I SA/Gd 1648/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Alicja Stępień /spr./ Sędziowie NSA Sławomir Kozik NSA Ewa Kwarcińska Protokolant – Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 8 września 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A S.A. w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1460 zł (jeden tysiąc czterysta sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 1648/01 U z a s a d n i e n i e Spółka Akcyjna "A" z siedzibą w G. wykazała w zeznaniu CIT-8 za 1997 r. przychód w wysokości 46.399.019,08 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 42.721.719,78 zł, dochód - po uwzględnieniu 1/3 straty (13.659,13 zł) z udziału w spółce cywilnej oraz darowizny (13.236,52 zł) - w wysokości 3.650.403,00 zł, od którego naliczyła podatek należny w kwocie 1.387.153,00 zł. Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej J. O. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń dokonanych przez Spółkę z budżetem za 1997 r. określiła w decyzji z dnia 19.03.2001 r. Nr [...] wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 1.429.686,00 zł. Od decyzji Inspektora Spółka wniosła odwołanie, żądając uchylenia przedmiotowej decyzji w części, dotyczącej nie uznania za koszt uzyskania przychodów: - części wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z realizacją umowy leasingu operacyjnego samochodu marki Lincoln- zawartej z Towarzystwem Leasingowym w łącznej kwocie 110.668,30 zł, na które to wydatki składały się: - opłata wstępna - 92.000,00 zł, - ubezpieczenie samochodu (AC) - 18.668,30 zł, - amortyzacji w kwocie 135,81 zł, naliczonej od środka trwałego (zabudowa kuchni) zamontowanego w barakach stanowiących zaplecze budów prowadzonych przez Spółkę. Izba Skarbowa w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia 31.07.2001 r. Nr [...] uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i orzekła o obniżeniu zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. do kwoty 1.391.274,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że "A" S. A. zawarła w dniu 30.11.1997 r. z Towarzystwem Leasingowym umowę leasingu samochodu marki "Lincoln-". Okres trwania umowy strony ustaliły na 24 miesiące. Analiza treści tej umowy oraz działań podjętych przez Spółkę po jej rozwiązaniu w kontekście wywołanych skutków podatkowych prowadziła - w ocenie Izby Skarbowej - do stwierdzenia, że doszło do obejścia celów umowy leasingu i przepisów ustawy podatkowej. Ustalono, że "A" w okresie obowiązywania umowy spłaciła 160% wartości środka trwałego, tj. kwotę 370.172,15 zł, podczas gdy wartość netto samochodu określona w umowie wynosiła 230.000,00 zł. Prawo do zaliczenia tych wydatków w ciężar kosztów działalności eksploatacyjnej Spółka wyprowadziła z treści zawartej umowy leasingowej, która to umowa nie przewidywała przeniesienia prawa własności środka trwałego na leasingobiorcę, natomiast prawo do amortyzowania tego środka dawała leasingodawcy. Przy czym - zdaniem Spółki -nie doszło do nabycia przedmiotu leasingu, ani w trakcie trwania umowy, ani też po jej wygaśnięciu. W związku z wygaśnięciem w dniu 13.12.1999 r. przedmiotowej umowy Spółka zwróciła użytkowany samochód Leasingodawcy, który jeszcze tego samego dnia (13.12.1999 r.) sprzedał go A. S., współwłaścicielowi i viceprezesowi Spółki "A", a jednocześnie osobie rodzinnie powiązanej z jej prezesem za kwotę 11.710,04 zł. Następnie - jak wynika z materiałów zgromadzonych przez Izbę Skarbową w toku postępowania odwoławczego - A. S. - po rocznym używaniu - sprzedał przedmiotowy samochód za kwotę 130.000,00 zł. Biorąc pod uwagę cały materiał dowodowy zgromadzony w rozpatrywanej sprawie, a w szczególności umowę leasingu samochodu marki "Lincoln-", harmonogram spłaty rat leasingowych, stanowiący jej integralną część, jak również okoliczności i zdarzenia związane zarówno z pozyskaniem przedmiotowego samochodu przez Towarzystwo Leasingowe, jak i dalszych jego losów po wygaśnięciu umowy leasingu, Izba Skarbowa stwierdziła, że w rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że pomimo spełnienia w umowie leasingu przesłanki określonej w § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 26, poz. 129), okoliczności sprawy wskazują na to, że strony umowy sporządziły ją tak, aby pozornie spełniała warunki do zakwalifikowania przedmiotu umowy do majątku Leasingodawcy, a jednocześnie ukryły właściwe cele tej umowy. W ocenie Izby Skarbowej Spółka "A" zawierając tę umowę miała na względzie dwa cele: Pierwszym celem jej zawarcia było umożliwienie Spółce - poprzez umieszczenie w niej zapisów wskazujących na leasing operacyjny - zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów bieżącej działalności wszystkich wydatków - w łącznej kwocie 370.172,15 zł - związanych z realizacją tej umowy. Drugim celem - który był ściśle uzależniony od spełnienia pierwszego - było umożliwienie A. S. - współwłaścicielowi i viceprezesowi Spółki "A", osobie rodzinnie powiązanej z prezesem tej Spółki - zakupu przedmiotu leasingu, za kwotę 11.710,04 zł, tj. kwotę zbliżoną do kwoty ostatecznej określonej w przedmiotowej umowie. Odnośnie nie uznania przez organ pierwszej instancji za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych w kwocie 135,81 zł, naliczonych od środka trwałego (zabudowa kuchni) przyjętego przez Spółkę na stan środków trwałych na podstawie dowodu [...] Izba Skarbowa stwierdziła, że w świetle art. 180 Ordynacji podatkowej dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko, co przyczynia się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowód taki musi jednak posiadać postać materialną, bezpośrednio dokumentującą jakieś zdarzenie. Za dowód taki nie można uznać – zdaniem Izby Skarbowej – faktury z dnia 8.11.1997 r. Nr [...] wystawionej przez " B" dla Spółki "A", bowiem stanowi ona jedynie dowód kupna-sprzedaży "stałej zabudowy kuchni" za kwotę netto 16.297,30 zł. W sytuacji, gdy treść przedmiotowej faktury nie zawierała żadnych innych informacji, a Spółka – jak twierdzi – zmuszona była zdekompletować zakupiony środek trwały – z uwagi na wymogi postawione przez kontrahentów zagranicznych - by zamontować go na kilku prowadzonych budowach, to w takim przypadku - dla celów podatkowych - powinna była opisać ten dokument (fakturę) w taki sposób, aby zawarte w nim informacje odzwierciedlały przebieg operacji gospodarczej zgodnie ze stanem rzeczywistym oraz wskazywały jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w stopniu umożliwiającym kontrolę faktów w nim stwierdzonych. Czynności te Spółka powinna była wykonać w dacie zaistnienia zdarzenia lub najpóźniej w dacie wprowadzenia dokumentów do ewidencji. Tymczasem, okoliczności faktyczne sprawy wskazują, że Spółka ciążącego na niej obowiązku w tym zakresie nie dopełniła, natomiast wyjaśnienia Spółki w tej kwestii - składane zarówno w postępowaniu kontrolnym, jak i odwoławczym - nie zostały poparte żadnymi innymi dowodami wskazującymi, że sytuacja taka miała faktycznie miejsce i że szafki kuchenne zamontowane i okazane Inspektorowi w trakcie oględzin zaplecza "C" w G., stanowią część przedmiotowej "zabudowy". Potwierdzeniem tych faktów nie może być - zdaniem Izby Skarbowej - pismo "B" z dnia 24.03.2000 r., z którego wynika, że firma ta nie montowała w Spółce "A" mebli dostarczonych wg faktury Nr [...], ani tym bardziej wyjaśnienia Spółki - nie poparte żadnymi dowodami - że czynności te zlecono stolarni zakładowej. Brak udokumentowania tych zdarzeń Spółka przypisała stosowanemu w tym czasie przez siebie sposobowi archiwizowania tego typu dokumentów (obowiązującemu do 1999 r.), który przewidywał przechowywanie tych dokumentów tylko przez l rok. Jak wielokrotnie podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach -dowody z "wyjaśnień" mogą być dopuszczone dla rozwiania wątpliwości związanych z treścią istniejącego dowodu źródłowego, natomiast nie mogą tego dowodu zastępować w sytuacji, gdy dowody źródłowe - w konfrontacji ze stanem faktycznym - nie stanowią dowodu tego, co jest w nich stwierdzone. Z taką sytuacją mamy – w ocenie Izby Skarbowej - do czynienia w rozpatrywanej sprawie, bowiem faktura stanowiąca podstawę do ujęcia zakupionej "zabudowy" w ewidencji środków trwałych - w sytuacji nie okazania przez Spółkę środka trwałego w takiej postaci, na