I SA/Gd 164/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska,, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2009 r. sprawy ze skargi G.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowy od osób fizycznych za 2001 rok 1. oddala skargę; 2. przyznaje adwokatowi M.K. od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego tytułem nieopłaconej pomocy prawnej wynagrodzenie wraz z 22% podatkiem VAT, w łącznej kwocie 8754( osiem tysięcy siedemset pięćdziesiąt cztery) złote. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] ustalającą G.R. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 382.601 zł. Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia faktyczne: Podatnik poniósł w 2001 r. wydatki w kwocie 510.133,80 zł nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Na wydatki te składała się kwota 452.816 zł stanowiąca 20% udział własny podatnika w realizacji inwestycji finansowanej w pozostałej części z kredytu bankowego, udzielonego na podstawie umowy z dnia 18 września 2001 r., oraz kwoty 57.317,80 zł stanowiącej gotówkową spłatę tego kredytu. Ujawnione źródła przychodów nie mogły stanowić źródła finansowania tych wydatków. Nie uwzględniono twierdzeń podatnika o zgromadzeniu oszczędności w kwocie 80.000 zł pochodzących z transportowej działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1996-2000 oraz w kwocie 20.000 zł otrzymanej z okazji zawarcia związku małżeńskiego w 1997 r. i przechowywanej w gotówce w domu. Nie uwzględniono także twierdzeń podatnika, że powyższe wydatki finansowane były częściowo ze środków uzyskanych od J.B. w ramach rozliczeń za użytkowanie urządzeń oczyszczalni ścieków, a częściowo ze środków uzyskanych ze sprzedaży mleka i cieląt. Organ wskazał, że fakt gromadzenia oszczędności z działalności gospodarczej nie znalazł odzwierciedlenia w wielkości dochodów zadeklarowanych do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w zeznaniach podatkowych złożonych za lata 1996-2000. W latach tych (z wyjątkiem 1999 r.) dochody podatnika były mniejsze od przeciętnego wynagrodzenia kraju, w latach 1996 i 1998 były nawet mniejsze od najniższego wynagrodzenia w kraju. Podatnik nie mógł zatem z tych źródeł poczynić oszczędności na dzień 1 stycznia 2001 r. tym bardziej, że wysokość tych dochodów (93.366,57 zł) nie uwzględnia kosztów poniesionych przez podatnika w latach 1997-2000 w związku z utrzymaniem trzyosobowej rodziny. Z kolei w zeznaniu podatkowym za 1999 r. podatnik zadeklarował dochód w wysokości 59.120,95 zł, jednakże kwota ta nie uwzględniała kosztów poniesionych przez podatnika w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz kosztów utrzymania rodziny. Przychód ten także nie mógł więc stanowić źródła oszczędności. Brak tych oszczędności potwierdził sam podatnik zeznając, że w momencie zawarcia umowy o rozdzielności majątkowej małżeńskiej (1999 r.) nie posiadał wraz z małżonką majątku, który mógłby podlegać podziałowi. Ponadto organ podkreślił, że nawet gdyby uznać, że podatnik posiadał jakieś oszczędności, to nie mógł nimi dysponować w 2001 r., gdyż w dniu 12 listopada 2000 r. nabył udziały w spółce za kwotę 40.700 zł. Za niewiarygodne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym uznał organ przechowywanie przez osobę, która nie może samodzielnie utrzymać rodziny, oszczędności w domu i pozbawienie się w ten sposób korzyści finansowej w formie odsetek od lokaty bankowej. Zdaniem organu świadczy to o tym, że środki te były wykorzystywane na zaspokojenie bieżących potrzeb podatnika i jego rodziny. Z tych względów organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom podatnika o posiadaniu w 2001 r. oszczędności w kwocie 100.000 zł. Organ odwoławczy nie dał także wiary twierdzeniom podatnika, jakoby część wydatków w 2001 r. finansowana była z zaliczek otrzymanych od J.B. oraz ze sprzedaży cieląt i mleka. Przede wszystkim organ podniósł, że podatnik wskazał te źródła finansowania dopiero po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i sporządzonym zestawieniem wydatków, nie wskazywał ich natomiast w złożonym w dniu 13 lutego 2007 r. oświadczeniu o uzyskanych dochodach w roku 2001. Ponadto twierdzeń podatnika nie potwierdził zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, uzupełniony na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej m.in. o informacje ze A i firmy B SA oraz zeznania strony i świadków. Dowodów takich nie przedstawił też podatnik, mimo wezwania. Organ wskazał też na niekonsekwencję podatnika, który raz wskazywał, że otrzymywał zaliczki od J.B., a innym razem, że otrzymywał pożyczki od ojca. Sprzeczność w wyjaśnieniach samego podatnika, jak też sprzeczność tych wyjaśnień z zeznaniami świadków, powołanych przez stronę, tj. S.R., M.R. i J.B., podważyła wiarygodność twierdzeń podatnika w omawianym zakresie. W odniesieniu do rzekomych dochodów ze