I SA/Gd 1609/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2005 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 27 czerwca 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zaskarżona decyzja nie może być wykonana 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 311,30 zł (trzysta jedenaście złotych trzydzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania. i SA/Gd 1609/01 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 21 lutego 2001 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie ze skargi skarżącej M. P. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1994. uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej zasądzając zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazano na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie zakwestionowanych przez organy podatkowe obu instancji kosztów uzyskania przychodu ( wydatki za wywóz nieczystości oraz wydatki za wodę ). Wyjaśnienia bowiem wymagają twierdzenia skarżącej, iż z uwagi na upływ; czasu nie posiada dokumentów potwierdzających opłacenie rachunków. NSA wskazał, iż w takiej sytuacji organy podatkowe zobowiązane są ustalić, czy zakwestionowane wydatki zostały poniesione. NSA podzielił również stanowisko strony skarżącej w zakresie ustalenia przychodu z tytułu odstąpionego bezpłatnie lokalu na rzecz konkubenta skarżącej. Zdaniem Sądu brak było podstaw prawnych do uwzględnienia w przychodach 1994r. wartości czynszu z tego tytułu, bowiem zakres pojęcia członka rodziny ( art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ) jest szerszy niż w rozumieniu prawa rodzinnego i opiekuńczego. W pozostałym zakresie Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych obu instancji, w tym w zakresie przychodu z czynszu od lokalu będącego własnością skarżącej, wykorzystywanego przez spółkę cywilną A której skarżąca jest jednym ze wspólników. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Izba Skarbowa decyzją z dnia 27 czerwca 200lr. uchyliła decyzję organu I instancji w części i orzekła o obniżeniu należnego zobowiązania w; podatku dochodowym do kwoty 19.933,95zł w tym zaległość do kwoty i5.56ó,05zł. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż uznał za koszty uzyskania przychodu wydatki poniesione w związku z najmem nieruchomości położonej w C. na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej Oddział Oczyszczania Miasta, Zakładu Gospodarki Komunalnej Oddział Wodociągów i Kanalizacji, natomiast nie uznano w dalszym ciągu za koszt uzyskania przychodu z tytułu najmu nieruchomości położonej w T., kwoty wydatków poniesionych na rzecz Miejskiego Przedsiębiorstwa Oczyszczania, z powodu ich nieudokumentowani a. Z pisma MPO, z dnia 7 czerwca 2001r., zdaniem organu odwoławczego wynika, że cyt.; (...) w zapisach księgowych brak danych z roku 1994 dotyczących usług świadczonych na rzecz skarżącej. Zdaniem organu odwoławczego obowiązkiem podatnika jest posiadanie dowodu, z którego wynikałby fakt poniesienia wydatku jak również wykazanie związku przyczynowo-skutkowego danego wydatku z osiągniętym przychodem. Podatnik uzyskujący przychody z tytułu najmu, pomimo braku obowiązku prowadzenia księgi przychodów i rozchodów winien gromadzić dokumentację potwierdzającą fakt poniesienia wydatków, które w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku chodowym od osób fizycznych ( w skr. ustawa o pdf) stanowią koszt uzyskania przychodu. Organ odwoławczy pomniejszył również przychód uzyskany przez skarżącą z tytułu odstąpionego bezpłatnie do używania lokalu mieszkalnego konkubentowi strony. Od decyzji tej skarżąca złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu I instancji. Zarzucono naruszenie art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 121 § 1, 122 i 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazano, iż logiczna analiza art. 16 ust. 1 ustawy o pdf prowadzi do wniosku, że przychód występuje wtedy, gdy osoba fizyczna udostępnia nieodpłatnie nieruchomość lub jej część nie sobie a innej osobie, różnej od siebie. Nie zachodzi zatem przychód w sytuacji gdy z nieruchomości korzysta skarżąca jako właściciel lokalu. W nie posiadającej osobowości prawnej spółce cywilnej wspólnik będący właścicielem nieruchomości udostępnia nieruchomość jedynie nie mającemu do tej nieruchomości żadnego prawa drugiemu wspólnikowi, nie zaś abstrakcyjnemu tworowi nie posiadającemu osobowości prawnej jakim jest spółka cywilna ani też sobie samemu. Ponadto skarżąca wskazuje, iż nie uznano za koszt uzyskania przychodu wydatku na rzecz Miejskiego Przedsiębiorstwa Oczyszczania bowiem z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej treść pisma MPO skierowanego do organu odwoławczego odczytano na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zgodnie z art. 97 § lustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153/02, poz. 1271 ze zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153/02, poz. 1270 ). