I SA/Gd 1614/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi G. W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 29 marca 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1400 (tysiąc czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 23.08.2000r. nr [...] określił G. N., obecnie G. W. wysokość podatku dochodowego w kwocie 8.962,30 zł, wysokość zaległości podatkowej w kwocie 5.289,20 zł oraz odsetki za zwłokę od dnia 29.05.1998r. do dnia wydania decyzji w kwocie 4.795,60 zł. W wyniku złożonego od powyższej decyzji odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia 29 marca 2001r. znak [...] utrzymała w mocy decyzję organu I Instancji. W uzasadnieniu Izba Skarbowa podała, że organ podatkowy I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania w zakresie prawidłowości określenia i wykonania zobowiązania przez G. N. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok nie uwzględnił do odliczenia od dochodu wykazanej w zeznaniu podatkowym renty, gdyż w jego opinii świadczenie to nie posiadało cech uprawniających do odliczenia na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 19991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Izba Skarbowa wywiodła, iż w świetle art. 26 ust 1 pkt. 1 wymienionej ustawy podstawę obliczenia podatku stanowi dochód podatnika ustalony po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu. Tytułem prawnym dającym podstawę do ustanowienia renty jest umowa renty, której przesłanki są określone w art. 903-907 Kodeksu Cywilnego. W rozumieniu art. 903 Kodeksu Cywilnego przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku. Ponadto przepis ten zawiera dodatkowe zastrzeżenie, uzależniając możliwość odliczenia renty, od posiadania przez ten stosunek prawny cech trwałości. W rozumieniu tego artykułu renta została uznana za rodzaj trwałego ciężaru. Jednocześnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługując się zwrotem niedookreślonym "trwały ciężar", jak również pojęciem cywilnoprawnym "renty" nie zawierają ich definicji, stąd konieczność odpowiedniego stosowania regulacji prawnych zawartych w ustawie Kodeks Cywilny. Przepisy Kodeksu Cywilnego o rentach umownych nie wykluczają możliwości zawarcia umowy na czas określony. Jednakże przepis art. 903 KC wymaga, by było to zobowiązanie do świadczeń okresowych. Wymóg okresowości dla świadczeń spełnianych przez rentodawcę jest istotnym elementem umowy renty. Dla uznania świadczenia za okresowe samo kryterium czasu nie wystarcza. Konieczne jest stwierdzenie, że w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik, a w przedmiotowej sprawie rentodawca ma spełnić wiele świadczeń jednorazowych, których przedmiotem są pieniądze, a które nie składają się na z góry określoną całość. Organ podatkowy II instancji podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że G. N. na podstawie umowy renty sporządzonej w dniu 01 listopada 1997r. zobowiązał się wypłacać rentę na rzecz T. N. Z treści tej umowy wynika, ze przedmiotem zobowiązania, jest świadczenie jednorazowe w wysokości 16.000 zł płatne w dwóch miesięcznych ratach : 30 listopada 1997r. I-sza rata, w wysokości 800zł oraz 31 grudnia 1997r. II-ga rata, w wysokości 15.200zł W ocenie Izby Skarbowej analiza treści zawartej umowy oraz sposób wypłaty ustanowionego świadczenia wskazuje na naruszenie treści art. 903 KC definiującego rentę jako świadczenie okresowe. Zawarty w umowie sposób określenia samego świadczenia rentowego, jak i sposób jego spełnienia " całość świadczenia wynosi 16000zł", "płacone w dwóch ratach" przemawia za uznaniem go za świadczenie jednorazowe płatne w dwóch ratach. Dodatkowo brak elementu okresowości przedmiotowego świadczenia podkreśla czas, w którym