sprzedaży cieląt i mleka, to organ wskazał, że sam podatnik składając zeznania w dniu 9 kwietnia 2008 r. stwierdził, że nie otrzymywał pieniędzy ze sprzedaży mleka, bowiem w tym początkowym okresie działalności uzyskanym mlekiem spłacał otrzymaną od brata paszę dla krów. Powołując się na art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., zgodnie z którym wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, organy uznały, że wydatki w kwocie 510.133,80 zł poniesione w 2001 r. stanowią podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się w wysokości 75% dochodu. Wobec powyższego ustalono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 382.601,00 zł. Strona wniosła skargę, uzupełnioną pismem z dnia 28 stycznia 2009 r., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 120, 122, 121 § 1, 187 § 1, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.) oraz art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że organ nie udowodnił braku pokrycia dokonanych przez podatnika wydatków w ujawnionych źródłach przychodów. Skoro podatnik uprawdopodobnił, że mógł posiadać kwestionowane kwoty pieniędzy, to ciężar udowodnienia, że tak nie było, spoczął na organie podatkowym. Skarżący podkreślił, że nie mógł udowodnić otrzymywania określonych kwot od rodziny i ich wysokości, zwłaszcza po upływie tylu lat. Nieścisłości w wypowiedziach świadków spowodowane były upływem czasu i brakiem doświadczenia w kwestiach księgowych. Zdaniem skarżącego organ podatkowy skupił się na podkreślaniu tych nieścisłości tłumacząc wszelkie wątpliwości na niekorzyść podatnika, co naruszało zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Na rozprawie w dniu 19 listopada 2009 r. strona podniosła dodatkowo zarzut niepełnej oceny materiału dowodowego, w uzasadnieniu decyzji nie odniesiono się bowiem do tego, czy instytucje, do których organy zwróciły się z prośbą o informacje w sprawie, udzieliły odpowiedzi. Ponadto przynajmniej do części kwoty nastąpiło przedawnienie, albowiem przynajmniej część środków skarżącego pochodziła sprzed 2001 r. Pięcioletni okres na doręczenie decyzji odnosi się do decyzji wydanej w drugiej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 u.p.d.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności "przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach". W myśl art. 20 ust. 3 tej ustawy wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jak wynika z przytoczonego wyżej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f. konstrukcja przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych opiera się na przyroście aktywów podatnika, jak również na wysokości jego wydatków. Organ podatkowy wysokość przychodu podatnika ustala na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o sytuacji ekonomicznej podatnika. W tym celu przyrównuje wysokość wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do uzyskanych przychodów, zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania, oraz zasobów finansowych, które zgromadził wcześniej. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają przychody oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe, organ podatkowy zyskuje uprawnienia do przyjęcia, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2007 r., sygn. akt II FSK 437/06). Organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte owe wydatki, a jedynie powinność stwierdzenia wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także to czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w tym przepisie. Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.f., musi mieć walor legalności, tzn. musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1442/07). Do opodatkowania przychodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie ma natomiast decydującego znaczenia w jakim okresie zostało zgromadzone mienie, lecz czy pochodzi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ podatkowy wydaje decyzję podatkową zależnie od tego, kiedy zostanie ujawniony fakt uzyskania przychodu z nieujawnionych źródeł, może to być decyzja za rok podatkowy, w którym podatnik uzyskał taki przychód, jak również za rok, w którym pokrył tymi przychodami wydatki lub ujawnił je lokując w banku (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 maja 2005 r., sygn. akt SA/Sz 2383). O ile zatem w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach, pochodzących z tzw. legalnych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. Tego rodzaju ciężar dowodzenia wymusza na podatniku ustawodawca poprzez wykorzystanie konstrukcji domniemania prawnego zawartego w art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1905/96). Organy podatkowe nie mają - w sprawach dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu - obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Ten ostatni powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 