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje częściowo na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż postępowanie egzekucyjne w sprawie zostało zakończone w dniu 13 sierpnia 1999r., a zatem zgodnie z dyspozycją art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia 14 sierpnia 1999r. Tym samym w sprawie nie ma zastosowania instytucja przedawnienia ( art. 70 Op ). I. Odnośnie zarzutu naruszenia dyspozycji art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, podzielając pogląd zawarty w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 21 lutego 2001r. w sprawie I SA/Gd 1012/99. Za przychód z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie w całości lub w części do używania innym osobom uważa się wartość czynszową, stanowiącą równowartość czynszu, jaki przysługiwałby od tych osób w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości. Nie jest jednak przychodem wartość czynszowa lokali mieszkalnych udostępnionych osobom pozostającym z podatnikiem w stosunku pracy, dla których stanowi ona nieodpłatne świadczenie określone w art. 12 ust. 3 pkt 3 ( art. 16 ust. 1 ustawy o pdf w brzmieniu obowiązującym w roku 1994 ). Ustawodawca ponadto postanowił, iż w sytuacji gdy właściciel nieruchomości używa jej na własne potrzeby lub potrzeby członków rodziny albo oddał bezpłatnie nieruchomość lub jej część do użytku na cele działalności naukowej, naukowo-technicznej, oświatowej, oświatowo-wychowawczej, kulturalnej, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów, kultu religijnego oraz związkom zawodowym, nie ustala się wartości czynszowej tej nieruchomości lub jej części, a wydatki związane z nieruchomością nie stanowią kosztu uzyskania przychodów ( art. 16 ust. 2 ustawy o pdf w brzmieniu 1994r.). W przypadku udostępnienia części nieruchomości, będącej własnością jednego ze wspólników spółki cywilnej na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną ( nie posiadającą osobowości prawnej ) powstaje przychód na podstawie dyspozycji cyt. art. 16 ust. 1 ustawy o pdf podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym u osoby, która tę nieruchomość udostępniła. NSA w sprawie ł SA/Gd 1012/99 podkreśliła, na co zasadnie powołuje się organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, iż nieodpłatnego odstąpienia lokalu użytkowego A spółce cywilnej nie można traktować w ramach używania tej nieruchomości na własne potrzeby skarżącej będącej jednocześnie wspólnikiem spółki cywilnej. Jak podkreślił NSA skarżąca zrezygnowała z prawa korzystania nieruchomości na rzecz podmiotu gospodarczego i do realizacji jego celów. II. W zakresie zarzutu naruszenia art. 121 § 1, 122 i 191 Ordynacji podatkowej w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych w związku z usługami wykonanymi przez Miejskie Przedsiębiorstwo Oczyszczania. W tej części zarzut skarżącej jest trafny. NSA w wyroku z dnia 21 lutego 2001r. w sprawie 1 SA/Gd 1012/99 wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie wskazanych przez skarżącą kosztów uzyskania przychodu z tytułu najmu, w tym wydatków za wywóz nieczystości oraz wydatków za wodę. NSA wskazał na możliwość uzyskania potwierdzenia stanowiska skarżącej poprzez zwrócenie się do podmiotów będących wystawcami rachunków o informację, czy w roku 1994 skarżąca uiszczała opłaty i czy i ich zapłatą zalegała. W wykonaniu powyższego organ odwoławczy zwrócił się do wszystkich tych podmiotów a uzyskane odpowiedzi potwierdziły stanowisko skarżącej skutkujące zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodu poza wydatkami na rzecz MPO. W aktach postępowania podatkowego znajduje się pismo MPO, z dnia 7 czerwca 2001r. skierowane do Izby Skarbowej ( k. 10 akt), z którego wynika cyt. (...) iż w naszych zapisach księgowych brak danych z 1994r. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, iż skoro skarżąca nie udokumentowała tego wydatku, nie może on być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodu. Samo bowiem posiadanie rachunku lub dowodu wyliczenia należnej wysokości opłaty miesięcznej na podstawie łączącej strony umowy nr 299 z dnia 9 kwietnia 1994r. nie jest równoznaczne z faktem poniesienia danego wydatku. Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o pdf ( w brzmieniu z 1994r. ) są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodowa z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Podatnik zmierzający zakwalifikować określony wydatek do kosztów podatkowych zmniejszających podstawę opodatkowania ma obowiązek udokumentowania faktu jej poniesienia, co zasadnie podkreśla organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 2 drugiej jednak strony w aktach sprawy znajduje się, sporządzone przez MPO. wyliczenie wysokości opłaty miesięcznej do umowy za poszczególne miesiące zaś z przywołanego j w. pismo MPO, nie wynika, iż skarżąca jest dłużnikiem tej firmy. Sąd nie podzielił zaprezentowanego przez Izbę Skarbową poglądu, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na podatniku. Zasadę tę wysnuwa z treści art. 6 kc, który w postępowaniu administracyjnym nie może mieć zastosowania. Istnieje bowiem wyraźnie sformułowany przepis art. 187 § l Ordynacji podatkowej, który stanowi lex specialis względem przepisu kodeksowego i modyfikuje generalną zasadę dotyczącą ciężaru dowodowego, przenosząc go w postępowaniu podatkowym na organ podatkowy; pogląd ten znajduje odbicie również w orzecznictwie (m.in. wyrok z 28.01.2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1432/98) i piśmiennictwie (m.in. W. Sawa, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym. Przegląd Podatkowy 2001/3/53. glosa krytyczna A. Mariańskiego do wyroku NSA z 24.07.2002 r., SA/Sz 1508/01). W niniejszej sprawie skarżąca skutecznie wykazała, przedstawiając załączone do akt postępowania podatkowego dowody, iż łącząca ją z MPO umowa była przez obie strony wykonywana. Chcąc zakwestionować ww. umowę, organ podatkowy powinien wykazać, że ma ona charakter bezprawny lub pozorny. Nie może natomiast poddawać w wątpliwość faktu jej wykonania przez skarżącą w postaci zapłaty należności za usługę jedynie na podstawie stwierdzenia braku pisemnej dokumentacji i to z tego powodu, iż postępowanie wyjaśniające toczyło się po siedmiu latach od wykonania usługi. Zgodnie z brzmieniem art. 180 i 182 Ordynacji podatkowej przy ocenie materiału dowodowego organ podatkowy winien jest brać pod uwagę wszystkie dostępne i zgodne z prawem źródła informacji, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a zatem całkowicie prawidłowym w niniejszej sprawie byłby chociaż dowód z przesłuchania strony w postępowaniu wyjaśniającym. W podobnym duchu wypowiedział się sąd administracyjny w wyroku z dnia 20.04.2001 r., sygn. akt II[ SA 352/99. Ponadto należy mieć na względzie, że do prawidłowej oceny poniesionych wydatków i ich ewentualnego zaksięgowania do kosztów uzyskania przychodów wystarczające są przywoływane przez Izbę Skarbową przesłanki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd zwraca przy tym uwagę na fakt, że powyższy7 przepis nie określa zasad dotyczących sposobu udokumentowania poniesionych kosztów. Nie można zatem odmówić podatnikowi, który spełnił przywołane powyżej ustawowe przesłanki, prawa do zaksięgowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, nawet w sytuacji, gdy nie posiada ich szczegółowej pisemnej dokumentacji. Potwierdzenie tej tezy można odnaleźć w dotychczasowym orzecznictwie NSA (por. m.in. wyrok z dnia. 01.12.1999 r., sygn. akt III SA 7985/98, czy też wyrok z dnia 13.03.2001 r., sygn. akt III SA 68/00). W związku z powyższym, zdaniem Sądu. doszło bowiem w tej sprawie do naruszenia art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z dyspozycją art. 120 i 122 Op. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa ( zasada praworządności ), zaś w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy ( zasada prawdy obiektywnej ). Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe w celu przesądzenia o zastosowaniu jakiejś normy prawa materialnego. Organ podatkowy prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności ( wyrok NSA z dnia 8 lipca 1999 r. w sprawie III SA 5417/98, LEX 39706 ). Stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego ( art. 187 O.p. ). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. Swobodna ocena dowodów nie oznacza samowoli organu podatkowego; aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne ( rozdział 1 działu 4 Ordynacji podatkowej ), jak też przez przepis art. 192 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania w sposób wyczerpujący, zaś uzyskany dowód w postaci pisma MPO poddano niewłaściwej ocenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 5 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269, skr. psa ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc godności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) uchylił zaskarżoną decyzję, uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia zawarto rozstrzygnięcie w trybie art. 152 psa. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 psa.