciedla zebrany materiał dowodowy i musi to zostać uwzględnione przez organy przy ocenie materiału dowodowego. Wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie nastąpiło z naruszeniem fundamentalnych zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 120, 121, 122, 124, 127, 187 O.p. Art. 120 O.p. statuujący zasadę działania na podstawie przepisów prawa, został pogwałcony przez organy na skutek naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 O.p. Ocena zebranego materiału dowodnego przez organy dokonana jest w sposób pobieżny i pro fiskalny, co pozostaje w sprzeczności z zasadą postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego a także zasadą prawdy materialnej. Swoje stanowisko organy opierają na niepełnym materiale dowodowym, głównie powołując się na dane wynikające z faktur podczas gdy zgodnie z art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji Podatkowej jest on zobowiązany do zebrania oraz dokonania wszechstronnej i wyczerpującej oceny całokształtu materiału dowodowego. W sprawie przeprowadzono dowody z przesłuchania świadków, których zeznania potwierdzają rzeczywistość kwestionowanych transakcji. Odpowiedź Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad na zapytanie o pojazdy dostarczające olej, których numery rejestracyjne zostały ujawnione w dokumentach WZ bezspornie potwierdzają, że dostawy faktycznie miały miejsce. Również zeznania świadków pozostają w zgodzie z zeznaniami strony, potwierdzając rzeczywistość dokonanych transakcji. Tak pochopne i stronnicze postępowanie organu stanowi naruszenie art. 122 w związku z art. 187 O.p. nakładającego na organ obowiązek wszechstronnego zebrania i rozważenia materiału dowodowego w sprawie. Storna postępowania została pozbawiona prawa do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ II Instancji, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał merytorycznego rozpoznania sprawy, ograniczając się jedynie do powielenia oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ I Instancji. Naruszenie zasady dwuinstancyjności pozostaje w ścisłym związku z niewypełnieniem przez organ odwoławczy nałożonego na niego mocą art. 229 Ordynacji podatkowej obowiązku przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w sprawie. Z związku z powyższym decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 § 1 ust 6 w związku z § 4 O.p. ze względu na brak uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia. Obowiązek ten wynika nie tylko z art. 210 § 4 O.p., ale i z art. 124 O.p., statuującego zasadę przekonywania stron. W ocenie Skarżącej, nie zachodzi sytuacja trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym przez podatnika oraz dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku. Opóźnienia w uregulowaniu zobowiązań stanowią pojedyncze przypadki zaś ich okresy są bardzo krótkie i z pewnością nie spełniają wymogu trwałości. Ponadto obecnie podatnik nie posiada żadnych zaległości podatkowych. W związku z powyższym nie jest spełniona przesłanka trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Ponadto zachowanie podatnika nie wskazuje, aby dążył on do uniemożliwienia wykonania zobowiązań, w szczególności nie wyzbywa się majątku. Zdaniem Skarżącej organ dopuścił się przekroczenia granic przyznanego mu uznania administracyjnego, które nie zwalnia go z obowiązku wszechstronnej analizy materiału dowodowego i należytego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 8.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. 8.2. W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadzała się do oceny, czy organ podatkowy pierwszej instancji uprawniony był wydać decyzję, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. w przedmiocie określenia Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i dokonania zabezpieczenia wykonania tego zobowiązania na jej majątku stwierdzając, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do lutego 2014 r. nie zostanie wykonane. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na utracie prawa własności do majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Stosownie do postanowień art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takim przypadku zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). Dodatkowo w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). Z powyższego wynika, że przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku podatnika jest przede wszystkim istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy", wskazał jednak przykładowo dwa przypadki, które mogą uzasadniać taką obawę. Są to mianowicie sytuacje, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności" wskazuje jednoznacznie, że wymienione w nim przypadki uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, nie stanowią katalogu zamkniętego. Nie ma tym samym przeszkód, aby organ podatkowy wskazał także na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zob. W. Stachurski [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 33 LEX, 2013). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2013 r., I FSK 970/12 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl) - że katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Stąd też organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w analizowanym przepisie. Ponadto należy podkreślić, że organy podatkowe nie są przy tym zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p. W związku z powyższym w ocenie Sądu, wobec przyjęcia przez ustawodawcę otwartego katalogu przesłanek, obowiązkiem organu podatkowego jest wskazanie okoliczności, które tę obawę uzasadniają. Ocena, czy zaistniała przesłanka do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, należy do organu podatkowego. Winna to być ocena swobodna, ale nie dowolna. Zdaniem Sądu badając w niniejszej sprawie istnienie przesłanek do zastosowania zabezpieczenia, organy podatkowe dokonały na podstawie całego zebranego materiału dowodowego kompleksowej oceny wszystkich okoliczności we wzajemnym powiązaniu ze sobą oraz uprawdopodobniły, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Organy podatkowe oparły się na ustaleniach dokonanych w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej u Skarżącej wskazując, że stwierdzono w Spółce : brak atrybutów do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego tj. m.in. brak zatrudnionych pracowników, brak składników majątku niezbędnych do przechowywania i przewozu oleju rzepakowego; brak możliwości zweryfikowania ilości zakupionego, a następnie sprzedanego oleju rzepakowego, wystawianie faktur zakupu w większości przypadków tego samego dnia co faktury sprzedaży, dostawy dokonywane przez podmioty wykreślone z rejestru podatników VAT (firmy; E i F) lub wobec, których prowadzone jest postępowanie karne (C); niewielką różnicę w cenie zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego; brak majątku trwałego Spółki (według oświadczenia pełnomocnika Spółki); niewielką wartość kapitału własnego Spółki (6.016,82 zł na dzień 31 grudnia 2013r.) oraz majątku obrotowego (7.685,82 zł - środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych) przy jednoczesnym deklarowanym comiesięcznym obrocie o wartości ponad dwóch milionów złotych. Ponadto powołano zeznania Prezesa Zarządu D. K., z których wynika m.in. że nie posiadał wiedzy dotyczącej czyimi środkami transportu dokonywano przewozu towaru, ilości i jakości zakupionego i sprzedanego oleju, a dane dotyczące ilości i jakości oleju otrzymywał od kupującego B sp. z o.o. W ocenie organów podatkowych ustalenia te świadczą o tym , że Skarżąca może pełnić funkcję podmiotu, który uczestniczył jedynie w fakturowaniu towaru niewiadomego pochodzenia celem jego legalizacji, a wskazywane przez spółkę transakcje nie miały miejsca, w rezultacie wykazany podatek w fakturach Skarżąca jest zobowiązana zapłacić na podstawie 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto w ocenie organów wykazane okoliczności stanowią podstawę do zastosowania przepisu art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT i zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w składanych deklaracjach VAT-7. Zdaniem Sądu dokonane ustalenia stanowiły podstawę do dokonania określenia Spółce przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. oraz styczeń i luty 2014r. oraz dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącej łącznie kwoty 943.986,00 zł. Jako okoliczności uzasadniające obawę, że przybliżona kwota zobowiązania w wysokości 910.337,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę wynoszącymi 33.649,00 zł. nie zostanie wykonana organy powołały ustalenia dotyczące sytuacji majątkowej i finansowej Spółki, wskazując przede wszystkim na dane wynikające ze sprawozdania finansowego Spółki za 2013r. z którego wynika, że; - Spółka posiada niski kapitał własny w kwocie 6.016,82 zł (na dzień 31 grudnia 2013r.), - niska jest wartość majątku obrotowego w kwocie 7.685,82 zł (na dzień 31 grudnia 2013r.), - braku majątku trwałego – ( z wyjątkiem nabytych przez Spółkę w lutym 2014r. 17 sztuk paleto-pojemników do przechowywania cieczy) - niewielki zysk netto za 2013r. w kwocie 1.016,82 zł. Organy wskazały także na także fakt nieterminowego wywiązywania się przez Spółkę z obowiązku regulowania zobowiązań podatkowych tj. - w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2013r. - wpłata kwoty 329,00 zł w dniu 28 stycznia 2014r. (termin płatności 27 stycznia 2014r.), - podatek dochodowy od osób prawnych - zeznanie CIT-8 za 2013r. W dniu 23 kwietnia 2014r. Spółka dokonała wpłaty kwoty 261,00 zł, podczas gdy termin płatności podatku upłynął z dniem 31 marca 2014r. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że organy zasadnie stwierdziły, że analiza sytuacji finansowej Spółki prowadzi do wniosku, iż łączna kwota przewidywalnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę znacznie przewyższa wykazywane przez Spółkę dochody przy braku aktywów trwałych, jak też, że Spółka nie dysponuje zabezpieczeniem spłaty tych zobowiązań w postaci nieruchomości, ruchomości czy praw majątkowych. W ocenie Sądu dokonanie przez organ powyższych ustaleń pozwalało na przyjęcie, że dysproporcja pomiędzy stanem majątkowym Spółki, a jej zobowiązaniami określonymi w przybliżonej wartości wskazuje na uzasadnioną obawę, iż zaległości podatkowe w łącznej kwocie 910.337,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę wynoszącymi 33.649,00 zł mogą nie zostać wykonane. Natomiast nieterminowe uiszczenie zobowiązań podatkowych nie może być utożsamiane z trwałym zaprzestaniem ich uiszczania. Występujące opóźnienia w płatnościach, zwłaszcza niewielkie czasowo i nie dotyczące wszystkich lub przeważającej liczby płatności, nie uzasadniają obawy niewykonania zobowiązania w oparciu o tę przesłankę. Bez wątpienia zdarzały się okresy, kiedy to Skarżąca nie wpłacała obciążających ją należności w terminie, jednakże nie sposób uznać, że była to sytuacja stała. Organy podatkowe jednak nie twierdziły, że fakt nieterminowych płatności Spółki ma charakter trwały, lecz przyjęły jedynie, że może to świadczyć o problemach finansowych Spółki. Zdaniem Sądu uprawnione było zatem twierdzenie organu, że nieregulowanie przez Spółkę nawet niewielkich kwot podatku w terminie płatności wraz z wykazaną dysproporcją wartości posiadanego majątku i uzyskiwanych dochodów do przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego może uzasadniać obawy niepewności o wykonanie przez Spółkę przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy. W ocenie Sądu, organy zasadnie przyjęły zatem, że w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez Spółkę zobowiązań podatkowych, a tym samym zarzut naruszenia art. 33 O.p. należy uznać za bezzasadny. 8.3. Należy zauważyć, że znaczna część argumentacji zawartej w skardze koncentruje się wokół ustaleń dotyczących zakwestionowania - w toku kontroli podatkowej - rzetelności transakcji gospodarczych wykazanych przez Spółkę. Sąd podkreśla, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego jest postępowaniem odrębnym od postępowania kontrolnego czy postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, bowiem w niniejszym postępowaniu organ zobowiązany jest wykazać przesłanki dokonania zabezpieczenia oraz przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych. Istotą decyzji wydawanej na podstawie przepisów art. 33 § 1 O.p. jest zatem dokonanie zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości tego zobowiązania. Tym samym wydana w niniejszej sprawie decyzja zabezpieczająca w swojej istocie nie rozstrzyga w przedmiocie określenia kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. czy o możliwości zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w złożonych deklaracjach , bowiem ta kwestia będzie przedmiotem ewentualnej odrębnej decyzji. W konsekwencji w postępowaniu dotyczącym zabezpieczeń wykonania zobowiązań podatkowych oceniane są jedynie przesłanki mogące świadczyć o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, nie zaś prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych w toku kontroli podatkowej mogących mieć wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego określonego w odrębnym postępowaniu. Należy podkreślić, decyzja dotycząca zabezpieczenia na majątku podatnika może być - w myśl art. 33 § 2 O.p.- wydana w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, zatem materiał dowodowy w sprawie może być nadal uzupełniany w toku prowadzonego postępowania. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że sformułowane w skardze zastrzeżenia co do ewentualnego naruszenia prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego, kwestionowania rzetelności przeprowadzanych przez nią transakcji oraz odmiennego od niej wyobrażenia organów podatkowych co do sposobu organizacji działalności gospodarczej nie mogły stanowić skutecznych zarzutów dotyczących decyzji wydanej w postępowaniu zabezpieczającym. Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, w tym art. 121 i 124 O.p., bowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wbrew twierdzeniu skargi nie została naruszona zasada dwuinstancyjności wynikająca z art. 127 O.p. w zw. z art. 229 O.p. bowiem organ odwoławczy w ocenie Sądu ponownie merytorycznie rozpatrzył sprawę. Natomiast brak było podstaw w świetle zebranego materiału dowodowego do przeprowadzania przez organ odwoławczy postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 O.p. ze względu na pojawienie się nowych dowodów w trakcie prowadzonego postepowania. Jak już wyżej zostało podkreślone przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja wydana w trybie art. 33 § 1 O.p. i spełnienie przesłanek wynikających z tego przepisu, natomiast dodatkowy materiał dowodowy zebrany w trakcie postepowania kontrolnego czy podatkowego w przedmiocie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego będzie przedmiotem oceny organów w tym postepowaniu i ewentualnej kontroli w postepowaniu przed sądem administracyjnym. Natomiast w ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. 8.4. Podsumowując: zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zdaniem Sądu organ wskazał okoliczności, które dowodzą o uzasadnionej obawie, iż określona przybliżona kwota zobowiązań podatkowych nie zostanie wykonana. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 8.5. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.