I SA/Gd 164/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant asystent sędziego Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2019 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz zabezpieczenia na majątku oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS), działając na podstawie 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2, art. 33 § 1 i § 2 pkt 1 oraz § 4 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: Op.), po rozpatrzeniu odwołania M. W. (dalej: Skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik) z dnia [...] r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016 rok, w toku postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie w wysokości 145.538,00 zł oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku skarżącego na kwotę zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016 rok, w toku postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie w wysokości 145.538,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Naczelnik, w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wobec skarżącego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016 rok, decyzją z dnia [...] r. określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z ww. tytułu w wysokości 145.538,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Strony ww. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Nie zgadzając się z zapadłym rozstrzygnięciem, skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: 1. ustawy - Ordynacja podatkowa, tj., • art. 33 § 1 poprzez przyjęcie że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania względem skarżącego instytucji zabezpieczenia, podczas gdy uwzględniając ogół okoliczności przedmiotowej sprawy przesłanki takie nie występują, • art. 122 poprzez brak podjęcia przez organ pierwszej instancji wszelkich niezbędnych czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, między innymi poprzez: - bezkrytyczne i nieuzasadnione przyjęcie, że wpłaty dokonane przez skarżącego stanowiły jego przychód i brak dokonania stosownego zestawienia wpłat i wypłat na rachunkach bankowych Odwołującego, - zaniechanie dokonania jakiejkolwiek weryfikacji okoliczności podnoszonych przez Pełnomocnika Strony we wniosku o umorzenie postępowania z dnia [...] r., • art. 187 § 1 poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w konsekwencji naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranych dowodów, 2. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj.: • art. 2 ust. 1 pkt 4 poprzez brak jego zastosowania i przyjęcie, że względem przychodów Podatnika nie zachodzi wyłączenie podmiotowe, podczas gdy Pełnomocnik już we wniosku o umorzenie postępowania z dnia [...] r. wskazywał, iż przeciwko Stronie prowadzone jest postępowanie, którego przedmiotem są pochodzące z nielegalnej działalności pieniądze, będące jednocześnie podstawą dla toczącego się przedmiotowego postępowania skarbowego, • art. 2 ust. 6 poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie że w przedmiotowej sprawie zachodzi domniemanie, iż przychody pochodzą z czynności, która może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, podczas gdy prawidłowe zebranie i ocena materiału dowodowego prowadziłaby do obalenia powyższego domniemania, • art. 10 ust 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1b poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że środki pieniężne należące do Odwołującego, będące przedmiotem postępowania winny być zakwalifikowane jako inne źródła przychodu, podczas gdy w stosunku do ww. środków pieniężnych zachodzi wyłączenie podmiotowe, powodujące brak zastosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ogóle. Pełnomocnik skarżącego obszernie w uzasadnieniu odwołania odniósł się do uregulowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, twierdząc, że "(...) środki pieniężne pochodzą z nielegalnej działalności skarżącego, która to nie może stanowić przedmiotu prawnie skutecznej umowy (...) W konsekwencji wystąpienie po stronie skarżącego okoliczności wyłączenia przedmiotowego (...) powinny prowadzić do umorzenia postępowania podatkowego. " Ponadto, zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 187 § 1, art. 122 i art. 191 poprzez oparcie swego stanowiska na niepełnym materiale dowodowym. Co więcej, stwierdził, że organ podatkowy w sposób wybiórczy przedstawił sytuację Podatnika, na podstawie której doszedł do błędnego przekonania, że w realiach rozpatrywanej sprawy występują uzasadnione obawy niewywiązania