I SA/Gd 164/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi P.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 8 grudnia 2015 r. nr [....] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 8 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 1 września 2015 r., określającą P. P. (dalej: skarżący) zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki BMW X5 w wysokości 14.952 zł. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej, przywołując m. in. treść art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i 102 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm., dalej jako "u.p.a.") wskazał, że w niniejszej sprawie kwestią podstawową było ustalenie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu i przeprowadzenie jego klasyfikacji towarowej w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego skarżący na podstawie umowy z dnia 25.09.2013 r. nabył samochód BMW X5 o nr nadwozia [...] za kwotę 19.000 Euro. W dniu 28.09.2013 r. zostało przeprowadzone badanie techniczne pojazdu. W zaświadczeniu uprawniony diagnosta wskazał, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym, podrodzaj VAN, wyposażonym w dwa miejsca siedzące. W dniu 03.10.2013r. na wniosek strony, pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Na podstawie dostępnych informacji ustalono, że samochód marki BMW X5 to średniej wielkości luksusowy crossover SUV (segment I premium) produkowany od 1999 roku. Pierwszy i największy model niemieckiej marki w tej klasie, określany przez samo BMW mianem auta typu SAV (Sport Activity Vehicle). Jego pierwsza generacja (typ E53) była spokrewniona pod względem technologicznym z modelami Land Rovera, który wówczas należał do BMW, zaś stylistycznie nawiązywał do BMW Serii 5. Jak wynika z bazy danych producenta samochodu o numerze identyfikacyjnym [...] pojazd ten został wyprodukowany jako pojazd osobowy - w kategorii MIG, czyli osobowy (terenowy) ze świadectwem homologacji europejskiej nr [...], z nadwoziem w całości przeszklonym, z liczbą miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa 5 (2+3), brak fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerska od ładunkowej. Dyrektor wskazał, że w aktach niniejszego postępowania znajduje się również wycena pojazdu wykonana w systemie EurotaxGlass's, na podstawie której można stwierdzić jak bogate wyposażenie standardowe posiadają samochody marki BMW X5. Dla standardowej wersji samochodu marki BMW X5 o numerze VIN [...] ww. system EurotaxGlass's (nr wyceny [...]) wygenerował informację, iż przedmiotowy pojazd jest 5-drzwiowym, 5-osobowym typu kombi, z bardzo bogatym wyposażeniem, wpływającym na komfort podróżujących nim osób. Analiza wyposażenia potwierdza stanowisko organów podatkowych odnośnie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu do przewozu osób, bowiem świadczą o tym np. fakt, że w pojeździe możliwy jest przewóz 5 osób a producent przewidział szereg udogodnień dla podróżujących pojazdem osób, w tym kieszenie w oparciach foteli przednich, uchwyty na kubki oraz schowki w drzwiach zarówno z przodu jak i z tyłu pojazdu oraz elektrycznie unoszone szyby w przednich i tylnych drzwiach, a także tylny podłokietnik. Analiza pozostałych elementów wyposażenia potwierdza dbałość o bezpieczeństwo podróżnych, bowiem pojazd posiada szereg systemów m.in. stabilizacji toru jazdy, kontroli hamowania na zakrętach czy układ wspomagania hamowania. Biorąc pod uwagę powyższe zdaniem Dyrektora Izby Celnej zasadniczym przeznaczeniem samochodu BMW X5 jest przewóz osób, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Reasumując Dyrektor Izby Celnej uznał za prawidłowe określenie stronie przez organ pierwszej instancji zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu w kwocie 14.952 zł obliczonej jak niżej: 14.952 euro (kwota opodatkowania) x 4,2310 zł (średni kurs euro z dnia 27 września 2013 r.) = 80.389 zł 80.389 zł (podstawa opodatkowania) x 18,6% (stawka podatku akcyzowego) = 14.952 zł. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie: I. prawa materialnego, tj. 1) art. 100 ust. 4 i art. 3 ustawy dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej "u.p.a."), przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnej kwalifikacji taryfowej (CN) pojazdu ciężarowego jako pojazdu osobowego, a przez to ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu w sytuacji, gdy według jego prawidłowej kwalifikacji taryfowej wewnątrzwspólnotowe nabycie tego pojazdu nie podlegało ustawie o podatku akcyzowym; 2) art. 122 i art. 187 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), dalej "O.p.", poprzez: a) nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący i wszechstronny całego materiału zgromadzonego w sprawie, w szczególności nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania diagnosty na okoliczność ustalenia stanu faktycznego spornego pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, pomimo iż wniosek ten był już składany przed organem I instancji; b) pominięcie dowodów złożonych do odwołania, tj. ekspertyzy niezbędnej do uzyskania zezwolenia na ruch pojazdu, którego dotyczy postępowanie; c) dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów w ten sposób, że organ w zasadzie powielił ocenę dowodów przeprowadzoną przez Naczelnika Urzędu Celnego, nie skupiając się na istocie sprawy - fakcie, że skarżący nabył pojazd ciężarowy, a nie osobowy; 3) art. 21 O.p. w związku z art. 6 u.p.a. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż po stronie odwołującego się powstał obowiązek podatkowy, w sytuacji w której odwołujący się dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu ciężarowego; 4) art. 4 ust. 1 w zw. z art. 9 Rozporządzenia rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w związku z art. 23 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., nr 90 poz. 864)2 z późn. zm.), poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie własnej wykładni oraz dokonanie błędnej kwalifikacji taryfowej dla przedmiotowego pojazdu, podczas gdy wprowadzona przez ww. przepisy nomenklatura winna być stosowana w sposób jednolity przez wszystkie Państwa Członkowskie a organ pominął fakt, że pojazd wprowadzony został na teren Unii Europejskiej przy ustaleniu kodu CN 8704; 5) art. 2 Konstytucji RP poprzez obciążenie Odwołującego się negatywnymi konsekwencjami błędów legislacyjnych ustawodawcy, a co za tym idzie naruszenie zasady zaufania obywatela do państwa, a tym samym do prawa przez nie stanowionego i zasady bezpieczeństwa prawnego obywateli, która to zasada (zaufania obywatela do państwa) jest jedną z konstytuujących demokratyczne państwo prawne w Polsce (vide wyrok NSA z 29 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 191/13); 6) art. 32 Konstytucji RP poprzez zróżnicowanie sytuacji prawnej obywateli i traktowanie ich niejednakowo w takich samych okolicznościach faktycznych, gdzie z interpretacji indywidualnych przy tym samym stanie faktycznym wynika, że samochód we wszystkich przypadkach jest kwalifikowany jako auto ciężarowe; 7) art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przez organ I instancji i w ślad za nim przez organ II instancji istotnych okoliczności, wynikających z dokumentów zebranych w spawie i zastosowanie przez tenże organ odgórnych i politycznych zaleceń centralnych organów decyzyjnych, które to nagle bez uzasadnienia (poza uzyskaniem jednostronnej korzyści dla danin państwowych) w 2014 roku zmieniły trend interpretacji ustawowych definicji wcześniej przyjętych przez ustawodawcę. II. Rażące i oczywiste błędy w ustaleniach faktycznych, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. całkowicie wadliwe wskazanie przez Dyrektora Urzędu Celnego, że: 1) samochód należy uznać za osobowy, pomimo że skarżący nabył ten pojazd jako ciężarowy i potwierdza to jego dokumentacja (6 karta decyzji); 2) nie ma znaczenia, że pojazd skarżącego jest pojazdem ciężarowym, skoro został wyprodukowany jako osobowy, organ II instancji pominął swój pierwszy wniosek, iż pojazd został kupiony jak ciężarowy, a zatem nie zachodzi podstawa do naliczenia podatku akcyzowego; 3) wzięcie jedynie pod uwagę informacji z systemu EurotaxGlass's, iż co do zasady samochody osobowe BMW mają bogate wyposażanie, a pominięcie faktu, iż przed zakupem pojazdu przez skarżącego właśnie to wyposażenie zostało na stałe usunięte i tym samym samochód ten nie spełniał już norm auta osobowego (tj. nie miał siedzeń dla pasażerów, kieszeni w oparciach fotela, uchwytów na kubki, a jego tylne drzwi zostały zaspawane, została wyłączona funkcja otwierania tylnych szyb); 4) pominięcie faktu, iż pojazd skarżącego służył wyłącznie do przewozu towarów i nie dało się nim przewozić osób - gdyż bez foteli dla pasażerów nie da się przewieźć ludzi; 5) samochód skarżącego nie miał na trwale wydzielonej części pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów przestrzenią tylną ("stały panel lub przegroda"), nie poszukując w tym zakresie obiektywnych źródeł dowodowych poprzez zbadanie charakteru zmian oraz trwałości metalowej platformy. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadzała się do klasyfikacji nabytego przez skarżącą samochodu marki BMW X5 w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) i tym samym do określenia, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jak wynika cytowanego przepisu, zawarte w nim odesłanie do przepisów o ruchu drogowym dotyczy tylko samego faktu zarejestrowania, nie zaś innych kwestii, w tym definicji samochodu osobowego i ciężarowego zawartych w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Wynika to z faktu, że na gruncie omawianej ustawy podatkowej ustawodawca zawarł samodzielną definicję samochodów osobowych (art. 100 ust. 4 u.p.a.). Obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Zasadnie zatem organy przyjęły, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstał w niniejszej sprawie w dniu 28 września 2013 r. tj. w dniu, w którym wykonano badanie techniczne pojazdu na terytorium RP. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgodnie z ust. 2 ww. przepisu, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej, którego stosowanie ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega ona na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (Harmonised System – Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987 r., nr 256, str. 1). Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 133 z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Jak podkreślono w przedmowie do powyższej publikacji, pomimo, że "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej" mogą odwoływać się do "Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego", nie zastępują ich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane. Zgodnie natomiast z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Skoro, jak wskazano wyżej, przepisy ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie nakazują stosowanie ww. klasyfikacji, to z braku wyraźnego odesłania do pojęć zdefiniowanych w innych ustawach, w tym przypadku w ustawie Prawo o ruchu drogowym, brak było podstaw do stosowania tychże definicji na gruncie rozpoznawanej sprawy. Pogląd ten jest już ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela go także Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C- 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Pomocnicze znaczenie mają też wskazywane już wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie jest zatem wykluczone posługiwanie się nimi w celach pomocniczych. W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Przejawem takich cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją CN 8703 są cechy takie jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Zaznaczyć przy tym należy, iż w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyroki NSA z dnia 21 września 2012 r. sygn. akt I GSK 16/12, z dnia 10 maja 2012 sygn. akt I GSK 370/12, z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 770/09 oraz wyroki WSA z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 266/10, WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/GL 1670/09, z dnia 28 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę w pełni podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie organy podatkowe winny ustalić zasadnicze przeznaczenie danego pojazdu. Do pozycji CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że organy celne rozpatrując sprawę prawidłowo uznały, że samochód marki BMW X5 należy zaliczyć do kategorii samochodów osobowych, a w konsekwencji, że podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy dokonały w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który w ocenie Sądu uprawniał do wniosku, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Świadczyły o tym cechy przedmiotowego pojazdu, gdyż na podstawie dostępnych informacji ustalono, że samochód marki BMW X5 to średniej wielkości luksusowy crossover SUV (segment I premium) produkowany od 1999 roku. Pierwszy i największy model niemieckiej marki w tej klasie, określany przez samo BMW mianem auta typu SAV (Sport Activity Vehicle). Jego pierwsza generacja (typ E53) była spokrewniona pod względem technologicznym z modelami Land Rovera, który wówczas należał do BMW, zaś stylistycznie nawiązywał do BMW Serii 5. Jak wynika z bazy danych producenta samochodu o numerze identyfikacyjnym [...] pojazd ten został wyprodukowany jako pojazd osobowy - w kategorii MIG, czyli osobowy (terenowy) ze świadectwem homologacji europejskiej nr [...], z nadwoziem w całości przeszklonym, z liczbą miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa 5 (2+3), brak fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerska od ładunkowej. W aktach niniejszego postępowania znajduje się również wycena pojazdu wykonana w systemie EurotaxGlass's, na podstawie której można stwierdzić jak bogate wyposażenie standardowe posiadają samochody marki BMW X5. Dla standardowej wersji samochodu marki BMW X5 o numerze VIN [...] ww. system EurotaxGlass's (nr wyceny [...]) wygenerował informację, iż przedmiotowy pojazd jest 5-drzwiowym, 5-osobowym typu kombi, z bardzo bogatym wyposażeniem, wpływającym na komfort podróżujących nim osób. Analiza wyposażenia potwierdza stanowisko