zostało ono spełnione - ostatnie dwa miesiące 1997 roku. Jednakże faktyczne spełnienie wynikającego z umowy świadczenia nastąpiło w okresie jednego miesiąca. Także jednoznaczne określenie końcowego terminu trwania stosunku renty (31 grudzień 1997r.) w momencie zawarcia umowy nie pozwala uznać, że zawarta umowa z dnia 01 listopada 1997r. -kreuje zobowiązanie o charakterze trwałym. Dodatkowo wskazać można, że w świetle orzeczenia Sądu Najwyższego z dn.03.02.2000r.sygn. akt. IIIRN 192/193/194/99 umowa renty musi mieć charakter kauzalny, a cel prawny przysporzenia ma decydujący wpływ na jej ważność. Cel może wiązać się zarówno z zapewnieniem pełnego utrzymania (cel alimentacyiny), jak również ograniczać się do wspomożenia uprawnionego w ograniczonym zakresie. W takich wypadkach charakter świadczenia łączy się z jego celem i wpływa na termin jego spełnienia. Stosownie do treści powoływanych wcześniej orzeczeń Sądu Najwyższego o dopuszczalności odliczenia wydatków poniesionych na podstawie umowy renty decyduje przede wszystkim jej treść i sposób w jaki została wykonana. Izba Skarbowa w przedmiotowej sprawie podkreśliła, że zachodzi brak związku przyczynowo skutkowego pomiędzy celem świadczenia rentowego (pokrycie kosztów utrzymania, zakup drogich środków farmakologicznych a także pokrywanie wydatków związanych z ponoszonymi kosztami leczenia), a terminami płatności. Renta została ustanowiona w okresie dwóch ostatnich miesięcy roku 1997 (przy czym pierwszą ratę spełniono 30 listopada, a drugą 31 grudnia). Ustanowienie świadczenia rentowego na czas dwóch miesięcy i spełnienie go faktycznie w okresie jednego miesiąca, w sytuacji gdy uprawniona pozostawała bez pracy i jakiegokolwiek źródła utrzymania nie posiada charakteru alimentacyjnego i nie znajduje potwierdzenia w celu jej ustanowienia. Dodatkowo Izba Skarbowa podniosła, iż organ podatkowy pierwszej instancji trafnie wskazał, iż na odwołującym ciąży wynikający z treści art.128 w związku z art. 133 §2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego ( Dz. U. z 1964r. Nr9, poz.59 ze zm.) obowiązek alimentacyjny wobec matki znajdującej się w niedostatku. Celem świadczeń alimentacyjnych jest wyeliminowanie niedostatku osób niezdolnych do pracy (z powodu choroby lub podeszłego wieku ) i nie pobierających renty lub otrzymujących ją w wysokości, która nie pozwala na zaspokojenie usprawiedliwionych potrzeb. Natomiast przez stan niedostatku rozumie się sytuację, w której uprawniony me ma żadnych lub nie ma dostatecznych własnych środków utrzymania, które mogłyby zaspokoić jego usprawiedliwione potrzeby i stosownie do swych sił umysłowych i fizycznych nie potrafi ich uzyskać. W przedmiotowej sprawie, jak wynika ze złożonych do protokołu z dnia 05 grudnia 2000r. wyjaśnień rentobiorczyni w okresie od czerwca do lipca 1997r. otrzymała wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę w łącznej wysokości 323,66zł, natomiast w pozostałych miesiącach objętego postępowaniem podatkowym roku nie osiągała żadnych dochodów. Przebyte choroby ( wirusowe zapalenie mózgu, częściowy lewostronny paraliż) uniemożliwiły zaspokojenie jej usprawiedliwionych życiowych potrzeb. Zdaniem organu podatkowego II instancji w przedmiotowej sprawie pod pozorem renty umownej kryje się w rzeczywistości wypełnienie obowiązku alimentacyjnego, a z tego tytułu odliczenie podatkowe nie przysługuje ( odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają wyłącznie alimenty w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, że rzeczywistym motywem zawarcia umowy o rentę z dnia 01 listopada 1997r. było wyłącznie obniżenie podatku, umowa ta była więc pozorna (art.83KC) i nie wywołuje skutków w zakresie prawa podatkowego. Podniosła również