się z przyszłego obowiązku podatkowego. Decyzją z dnia [...] r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Skarżący, nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na ww. decyzję zarzucając: 1. naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na treść wydanego orzeczenia, to jest art. 33 § 1 Op., poprzez wydanie a następnie utrzymanie w mocy decyzji o zabezpieczeniu, w sytuacji braku zaistnienia ku temu przesłanek, ewentualnie braku ich uprawdopodobnienia; 2. naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na treść wydanego orzeczenia, to jest art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., m.in. poprzez: a. brak podjęcia niezbędnych czynności przez organ w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym dokładnego określenia sytuacji majątkowej skarżącego, b. ustalenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w sposób wybiórczy, w oparciu o fragmentaryczną treść i ocenę zebranych dowodów, czyniąc to ustalenie dowolnym i nieprawidłowym, c. brak wskazania w treści decyzji na podstawie jakich dowodów ustalono przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego oraz obawę, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane przez skarżącego, d. oparcie się na niemiarodajnych i nieaktualnych ustaleniach odnośnie do sytuacji majątkowej skarżącego, e. dokonanie wybiórczej i niepełnej analizy i oceny sytuacji majątkowej skarżącego, w sprzeczności do zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz nie uwzględnienie okoliczności leżących po stronie podatnika i jego warunków osobistych; 3. naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na treść wydanego orzeczenia, to jest art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p., poprzez prowadzenie postępowania zabezpieczającego w sposób niebudzący zaufania do organu, co przejawia się między innymi w: a. braku wskazania dowodów, na których organ oparł swoje ustalenia, b. braku wyjaśnienia danych i dowodów, na podstawie których określono przybliżoną kwotę zobowiązania oraz uznano, że występuje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania przez podatnika w przyszłości, c. arbitralną i niepełną oceną sytuacji podatnika, wpływającej na ustalenie jego możliwości płatniczych względem kwoty przewidywanego zobowiązania podatkowego, Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika w całości oraz umorzenie postępowania zabezpieczającego oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Mając na uwadze treść ogólnych zasad postępowania podatkowego, Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowych decyzji. Podstawę podjętych rozstrzygnięć stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy w sposób prawidłowy i wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą fakty mające znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania (co nie potwierdza zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p.). Wbrew twierdzeniom skarżącego organy podatkowe wydając rozstrzygnięcia w badanym zakresie kierowały się zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej, a ustalenia w rozpatrywanej sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Podjęły one bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego - wskazały konkretne okoliczności, które stanowiły przesłankę zabezpieczenia. Dokonały także ustaleń w odniesieniu do sytuacji majątkowej skarżącego na podstawie dostępnych informacji, a także zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne. Niemniej jednak, należy wskazać, że jak wynika z wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1403/14, zaaprobowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 2016 r. (sygn. akt I FSK 2058/14) organ podatkowy, dokonując zabezpieczenia nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której mowa w art. 180, art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Sąd stwierdził, że regulacja instytucji zabezpieczenia znajduje się poza Działem IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". Określenie bowiem przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym zmierzającym do określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Nadto, postępowanie podatkowe, w którym organ zmierza do wydania decyzji z art. 33 § 1 O.p. jest specyficzne i powinno być prowadzone szybko. Take stanowisko podziela również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Jednocześnie Sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. Należy wskazać, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia powinno wynikać, iż wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Z taką sytuacją mamy do czynienia. Okoliczność, że strona skarżąca nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżący ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jego zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2018 r. II FSK 331/18, Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 lutego 2018 r. I SA/Bk 1863/17). Wbrew twierdzeniom skarżącego organ podatkowy nie naruszył normy art. 33 § 1 O.p. Zgodnie z jej brzmieniem zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 pkt 1 O. p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wynika z treści przytoczonego powyżej art. 33 § 1 O. p., przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika jest obawa (prawdopodobieństwo) niewykonania w przyszłości przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Wobec stwierdzenia zaistnienia przesłanek określonych w art. 33 § 1 O. p. Naczelnik, w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016 rok, decyzją z dnia [...] r. określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z ww. tytułu w wysokości 145.538,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku skarżącego ww. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy stwierdził, że skarżący w kontrolowanym okresie ponosił wydatki w łącznej kwocie 194.050,00 zł, na które składają się wpłaty gotówkowe dokonane na osobisty rachunek bankowy, jednakże podatnik nie osiągnął dochodu (w tym, w latach poprzednich) znajdującego pokrycie w ujawnionych źródłach, mogącego służyć pokryciu ww. wydatków. W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał, że skarżący naruszył przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym zastosowano wobec skarżącego art. 25e ww. ustawy, tj. opodatkowanie spornych wpłat podatkiem sankcyjnym w wysokości 75%. Zgodnie z jego brzmieniem "od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania ". Zatem organ zaskarżoną decyzją określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016 rok w wysokości 145.538,00 zł (194.050,00 zł x 75%), a także dokonał jej zabezpieczenia na majątku. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe, określone decyzją z dnia [...] r., nie zostanie wykonane. Podkreślić należy, że decyzja wydawana w trybie art. 33 O.p. nie jest decyzją ustalającą ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to, że jest to kwota zobowiązania rzeczywiście obciążająca podatnika, bowiem to określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 Ordynacji podatkowej jest odrębną decyzją, nie zastępuje decyzji wymiarowej, a jedynie wskazuje prawdopodobną wysokość zobowiązania i nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, która w wyniku postępowania wymiarowego może ulec zmianie. Nadto, zauważyć należy, że organ podatkowy chcąc zastosować art. 33 O.p. musi uprawdopodobnić, a nie udowodnić możliwość spełnienia się przesłanki niewykonania zobowiązania podatkowego przez skarżącego. Dokonane ustalenia w toku prowadzonego postępowania wskazały, że w danym roku podatkowym skarżący osiągał przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Zasadnie zatem przyjęto, że istnieje obawa niewykonania przez skarżącego zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca zastosowanie instytucji zabezpieczenia. Z porównania wydatków poniesionych przez skarżącego w 2016 r. z osiągniętymi przez niego w tym okresie (jak i w latach poprzednich i kolejnych) dochodami wykazało, że strona w badanym okresie osiągnęła dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Powyższe w konsekwencji oznaczało, wbrew twierdzeniom skarżącego, że uchyla się od realizacji zobowiązań publicznoprawnych i świadomie narusza przepisy ustaw podatkowych. Fakt ten w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych przez podatnika, którego działanie było ukierunkowane na ograniczenie ciężarów podatkowych. Istotnie, nie bez znaczenia pozostaje wysokość przyszłego zobowiązania podatkowego (145.538,00 zł) w relacji do osiąganych przez skarżącego dochodów. Jak ustalono na podstawie dostępnych organowi podatkowemu informacji, skarżący w latach 2012-2013 i 2015-2017 (brak zeznania za 2014 r.) uzyskał kolejno dochody: 27.272,73 zł (PIT-37); 10.692,30 zł (PIT-37); 2.425,36 zł (PIT-37); 1.741,14 zł (PIT-36); 10.106,39 zł (PIT-37), których wysokość po ich zsumowaniu nie daje gwarancji wykonania spornego przyszłego zobowiązania. Organ podatkowy określił również skarżącemu przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 2013-2015 w toku postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji ustalających zobowiązanie w łącznej wysokości 1.278.601,00 zł oraz dokonał zabezpieczenia ww. kwoty zobowiązania na majątku. W tym miejscu zaznaczyć trzeba, że bezzasadny jest zarzut skarżącego dotyczący odniesienia się organu podatkowego do uzyskanych przez podatnika dochodów w latach poprzednich a nie aktualnych - w sytuacji uzyskiwania rokrocznie (aż do 2017 r., tj. przez 6 lat) niewysokich stosunkowo do przyszłego spornego zobowiązania dochodów, a nawet ich nieuzyskiwanie (w roku 2014). Ponadto, jak wynika z akt sprawy skarżący jest właścicielem lokalu mieszkalnego, o pow. użytkowej 52,46 m2 wraz z udziałem w 2/100 częściach w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego. Powyższa nieruchomość obciążona jest hipoteką przymusową na rzecz Prokuratury Rejonowej na kwotę 200.000,00 zł. Skarżący jest także właścicielem samochodu osobowego marki [...] (rok produkcji 2007), którego wartość waha się w granicach 3.499,00 zł do 8.900,00 zł, zatem jest znikoma w stosunku do określonych ww. decyzjami przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych za lata 2013-2016. Sąd tym samym odrzuca zarzut skarżącego jakoby organ podatkowy dokonał analizy sytuacji majątkowej Strony "(...) w sposób wybiórczy, w sprzeczności do jakichkolwiek zasad logiki i doświadczenia życiowego.", a także "(...) nie poczynił żadnych ustaleń, aby możliwość tą w jakikolwiek sposób określić czy doprecyzować." Wskazać należy skarżącemu, że obawę niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego uzasadniają także inne okoliczności, tj.: nieterminowa wpłata zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.; zajęcie komornicze z dnia [...] r. na rzecz Skarbu Państwa - Sądu Rejonowego na podstawie tytułu wykonawczego; prowadzone w przeszłości liczne postępowania egzekucyjne na rzecz Urzędu Wojewódzkiego z tytułu grzywny nałożonej w drodze mandatu karnego. Powyższe wskazuje, że skarżący dobrowolnie nie reguluje swoich zobowiązań w terminie, nawet w mniejszych wysokościach niż określone w przybliżonej wysokości w decyzji z dnia [...] r. Odnosząc się do zarzutu, że organ niezasadnie nie uwzględnił okoliczności leżących po stronie skarżącego, takich jak młody wiek, dotychczasowe doświadczenia zawodowe, czy też zdolności do pracy, wykształcenia, wyuczonego zawodu należy zauważyć, że powyższe okoliczności należą do kategorii nieobiektywnych w kontekście oceny aktualnej sytuacji finansowo-majątkowej. Okoliczności te są okolicznościami odnoszącymi się do zdarzeń przyszłych i niepewnych. Nie można także podzielić stanowiska skarżącego, że zwrot "trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań" określa stan, w którym zobowiązania nie są wykonywane, a jednocześnie, na podstawie informacji o sytuacji ekonomicznej dłużnika wiadomo, że nie będzie on miał w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań, a także okoliczność uiszczenia należności. Okoliczność trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań wiąże się przede wszystkim z takim stanem, w wyniku którego wierzyciel zmuszony jest do dochodzenia należności w sposób przymusowy w drodze egzekucji administracyjnej. W przypadku postępowań zabezpieczających wykonanie zobowiązań podatkowych uzasadniona obawa ich niewykonania musi się odnosić do całokształtu działań i zachowań podatnika, a nie tylko do analizy jego sytuacji majątkowej. W przypadku, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, gdy skarżący nie wykonuje w sposób dobrowolny swych wymagalnych zobowiązań, należy stwierdzić, iż zaistniała uzasadniona obawa, że także kolejne zobowiązania podatkowe nie zostaną przez niego wykonane w sposób dobrowolny. Na marginesie dodać należy, że kwestia zawieszenia postępowania podatkowego nie ma na etapie postępowania zabezpieczającego znaczenia, bowiem przepisy regulujące rozpatrywaną kwestie nie obligują do uchylenia, czy też umorzenia zabezpieczenia. Jak wynika z brzmienia przepisów 33 § 2 pkt 1 i art. 33a § 1 pkt 1 O. p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, natomiast decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem wydanie, czy też wyeliminowanie decyzji zabezpieczającej z obrotu prawnego następuje jedynie we wskazanych przypadkach. Podsumowując Sąd uznał, że ustalenia organu, jak również wywiedzione wnioski nie uchybiły przepisom prawa procesowego ani materialnego. Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.