121/07). Przy tym opóźnienie w zgłaszaniu wniosków dowodowych, zmienność argumentacji w nich zawartych są przesłankami, na podstawie których organ podatkowy może dokonywać oceny wiarogodności dowodów. Jak wynika z akt niniejszej sprawy, organ podatkowy ustalił, że w 2001 r. podatnik zaciągnął w banku kredyt na realizację określonej inwestycji związanej z gospodarstwem rolnym. W związku z realizacją tej inwestycji podatnik poniósł wydatki w łącznej kwocie 510.133,80 zł, na którą składały się udział własny podatnika (20% kwoty kredytu) oraz wydatki na częściową spłatę kredytu. Wysokość tych wydatków nie była kwestionowana. Nie było też kwestionowane, że wydatki te przewyższały zadeklarowane do opodatkowania przychodu skarżącego. Strona argumentowała z kolei, że powyższe wydatki pokryte zostały z oszczędności poczynionych w latach uprzednich, oraz z dochodów uzyskanych w 2001 r. pochodzących z zaliczek otrzymanych od pana B., pożyczek od ojca i dochodów ze sprzedaży mleka i cieląt, jednakże okoliczności tych nie udowodniła. Organ ustalił bowiem, że na dzień 1 stycznia 2001 r. podatnik nie posiadał oszczędności pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które mogłyby stanowić źródło finansowania powyższych wydatków. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym zeznań świadków i wyjaśnień strony oraz zgromadzonych dokumentów wykazał, że osiągnięte przez podatnika w latach wcześniejszych dochody czy zgromadzone mienie oraz poniesione w tych latach wydatki świadczyły o niemożności zaoszczędzenia przez niego przed 2001 rokiem kwoty 100.000 zł. Organ podatkowy ustalił bowiem, że podatnik był wyłącznym żywicielem trzyosobowej rodziny, a dochody, jakie osiągał z działalności gospodarczej uniemożliwiały poczynienie znaczących oszczędności. Dochody te kształtowały się na poziomie poniżej przeciętnego wynagrodzenia w kraju, w latach 1996 i 1998 były nawet mniejsze od najniższego krajowego wynagrodzenia. Dochód osiągnięty w 1999 r. wyniósł wprawdzie 59.120,95 zł, jednakże od kwoty tej należy odliczyć jeszcze koszty prowadzenia działalności gospodarczej i koszty utrzymania rodziny. Sam podatnik zeznał, że w 1999 r., kiedy to zawarł z małżonką umowę o rozdzielności majątkowej, nie posiadał majątku, który mógłby podlegać podziałowi. Stąd też twierdzenia strony organ słusznie ocenił jako niewiarygodne. Podzielić też należy stanowisko organu, że trzymanie przez stronę w domu oszczędności i rezygnowanie z możliwości uzyskania dodatkowego dochodu w postaci odsetek od kapitału w sytuacji, gdy dochody rodziny są skromne sprzeczne jest z doświadczeniem życiowym. Istotne jest także i to, na co słusznie zwrócił organ uwagę, że w listopadzie 2000 r. podatnik nabył udziały w spółce za kwotę 40.700 zł, nawet jeśli więc miał jakieś oszczędności, to zostały one spożytkowane na ten cel. Okoliczności, fakty i zdarzenia poddane ocenie organu ustalającego przedmiotowe zobowiązanie przemawiały więc jednoznacznie za tym, że podatnik na koniec 2000 r. nie posiadał "legalnych" zasobów finansowych, które mógłby spożytkować na poczynione w 2001 r. wydatki. Podzielić należy także stanowisko organu, że strona nie wykazała, aby wydatki poniesione w 2001 r. pokryte były z przychodów pochodzących z zaliczek otrzymywanych z tytułu użytkowania oczyszczalni ścieków, pożyczek od ojca oraz sprzedaży mleka i cieląt. Skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających te okoliczności, a jak już wyżej wskazano, to na nim spoczywał w tym zakresie ciężar dowodu jako na stronie, która z tych okoliczności wywodziła korzystne dla siebie skutki prawne. Nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy twierdzenia skarżącego co do pochodzenia tych środków. Przede wszystkim wyjaśnienia samego skarżącego były w tym zakresie sprzeczne. Słusznie zauważył organ, że na fakt otrzymania zaliczek od pana B. oraz fakt uzyskiwania dochodów ze sprzedaży mleka i cieląt skarżący powołał się dopiero po zapoznaniu się z materiałami dowodowymi sprawy. Wcześniej natomiast przesłuchiwany w charakterze strony, jak też składając oświadczenie o majątku i dochodach, o tych źródłach dochodów nie wspominał. Okoliczność ta ma znaczenie przy ocenie wyjaśnień strony, które zresztą nie były konsekwentne, raz bowiem skarżący utrzymywał, że otrzymywał pożyczki od ojca (protokół przesłuchania z dnia 1 września 2008 r. i 9 kwietnia 2008 r.), a innym razem, że otrzymywał zaliczki od pana B. (pismo z dnia 11 czerwca 2007 r.). Również zeznania świadków były niespójne i sprzeczne. Podkreślenia wymaga, że nie jest wystarczające wykazanie, że skarżący posiadał określone środki, gdyż jest to oczywiste, skoro poczynił z nich wydatki. Niezbędne jest jeszcze wykazanie, że środki te pochodziły z tzw. legalnych źródeł, tj. opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazanie źródeł na pokrycie wydatków