Izba Skarbowa, że na zamiar obejścia przepisów prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie wskazują okoliczności ustalone w toku postępowania podatkowego. Odliczenie ustanowionej umową renty kwoty renty w wysokości 16000zł spowodowało przesunięcie dochodów odwołującego do niższego przedziału w skali podatkowej za 1997rok., a w konsekwencji uniknięcie opodatkowania tej części dochodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej G. W. (poprzednio N.) wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów procedury podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego jak i naruszenie norm prawa materialnego, wynikające z błędnej wykładni art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku od osób fizycznych. W ocenie skarżącego nie ulega wątpliwości, że renta została ustanowiona na okres dwóch miesięcy w 1997 r. i zobowiązanie to miało charakter trwały. Nie bez znaczenia jest fakt, iż umowa renty była niejako początkiem udzielania pomocy w formie renty, bowiem umowa ta wprawdzie zakończyła się 31 grudnia 1997 r., ale już 1 stycznia 1998 r. strona zawarła kolejną umowę, tym razem na okres 12 miesięcy. Bezspornym jest również, iż przedmiotowa umowa przewidywała, że renta wypłacana będzie (i została tak faktycznie wypłacona) w z góry ustalonych odstępach czasu. Tym samym spełniona została również cecha okresowości świadczeń wynikających z zawartych umów. Prawidłowość powyższego rozwiązania została potwierdzona i zaakceptowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego np. w orzeczeniu z dnia 28 marca 2000 r. (III SA 286/99). Okoliczność, iż w umowie renty użyto sformułowania "renta zostanie płacona w dwóch ratach" bynajmniej nie stanowi dowodu, iż świadczenie miało charakter jednorazowy. Zgodnie z art. 65 Kodeksu cywilnego oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. Kodeks wskazuje ponadto, iż w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się jej dosłownym brzmieniu. Zamiar i cel stron umowy nigdy nie był kwestionowany przez organy podatkowe. Wobec powyższego wywodzenie określonych wniosków na podstawie dosłownego brzmienia umów, w tym użytych stów jest całkowicie chybione. Ponadto żaden z przepisów kodeksu cywilnego nie wprowadza również wymogu ustalenia wysokości świadczeń w częściach równych. Z punktu widzenia kwalifikacji umowy istotnym było natomiast, że zobowiązanie nie było jednorazowe, jak w przypadku darowizny, ale rozciągało się na dwóch miesięcy, było więc zobowiązaniem ciągłym. Zdaniem skarżącego nie ma również wpływu na uznanie rozliczenia renty brak związku pomiędzy wysokością świadczenia, terminem spełnienia a celem ustanowienia, a także fakt, iż wysokość renty umożliwiła skorzystanie z niższego progu podatkowego. Należy podkreślić, iż inicjatorem była strona skarżąca, to ona jako osoba która bierze na siebie obowiązek dokonywania okresowych świadczeń decyduje, w zależności od swoich możliwości finansowych, o wysokości świadczeń oraz terminie ich spełnienia. Ustanawiający rentę kalkuluje przy tym, aby wspomagając inną osobą kosztem własnego majątku zminimalizować dodatkowe koszty. Tak też zrobiono w przedmiotowej sprawie. Strona skarżąca znając swoje przychody starała się pomóc innej osobie, minimalizując przy tym dodatkowe opłaty. Możliwość odliczenia tego typu wydatków przewidywała ustawa i podatnik wspomagając inne osoby kosztem swojego majątku, z takiej możliwości skorzystał. Twierdzenie organu dotyczące obowiązku alimentacyjnego jest zdaniem skarżącego całkowicie bezzasadne. Renta została ustanowiona w dniu 1 listopada 1997 r.. do dnia 6 grudnia 1997 r. T. N. pozostawała w związku małżeńskim, wobec czego obowiązek utrzymania T. N. spoczywał na jej małżonku (art. 26 