którą wskazuje jej treść, jak również nie udowodnienia innymi dowodami, że zdekompletowanie tego środka miało miejsce w rzeczywistości - nie stanowi wiarygodnego dowodu, że Spółka zakupiła przedmiotową "zabudowę" dla własnych potrzeb, a tym samym, że wykorzystywała ją w prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, że nie została spełniona podstawowa przesłanka wynikająca z definicji środka trwałego - sformułowana w § 2 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.) zgodnie z którą za środki trwałe uznaje się nabyte lub wytworzone we własnym zakresie: nieruchomości, maszyny i urządzenia, środki transportu i inne przedmioty, jeśli spełniają równocześnie poniższe warunki: - stanowią własność lub współwłasność podatnika, - są kompletne i zdatne do użytku w dniu ich przyjęcia do używania, - wykorzystywane są przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest. że Spółka przedmiotowej "zabudowy" nie okazała do kontroli, a to oznacza, że nie wykorzystywała jej w prowadzonej działalności, co pozwala – zdaniem Izby - stwierdzić, że ten składnik majątku nie jest środkiem trwałym w myśl przepisów rozporządzenia. Mając powyższe na względzie Izba Skarbowa stwierdziła, że odpisy amortyzacyjne naliczone od tego składnika majątku, nie stanowią – na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. – kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten bowiem stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 5. Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem Izby Skarbowej zaskarżyła przedmiotową decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku zarzucając Izbie Skarbowej niekonsekwencję w ocenie stanu faktycznego sprawy oraz niewłaściwą wykładnię prawa podatkowego. Podatnik podnosi, iż Izba Skarbowa nie kwestionując zawartej umowy leasingowej zaprzecza sama sobie twierdząc, że samochód będący przedmiotem leasingu Spółka nabyła -wobec czego nie powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu rat leasingowych, bowiem zawierają one w sobie spłatę wartości przedmiotu umowy. Zdaniem podatnika trudno uznać za właściwą wykładnię prawa, wedle której dana rzecz w tym samym okresie czasu stanowi przedmiot leasingu, a zarazem jest przedmiotem nabycia przez leasingobiorcę. Ponadto Spółka wskazuje, że przedmiotowa umowa leasingowa i jej wykonanie w pełni odpowiadało przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w tej sytuacji - jak twierdzi podatnik dalej - nic nie daje organowi podatkowemu prawa do kwestionowania wysokości poniesionego przez Spółkę wydatku, jeżeli wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania przychodu i nie został przez ustawodawcę wyłączony z kosztów, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Za bezzasadny Spółka uznała również zarzut Izby Skarbowej odnoszący się do nie kierowania się przez Spółkę zasadą racjonalnego gospodarowania przy zawieraniu i realizacji umowy leasingowej. W ocenie Spółki zawarcie przez nią umowy leasingu operacyjnego (a nie finansowego) świadczy o racjonalności jej postępowania, bowiem w ten sposób ograniczony został jednorazowy wypływ pieniędzy, co pozwoliło Spółce na zachowanie większej płynności finansowej, a także na mniejsze obciążenie podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka zwróciła również uwagę na fakt późnego przeprowadzenia kontroli podatkowej, co umożliwiło jej wykazanie innymi dowodami (poza okazanymi w trakcie kontroli), że okoliczność zdemontowania środka trwałego (stałej zabudowy kuchni), a następnie zamontowania go w częściach, na różnych budowach prowadzonych przez Spółkę, w rzeczywistości miała miejsce. Z tych też względów Spółka wniosła o uznanie przedstawionych przez Spółkę faktów za prawdziwe. W stosunku do przedstawionych w skardze zarzutów Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko określone w decyzji z dnia 31 lipca 2001 r. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest częściowo zasadna. Przede wszystkim należy stwierdzić, że Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w uchwale NSA z 4 czerwca 2001 r. (FPS14/00), że umowy określone przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem "leasing", powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 k.c.). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa, wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129) nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi. W niniejszej sprawie organy podatkowe w zgodzie z prawem dokonały analizy zawartej przez Spółkę umowy leasingu samochodu Lincoln-, badając zamiar stron i cel umowy. Jednak rezultat tych czynności w postaci wniosków organów podatkowych budzi wątpliwości. Nie można bowiem zdyskwalifikować kosztów podatkowych z tytułu leasingu zarzucając podatnikowi naruszenie reguł ekonomii (str. 6-7 odpowiedzi na skargę) poprzez nie zabezpieczenie sobie w umowie leasingu możliwości nabycia samochodu. Zwrócić należy uwagę, że takie działania leżą w sterze woli stron każdej umowy, a w niniejszej sprawie tym bardziej są dopuszczalne, bowiem przewidują je przepisy prawa. Z tych też względów Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę nie podzielił stanowiska Izby, gdy chodzi o zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów przez stronę skarżącą kwot z tytułu zawartej umowy leasingowej samochodu Lincoln-. Wywody i argumentację Izby, gdy chodzi o ocenę przedmiotowej umowy – jako umowy leasingu finansowego uznać należałoby za trafne, gdyby to podatnik po zakończeniu tej umowy nabył przedmiotowy samochód na własność, za rażąco niską cenę. Tymczasem z niespornych ustaleń wynika, że po zakończeniu umowy leasingu, przedmiotowy samochód podatnik zdał przedsiębiorstwu leasingowemu, natomiast nabyła go na własność od tegoż przedsiębiorstwa osoba trzecia. Zatem stwierdzić należy, że dla oceny umowy leasingu o którą chodzi w sprawie z punktu widzenia kosztów uzyskania przychodów Spółki, nie ma znaczenia, że samochód ten nabyła osoba trzecia za rażąco niską cenę. Bez znaczenia dla sprawy jest również dalszy przebieg zdarzeń po zakończeniu leasingu. Istotne dla prawidłowej kwalifikacji zaliczonych z tytułu w/w umowy leasingu do kosztów uzyskania przychodu badanego roku podatkowego poniesionych przez Spółkę wydatków jest to – że przedmiotowa umowa leasingu nie zakończyła się poprzez zakup samochodu przez podatnika. W tak ustalonym stanie faktycznym zakwestionowanie niespornych wydatków poniesionych przez skarżącego w badanym roku podatkowym z tytułu umowy leasingu samochodu, nie znajduje uzasadnienia prawnego. Sąd w niniejszej sprawie zastosował pogląd wyrażony w wyroku z 21 maja 2004 r. (sygn. akt I SA/Gd 1190/01), w którym uchylona została decyzja Izby Skarbowej z powodu wadliwej oceny umowy leasingu z punktu widzenia kosztów uzyskania przychodu. Sąd rozpatrując niniejszą sprawę w pełni podzielił argumentację wyroku z dnia 21 maja 2004 r. W ocenie Sądu natomiast brak jest okoliczności i uzasadnionych powodów dla uwzględnienia zarzutu skarżącej Spółki co do pominięcia w rozliczeniach za 1997 r. kosztów związanych z nabyciem zabudowy. W tym zakresie ustalenia organów obu instancji nie budzą żadnych zastrzeżeń. Z akt sprawy wynika, że podatnik nie przedstawił przekonującego dowodu, że koszt ten dotyczył skarżącej Spółki. Z całą pewnością za takowy nie mogą być uznane okazane kontrolującym pojedyncze szafki, gdy zakup dotyczył konkretnego zestawu mebli zawierający także do montażu i zabudowy sprzęt AGD marki Whirpool i Bosch. Należy więc podzielić pogląd Izby Skarbowej, że w świetle dowodów zebranych w sprawie, które przywołano szczegółowo w decyzji i które znajdują się w aktach sprawy, zabudowa kuchenna nie była wykorzystywana w działalności Spółki, a zatem nie mogła stanowić środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym. W ocenie Sądu co do tej części zarzutów nie doszło do naruszenia zasad postępowania dowodowego. Mając jednak na uwadze poczynione na wstępie uwagi co do wadliwej oceny wydatków związanych z umową leasingu samochodu, Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit."c" ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w punkcie I wyroku. O kosztach wobec częściowego uregulowania skargi Sąd orzekł na mocy art. 206 ustawy, a na podstawie art. 152 – jak w punkcie III wyroku. MK