jest więc tylko wtedy skuteczne, jeśli są to środki wcześniej opodatkowane (np. wynagrodzenie z pracy, dochody z opodatkowanej działalności gospodarczej) lub wolne od podatku (np. darowizny w wysokości zwolnionej w ustawie od spadków i darowizn). To jednak nie zostało wykazane. Nie zostało też wykazane, że skarżący uzyskiwał dochody ze sprzedaży mleka. Nie potwierdziły tego A ani firma B SA, do których organ pierwszej instancji zwrócił się z prośbą o informację, czy skarżący odstawiał do tych podmiotów mleko i czy otrzymywał z tego tytułu wynagrodzenie. Również sam skarżący składając zeznania w dniu 9 kwietnia 2008 r. stwierdził, że nie otrzymywał za mleko gotówki, tylko oddawał je bratu w zamian za otrzymywaną od niego paszę dla krów. W tych okolicznościach nie budzi wątpliwości wniosek organu, że fakt uzyskiwania przez skarżącego dochodów ze wskazanych źródeł nie został wykazany i nie można przyjąć, że stanowiły ono źródło finansowania poczynionych w 2001 r. wydatków inwestycyjnych. Dokonując tych ustaleń organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego, gdyż działały w granicach obowiązującego prawa, prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do tych organów, wyjaśniając należycie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu przedmiotowej sprawy i podejmując wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Realizując zasadę swobodnej oceny dowodów organy podatkowe zbadały, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, wszystkie istotne dla sprawy okoliczności wskazując, które z nich zostały udowodnione. Dokonały oceny poszczególnych dowodów wszechstronnie rozważając ich wiarygodność i moc dowodową, kierując się przy tym wiedzą i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu ustalenia istnienia okoliczności faktycznych będących podstawą wydanych decyzji były zgodne z prawidłami logiki, a oferowane przez stronę dowody ustaleń tych nie podważyły. Organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.f. Nie ma przy tym znaczenia, że w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano jedynie na fakt zwrócenia się do określonych podmiotów (w tym A i B SA) o informacje, a nie wskazano, czy podmioty te udzieliły odpowiedzi, skoro jak wynika z akt sprawy odpowiedzi te nie wniosły nic do sprawy. Ewentualne uchybienie w tym zakresie nie miało więc wpływu na rozstrzygnięcie tym bardziej, że strona miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie a więc także z treścią przedmiotowych pism. Bezzasadny jest także zarzut przedawnienia. Stosownie do brzmienia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upływał termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Poza sporem było, że decyzja ustalająca przedmiotowe zobowiązanie została doręczona stronie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzja dotyczyła bowiem roku 2001, a jej doręczenie nastąpiło jeszcze w 2007 r. Z końcem tego roku, w przypadku braku doręczenia decyzji ustalającej, zobowiązanie z tytułu opodatkowania opisanego w tym przepisie dochodu nie powstałoby. Biorąc pod uwagę, że decyzję w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego wydaje w zasadzie organ podatkowy pierwszej instancji i że decyzja ta jest natychmiast wykonalna, nie stanowi przeszkody do jej utrzymania w mocy przez organ odwoławczy okoliczność, iż sprawa w postępowaniu odwoławczym została rozpoznana po upływie terminu określonego w art. 68. Utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji nie jest bowiem powtórnym merytorycznym orzeczeniem, kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem (por. wyrok SN z 27 czerwca 1983 r., III ARN 8/83, LexPolonica nr 301716, OSNCP 1984, nr 1, poz. 16 na tle art. 7 nieobowiązującej już ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych). Skoro zatem decyzja organu odwoławczego nie zakwestionowała zasadności ustalenia zobowiązania podatkowego, tylko utrzymała w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, to nie doszło do naruszenia terminu przedawnienia, albowiem decyzję ustalającą to zobowiązanie podatnik otrzymał przed upływem terminu określonego w tym przepisie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/W 4054/06, LEX nr 314375). Nie ma też znaczenia, że część majątku stanowiącego źródło wydatków poniesionych w 2001 r., a pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, mogła zostać zgromadzona przed 2001 r. Istotą regulacji art. 20 ust. 3 u.p.d.f. jest opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, w roku poniesienia wydatków. Ustawodawca obowiązek opodatkowania powiązał nie z momentem uzyskania przychodu w ogólnym tego słowa znaczeniu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, ale z momentem wydatkowania takiego przychodu. Stąd też zarzut przedawnienia należało uznać za bezzasadny. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.