KRiO). Natomiast po rozwiązaniu związku małżeńskiego zastosowanie miał w pierwszej kolejności art. 130 KRiO, który stanowi, iż obowiązek jednego małżonka do dostarczania środków utrzymania drugiemu małżonkowi po rozwiązaniu lub unieważnieniu małżeństwa albo po orzeczeniu separacji wyprzedza obowiązek alimentacyjny krewnych tego małżonka, tak więc ustawowy obowiązek alimentacyjny ciąży na jej byłym mężu, a nie na krewnych (tu zstępnych). W myśl art. 132 KRiO Obowiązek alimentacyjny zobowiązanego w dalszej kolejności powstaje dopiero wtedy, gdy nie ma osoby zobowiązanej w bliższej kolejności albo gdy osoba ta nie jest w stanie uczynić zadość swemu obowiązkowi lub gdy uzyskanie od niej na czas potrzebnych uprawnionemu środków utrzymania jest niemożliwe lub połączone z nadmiernymi trudnościami. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o oddalenie skargi. Zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2002.153.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Istota niniejszego sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy umowa renty zawarta w dniu 1 listopada 1997r. pomiędzy skarżącym G. W., a T. N. uprawniała podatnika do skorzystania., z odliczenia od podstawy opodatkowania za 1997r. wynikających z niej kwot, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu podstawę do obliczenia podatku stanowi dochód podatnika ustalony po odliczeniu rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Umowa renty i jej cechy zostały natomiast określone w art. 903-907 Kodeksu Cywilnego. W świetle art. 903 KC przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku. Przywołane wyżej przepisy wskazują zatem, iż umowa renty musi być trwałym ciężarem, a świadczenia muszą być okresowe. Umowa ta musi zatem spełniać essentialia negotii renty i w okolicznościach konkretnej sprawy nie może być potwierdzeniem czynności, do której ma zastosowanie art. 83 kc, to stanowi podstawę do dokonywania na mocy art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1991 r. odliczeń od podstawy opodatkowania wynikających z niej kwot. Jedną z przyczyn zakwestionowania przez organ podatkowy II instancji odliczenia wydatków w ramach przedmiotowej umowy renty było zdaniem tego organu nie spełnienie przez podatnika w ramach swych świadczeń warunku okresowości. Izba Skarbowa podkreśliła bowiem, iż rentodawca winien spełnić wiele świadczeń jednorazowych, zaś w jej ocenie okoliczności sprawy, a w szczególności spełnienie świadczeń w okresie dwóch ostatnich miesięcy 1997r. wykazują, że skarżący spełnił jedno świadczenie, które jedynie zapłacił w dwóch ratach. W ocenie Sądu nie sposób się jednak zgodzić z takim stanowiskiem organu. Przemawia za tym chociażby stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 6 października 1999 r.. SA/Sz 1994/98 zgodnie z którym okresowość (powtarzalność) świadczenia może występować nawet przez kilka tygodni. Losowy charakter umowy renty może również zdecydować o tym, że chociażby była zawarta na czas nie określony faktycznie świadczenie może być wypłacone tylko jeden raz. Zdaniem Sądu sposób wypłaty przez skarżącego w ramach umowy renty świadczenia tj. dwukrotnie w kwotach 800 zł jedna i następnie 15.200 zł druga, jak i określenie w umowie, iż renta w wysokości 16.000 zł jest płatna w dwóch ratach nie może jednoznacznie wskazywać na jednorazowość świadczenia i pozbawienie go przymiotu okresowości. Zajęcie takiego stanowiska organu w oparciu o te dwie okoliczności, nie jest zasadne, tym bardziej, że ustawodawca dając prawną możliwość odliczenia renty od podstawy opodatkowania nie nałożył obowiązku zawarcia umowy na jakiś ściśle określony czas. Umowa renty mogła być zatem zawarta na czas określony dwóch miesięcy, tak jak