organów podatkowych odnośnie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu do przewozu osób, bowiem świadczą o tym np. fakt, że w pojeździe możliwy jest przewóz 5 osób a producent przewidział szereg udogodnień dla podróżujących pojazdem osób, w tym kieszenie w oparciach foteli przednich, uchwyty na kubki oraz schowki w drzwiach zarówno z przodu jak i z tyłu pojazdu oraz elektrycznie unoszone szyby w przednich i tylnych drzwiach, a także tylny podłokietnik. Analiza pozostałych elementów wyposażenia potwierdza dbałość o bezpieczeństwo podróżnych, bowiem pojazd posiada szereg systemów m.in. stabilizacji toru jazdy, kontroli hamowania na zakrętach czy układ wspomagania hamowania. Stwierdzone cechy pojazdu dowodzą zatem, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób, a ewentualna możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Niewątpliwie oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonywać należało, tak jak to uczynił organ, z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Należy jeszcze raz podkreślić, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe, ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Należy podkreślić, że przyjmuje się, iż zdemontowanie części wyposażenia pojazdu, powodujące zwiększenie jego części ładunkowej nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu w sytuacji, gdy stan sprzed zmian może być w każdej chwili przywrócony. Argument, że samochód w momencie wprowadzenia na terytorium kraju, zgodnie z niemieckim dowodem rejestracyjnym, był samochodem ciężarowym również nie stoi na przeszkodzie odmiennej ocenie tego pojazdu, według kryteriów wskazanych w notach wyjaśniających do CN, szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji. Istotna różnica w ocenie i kwalifikacji wynika z faktu, że organy podatkowe przyjmują, z czym należy się zgodzić, że taki "przerobiony" samochód, w dalszym ciągu pozostaje samochodem osobowo-towarowym, czyli konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Co ważne, związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego, czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11, czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11. Jak już wskazano, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób, bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym także (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych, czy świadectw homologacji. W związku z powyższym nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia, iż nabyty przez skarżącego pojazd posiada dokumentację potwierdzającą, że jest to pojazd ciężarowy. Nie można bowiem upatrywać błędu organu w tym, że nie potraktował ww. dowodu rejestracyjnego jak dokumentu mającego istotne znaczenie. Uwzględniając wskazane powyżej ustalenia dotyczące kwestii zakwalifikowania spornego pojazdu do pozycji CN 8703 Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe oceniając zebrany materiał dowodowy, wskazały na te elementy, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie przewidziany do przewozu osób. Przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że w późniejszym okresie samochód nie zmienił zasadniczego przeznaczenia z przewozu osób na przewóz towarów. Dokonując oceny ustalonego stanu faktycznego organ drugiej instancji zwrócił uwagę na okoliczności wynikające z zebranych w toku postępowania dowodów, zwłaszcza na stan samochodu stwierdzony w toku oględzin. Zdaniem Sądu, organy podatkowe uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano - zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej – swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Zawarte w decyzji ustalenia wskazują, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów zgromadzonych w sprawie dokonana przez skarżącego nie przesądza, że oceny organów są błędne. Nie doszło także do naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie było prowadzone zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego. Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego a następnie jego pełne rozpatrzenie. Organy wnikliwe też w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Reasumując zarzuty podniesione w skardze uznać należy za niezasadne. Sąd nie doszukał się również innych naruszeń prawa materialnego i prawa procesowego mogących mieć wpływ na wynik sprawy a stanowisko organów podatkowych co do charakteru spornego pojazdu w ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń. Biorąc pod uwagę całość przedstawionych powyżej rozważań Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji tego rodzaju naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowiłyby podstawę do uwzględnienia skargi, tym samym na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł o jej oddaleniu.