uczynił to skarżący. Kierując się wykładnią gramatyczną, istotne z punktu widzenia okresowości jest natomiast spełnienie co najmniej dwóch świadczeń, przepis mówi bowiem o świadczeniach w liczbie mnogiej chyba, że jak to podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej przywołanym wyroku, zdarzenie losowe spowoduje, iż świadczenie było tylko jedno. Słuszne bowiem stwierdził ten Sąd, iż zapewne nie o pozory chodziło ustawodawcy lecz o możliwość realnego wypełnienia treści zawartej w ustawie podatkowej. Umowa renty jako czynność prawna przysparzająca, ma jednak charakter czynności prawnej kauzalnej. Cel prawny przysporzenia, jakkolwiek nie musi być ujawniony w umowie, to jednak wywiera decydujący wpływ na ważność umowy renty. Zasada kauzalności stanowi także skuteczny środek kontroli organów państwowych prawidłowości czynności prawnych przysparzających, a więc również umów renty. Jakkolwiek do renty zawartej pod tytułem nieodpłatnym stosuje się przepisy o darowiźnie (art. 906 § 2 kc) i w konsekwencji oświadczenie osoby zobowiązującej się do świadczenia renty powinno być złożone w formie aktu notarialnego (art. 890 § 1 kc), której niezachowanie powoduje nieważność umowy (art. 73 § 2 kc), to jednak w przypadku spełnienia przyrzeczonego świadczenia kwot renty - umowa renty zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego jest ważna (art. 890 § 1 zdanie drugie kc). W tego rodzaju stanach faktycznych więc nie forma umowy renty, lecz jej rzeczywista treść oraz wypłacone w wyniku jej wykonania kwoty warunkują dopuszczalność odliczeń od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że organy podatkowe nie są wprawdzie powołane do oceny ważności umowy cywilnoprawnej, gdyż należy to do sądu powszechnego, to jednak mają prawo i obowiązek oceny skutków takiej umowy dla celów podatkowych. Ocena taka nie jest - w przypadku uznania, że dana umowa cywilnoprawna nie wywiera skutków w zakresie prawa podatkowego, zmianą umowy, naruszającą zasadę swobody umów, lecz ustaleniem rzeczywistego stanu faktycznego sprawy (np. wyrok NSA z 24 kwietnia 1996 r. SA/Gd 2959/94, Prawo Gospodarcze, 1997 r., nr 1 oraz z 2 czerwca 1998 r., III SA 1322/97, nie publikowany). Prawo stron do kształtowania treści umów cywilnoprawnych nie może bowiem prowadzić do ukrycia ich rzeczywistej treści. W świetle powyższych uwag dotyczących istoty umowy renty oraz uprawnień organów podatkowych do oceny skutków prawnopodatkowych tych umów - dojść należy do wniosku, że postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie przeprowadzone zostało wadliwie. Izba Skarbowa uznała bowiem, iż pod pozorem renty umownej kryje się w rzeczywistości wypełnienie obowiązku alimentacyjnego, a z tego tytułu odliczenie podatkowe nie przysługuje. Celem umowy było zaś wyłącznie obniżenie podatku, umowa ta zdaniem organu była więc pozorna i nie wywołała skutków w świetle prawa podatkowego. W szczególności o błędnym stanowisku Izby Skarbowej świadczy analiza przepisów regulujących kwestie obowiązku alimentacyjnego, w tym też zakresie za słuszny należy uznać zarzut skarżącego. Art. 132 KRiO stanowi bowiem, iż obowiązek alimentacyjny zobowiązanego w dalszej kolejności powstaje dopiero, gdy nie ma osoby zobowiązanej w bliższej kolejności albo gdy osoba ta nie jest w stanie uczynić zadość swemu obowiązkowi lub gdy uzyskanie od niej na czas potrzebnych uprawnionemu środków utrzymania jest niemożliwe lub połączone z nadmiernymi trudnościami. Organ podatkowy opierając się jedynie na stwierdzeniu, iż umowa renty została zawarta pomiędzy synem (rentodawcą), a matką (rentobiorcą) uznał, że obowiązek alimentacyjny ciążył na podatniku. Organ ten pominął zupełnie kwestie kolejności powstania tego obowiązku. T. N. pozostawała bowiem w związku małżeńskim do dnia 6 grudnia 1997r. i to na jej mężu stosownie do art. 23 KRiO spoczywał obowiązek jej utrzymania, niezależnie od tego czy pozostawała ona w niedostatku. Małżonkowie są bowiem obowiązani do wzajemnej pomocy. Po tym okresie zgodnie z art. 130 KRiO, obowiązek ten spoczywał na jej byłym mężu, jego obowiązek alimentacyjny wyprzedza obowiązek alimentacyjny krewnych tego małżonka nawet po rozwiązaniu małżeństwa. W świetle powyższego można stwierdzić, że organ podatkowy przeprowadził wadliwie swe postępowanie, stwierdzając, że umowa renty miała na celu obejście obowiązku alimentacyjnego i była tym samym umową pozorną . Przepisy regulujące kwestię renty, czy też obowiązku alimentacyjnego nie wykluczają natomiast możliwości zawarcia umowy renty, pomiędzy osobami będącymi w kręgu osób uprawnionych, bądź zobowiązanych do świadczeń alimentacyjnych. W takich sytuacjach konieczna jest jednak wnikliwa ocena przedmiotu umowy, w szczególności jej celu jak i wysokości przysporzenia. Podkreślić w tym miejscu można, iż nawet jeżeli rentodawca wykonując umowę renty, kierował się wyłącznie chęcią obniżenia podatku, a causa umowy była zachowana to nie powoduje to pozorności umowy. Podatnicy są bowiem uprawnieni do skorzystania z ulg podatkowych jakie stworzył im ustawodawca. Zdaniem Sądu dokonana przez Organ podatkowy ocena sytuacji materialnej rentobiorczyni, względnie jej niedostatku może być zatem rozpatrywana jedynie pod kątem celu (causy) zawartej umowy renty. Cel prawny przysporzenia, decydujący o ważności umowy renty oraz stanowiący tym samym środek kontroli organów podatkowych dokonywanych czynności prawnych przysparzających, powinien być przedmiotem stosownych ustaleń w zakresie prawnopodatkowych skutków takich czynności. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy przeprowadził postępowanie mające na celu ocenę przyczyny umowy, w świetle którego ustalono, że T. N. nie miała możliwości zaspokoić swoich usprawiedliwionych potrzeb życiowych, albowiem uzyskała wynagrodzenie od czerwca do lipca 1997r. jedynie w wysokości 323,66 zł, natomiast w pozostałych miesiącach objętego postępowaniem podatkowym roku nie osiągnęła żadnych dochodów, a ponadto chorowała na wirusowe zapalenie mózgu, jak i doznała częściowy lewostronny paraliż. W ocenie Sądu sytuacja materialna jak i zdrowotna rentobiorczyni uzasadnia uznanie przyczyny umowy jako realnej tj. pokrycia części kosztów utrzymania. T. N. pozostawała bowiem w faktycznym niedostatku, jej choroby uzasadniały natomiast powstanie wielu dodatkowych kosztów związanych z leczeniem. Okoliczność , iż renty wypłacone zostały w różnych wysokościach tj. jedna 800 zł, a druga 15.200 zł, jak również w odległości czasowej jednego miesiąca nie może jednoznacznie przekreślać ważności causy umowy, rentobiorczyni przez niemal okres 6 miesięcy nie posiadała żadnych środków finansowych co zapewne spowodowało u niej powstanie wielu długów związanych z kosztami utrzymania. Kwota 15.200 zł choć znaczna mogła zatem pozwolić na uregulowanie wszelkich zaległości jak i zaspokojenie podstawowych kosztów utrzymania. Nadmienić należy, iż poza sporem pozostała w rozpatrywanej sprawie kwestia wysokości wypłaconych rent, dlatego też Sąd nie kwestionował tej okoliczności. W sytuacji jednak, gdy umowa renty nie została zawarta w formie aktu notarialnego, odliczeniu podlegają tylko kwoty wypłacone w wykonaniu umowy renty (tak NSA w wyroku z dnia 12.12 2001, w sprawie I SA/Gd 160/00 LEX nr 53857 ). Reasumując Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja naruszyła obowiązujące normy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 pkt A ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.