I SA/Gd 1657/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi S. M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 30 lipca 2001 Nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 91,20 (dziewięćdziesiąt jeden 20/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Pierwszy Urząd Skarbowy decyzją z dnia 10 kwietnia 2001r. wydaną między innymi na podstawie art. 27c ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych odmówił S. M. przyznania ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia ucznia. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 27c ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulga uczniowska przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów. Z brzmienia §2 ust. l pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagrodzenia wynika, że przygotowanie zawodowe młodocianych może prowadzić osoba zatrudniona u pracodawcy jeżeli spełnia wymagania zawodowe i pedagogiczne określone w odrębnych przepisach. Z kolei §2 .2 cytowanego rozporządzenia stanowi, że wymagania nie dotyczą pracodawców, w imieniu których przygotowanie zawodowe młodocianych prowadzą uprawnieni do tego pracownicy. Organ podatkowy pierwszej instancji po przeanalizowaniu przedłożonych przez podatnika dowodów stwierdził, że prowadzący w firmie podatnika przygotowanie zawodowe młodocianych D. S. posiada niezbędne w tym celu kwalifikacje. Jednakże osoba ta wykonywała swoje obowiązki na stawie umowy zlecenia. W ocenie Urzędu Skarbowego pracownikiem jest osoba zatrudniona na warunkach określonych w kodeksie pracy. Zatem, skoro D. S. nie był pracownikiem podatnika, o którym mowa w art. 27c ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zostały spełnione wszystkie warunki uprawiające do nabycia przedmiotowej ulgi. W odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzucono, iż jest ona wynikiem stronniczego działania. Decyzja wydana została bowiem bez należytego zbadania przedmiotowej sprawy. Ponadto wskazano na obrazę przepisów art. 210 §1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na pominięcie w uzasadnieniu decyzji podania przyczyn, dla których odmówiono mocy dowodowej przedłożonej w toku postępowania kopii decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego, w której przyznano ulgę uczniowską wspólnikowi podatnika - S. K. Dodatkowo zarzucono brak poszanowania zasad wynikających z przepisów art. 120 i 1 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa decyzją z dnia 30 lipca 2001r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zauważył na wstępie swoich rozważań, iż z dniem 1 stycznia 200lr. ulga z tytułu szkolenia uczniów uregulowana została w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią tego przepisu z ulgi mogą korzystać podatnicy prowadzący działalność gospodarczą uprawnieni na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniający w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu, Przy czym obniżenie podatku dochodowego z tytułu szkolenia ucznia przysługuje nie tylko w przypadku, gdy działalność gospodarcza prowadzona jest indywidualnie przez osobę fizyczną lecz również w przypadku, gdy działalność prowadzona jest w formie spółki nie posiadającej osobowości prawnej. Odesłanie do odrębnych przepisów odnosi się natomiast do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, poz. 479 z późn. zm.). Zgodnie z §9 ust.4 powołanego rozporządzenia instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni legitymować się kwalifikacjami zawodowymi co najmniej tytułu mistrza w nauczanym zawodzie oraz kwalifikacjami pedagogicznymi uzyskanymi w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji przez dorosłych. Mając na uwadze przedstawioną regulacje prawną oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy Izba Skarbowa stwierdziła, że zarówno podatnik jak i wspólnik nie spełniali wymagań stawianych instruktorom praktycznej nauki zawodu. Organ odwoławczy zauważył jednak, że prawodawca mocą przepisu 27c ust.2 zdanie ostatnie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umożliwił podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą scedowanie szkolenia uczniów na zatrudnionego pracownika. Zgodnie bowiem z wymienionym przepisem prawo do ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia przysługuje również wszystkim wspólnikom w sytuacji, gdy spółka w celu prowadzenia zajęć praktycznych zatrudnia pracownika posiadającego stosowne uprawnienia. Izba Skarbowa wywiodła z treści 27c ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że wymagań stawianych instruktorowi praktycznej nauki zawodu nie spełnia osoba prowadząca szkolenie uczniów w ramach umowy zlecenia. Za nieuzasadniony w sprawie niniejszej uznała Izba Skarbowa obszerny wywód zawarty w odwołaniu na temat form trudnienia. Przywołany w treści odwołania przepis §2 ust. l pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagrodzenia wskazuje co prawda, że przygotowanie zawodowe młodocianych może prowadzić osoba zatrudniona u pracodawcy, jednakże ust.2 tego przepisu wyraźnie określa, iż uprawnienie to dotyczy pracownika, a więc osoba, która w świetle art. 2 Kodeksu pracy została zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. Izba Skarbowa dla potwierdzenia słuszności swojego stanowiska przytoczyła fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 1999r. Sygn. akt I SA/Lu 5/98, w którym Sąd stwierdził, że "instruktorami praktycznej nauki zawodu mogą być właściciele i pracownicy zakładu pracy organizującego naukę zawodu, zatrudnienie na podstawie umowy o pracę instruktora praktycznej nauki zawodu, osiadającego kwalifikacje określone w §9 ust.4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów bywających praktyczna naukę zawodu, przesądza o posiadaniu uprawnień do szkolenia uczniów przez organizatora praktycznej nauki zawodu". Innymi słowy prawo do omawianej ulgi jest nierozerwalnie związane z podatnikiem wykonującym działalność gospodarczą spełniającym pozostałe warunki określone w ustawie bądź nie siadającym wymaganych do szkolenia uczniów uprawnień pod warunkiem, że praktyczna nauka zawodu odbywa się pod kierunkiem zatrudnionego na podstawie umowy o pracę pracownika posiadającego odpowiednie kwalifikacje. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu pominięcia dowodu z kopii decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego przyznającej wspólnikowi podatnika ulgę stwierdził, że decyzja ta świadczy jedynie o braku staranności tego urzędu w zdaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie może skutkować uchyleniem zaskarżonej w odwołaniu decyzji. Za bezzasadny uznała również zarzut naruszenia art. 121 §1 Ordynacji podatkowej. W skardze z dnia 4 września 2001r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca zarzuciła decyzji Izby Skarbowej z dnia 30 lipca 2001r. niezgodność z prawem, w szczególności zarzucając: - dowolne stosowanie prawa poprzez uznaniowe traktowanie obowiązujących przepisów i dowodów zebranych w sprawie, - błędne rozumienie art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - naruszenie przez Pierwszy Urząd Skarbowy art. 210 §1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji podania przyczyn, dla których organ odmówił uznania za dowód w postępowaniu przedłożonej kopii decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego, - naruszenie przez Izbę Skarbową art. 210 §4 Ordynacji podatkowej w szczególności poprzez brak wskazani faktów, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę jak i przyczyn, dla których niektórym dowodom odmówił wiarygodności oraz brak uzasadnienia prawnego w zakresie postawionego zarzutu obrazy art. 210 Ordynacji podatkowej przez organ pierwszej instancji. Dodatkowo strona skarżąca zarzuciła organom obu instancji brak poszanowania zasad zawartych w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Na wstępie uzasadnienia skarżący podniósł, że wspólnik S.K., który do wniosku o ulgę z tytułu wyszkolenia ucznia dołączył identyczne dokumenty stwierdzające prawo do nabycia ulgi decyzją Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 22 lutego 2001r. otrzymał przedmiotową ulgę. Wobec powyższego skarżący precyzuje zarzut dowolnego stosowania prawa poprzez uznaniowe traktowanie obowiązujących przepisów i dowodów zebranych w sprawie. Zdaniem skarżącego decyzja odmawiającą przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia obarczona jest wadą prawną ze względu na błędną interpretacje art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści tego przepisu nie wynika bowiem warunkowanie przyznania przedmiotowej ulgi od faktu zatrudnienia instruktora praktycznej nauki zawodu wyłącznie w oparciu o przepisy kodeksu pracy. Dokonując obszernego wywodu na temat form zatrudnienia skarżący wyraża swoje przekonanie, okoliczność zatrudnienia osoby szkolącej uczniów w innej formie aniżeli umowa o pracę nie może go pozbawić prawa do ulgi, tym bardziej, że przepis art. 27c ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący między innymi o pracowniku osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą" odnosi się do stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2001r. Stąd też zawierając w dniu 31 sierpnia 1998r. z D. S. umowę zlecenie "o szkolenie uczniów w zawodzie stolarz" skarżący działał zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami tyczącymi szkolenia uczniów, które to dopuszczał stosowanie wszelkich form zatrudnienia. Powoływanie się zatem przez Izbę Skarbową na dyspozycję art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest pewnym nieporozumieniem. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z przepisem art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o -postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na jej uwzględnienie. Na wstępie rozważań Sąd zauważa, iż Izba Skarbowa stwierdziła w uzasadnieniu decyzji, że przepisy szczególne, do których odsyła art. 27c ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 listopada 1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę, oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U. Nr 97, poz. 479 z późn zm.). Z kolei Urząd Skarbowy w uzasadnieniu decyzji przyjął, że odrębne przepisy to rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania (Dz.U. Nr 60, poz. 278 z późn. zm.). Izba Skarbowa nie wyjaśniła przy tym przyczyn, dla których oparła swoje rozważania o inny akt normatywny aniżeli organ I instancji. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, iż wymienione rozporządzenia regulują odmienne stany faktyczne, a zatem brak jest uzasadnienia dla zamiennego stosowania rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 listopada 1992r. i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996r. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy właściwe jest odwołanie do postanowień rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996r. Wprawdzie wymienione wyżej rozporządzenia określają uprawnienia osób będących instruktorami zawodu w; sposób jednakowy i w tym znaczeniu opisane uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy to jednak zasada praworządności i zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych wymagają aby organ podatkowy do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego stosował właściwe przepisy. Przechodząc do istoty rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że poza sporem między stronami jest fakt, że skarżący zawarł w dniu 15 lutego 1999r. umowę o pracę celu przygotowania zawodowego z R. K. Jego zatrudnienie trwało przez cały okres szkolenia wynikający z umowy o pracę. Uczeń zdał egzamin z praktycznej nauki zawodu (w zawodzie stolarz) w dniu 17 stycznia 200lr. z wynikiem pozytywnym. Skarżący złożył stosowny wniosek o przyznanie ulgi podatkowej we właściwym terminie. Poza sporem jest fakt, że naukę zawodu prowadziła osoba siadająca zarówno kwalifikacje pedagogiczne jak i zawodowe. Tym samym spełnione zostały warunki o jakich mowa w art. 27c ust.2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Poza sporem jest również okoliczność, iż osoba prowadząca naukę zawodu zatrudniona była przez skarżącego na podstawie umowy zlecenia. W tak ustalonym stanie faktycznym zaskarżona decyzja nie może się ostać albowiem narusza ona przepisy prawa materialnego przez błędną ich wykładnie w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 27c cytowanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z ust.2 tego przepisu z ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia mogą korzystać osoby fizyczne, prowadzące działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego, uprawnione na mocy rębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniające w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Przepisem odrębnym, wskazującym na uprawnienia do szkolenia uczniów jest rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagrodzenia (Dz. U. Nr 60 poz. 278). Zgodnie z treścią §2 ust. l pkt 1-3 przygotowanie zawodowe młodocianych może prowadzić pracodawca. osoba prowadząca zakład pracy w imieniu pracodawcy, osoba zatrudniona u pracodawcy. Zgodnie zaś z treścią §2 ust.2 tego rozporządzenia wymagania, o których mowa w ust.l nie dotyczą tych pracodawców, w imieniu których przygotowanie zawodowe młodocianych prowadzą uprawnieni do tego pracownicy. Przy tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym stwierdzić należy, iż spór w sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na następujące pytanie: czy osoba osiadająca właściwe kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne zatrudniona u biegającego się o ulgę pracodawcy na podstawie umowy zlecenia wyczerpuje opozycje art. 27c ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na tak zadane pytanie wbrew wywodom organu odwoławczego zwartym w skarżonej decyzji należy odpowiedzieć twierdząco. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, iż zasada wykładni przepisów prawa podatkowego przyjmuje pierwszeństwo wykładni językowej, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z poząjęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Zgodnie z Małym Językiem Polskiego pod red. E. Sobol PWN Warszawa 1995 pod pojęciem pracownika należy rozumieć "człowieka pracującego, zatrudnionego w jakimś zakładzie: w biurze, w sklepie, w fabryce itp. Pracownik etatowy, kontraktowy; pracownik stały, sezonowy, najemny; Pracownik fizyczny, umysłowy.), Pierwszeństwo wykładni językowej oznacza, iż w przypadku gdy ustawodawca nie definiuje użytego pojęcia lub nie odsyła do definicji skonstruowanej dla potrzeb innych przepisów należy rozumieć dane słowo w sposób przyjęty w języku potocznym. Z przytoczonej definicji słownikowej wynika, że bycie pracownikiem w języku potocznym nie wiąże się, w sposób nierozerwalny jak twierdzi organ odwoławczy, z prawną podstawą zatrudnienia. Skoro w §10 ust.l pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 199ór. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagrodzenia również nie skorzystano z możliwości użycia pojęcia pracownika w rozumieniu Kodeksu pracy używając pojęcia "osoba wykonująca pracę" odniesienie treści art. 27c ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie do kodeksu pracy jest niedopuszczalną nadinterpretacją woli racjonalnego ustawodawcy. Dodatkowym potwierdzeniem powyższego jest treść ust.2 §2 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagrodzenia, którego byt w przypadku akceptacji stanowiska organu odwoławczego nie byłby niczym uzasadniony. Wadliwość wykładni organu odwoławczego wyżej wymienionego przepisu polega na przyjęciu, że przez użycie słowa zatrudniony należy rozumieć wyłącznie zatrudnienie pracownicze i jest sprzeczna z postulatem racjonalnego ustawodawcy, którego intencją było zrekompensowanie podatnikom zwiększonych kosztów zatrudnienia młodocianych w celu nauki zawodu, a także promowanie podatników podejmujących się ważnego społecznie zadania zapewnienia opieki i nauki zawodu młodocianym, w tym poprzez zapewnienie prowadzenia przygotowania zawodowego przez osobę posiadająca prawem przewidziane kwalifikację. Powyższe wskazuje, iż uprawnionym w sprawie jest stwierdzenie , iż nie było w interpretowanym przepisie wolą ustawodawcy premiowanie wybranego rodzaju stosunku zobowiązaniowego pomiędzy podatnikiem i osobą prowadzącą to przygotowanie zawodowe a zapewnienie właściwego poziomu nauki zawodu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 §1 pkt 6 w związku z §4 Ordynacji podatkowej a polegającego na braku omówienia dowodu w postaci przedłożonej w toku postępowania kopii decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego rozstrzygającej w sprawie wspólnika strony skarżącej Sąd zauważa, że organy podatkowe w tym zakresie nie naruszyły prawa. Decyzja podjęta w innej sprawie, nawet zbliżonej pod względem faktycznym i prawnym nie determinuje, przy braku ustawowych wskazań, innych rozstrzygnięć organów podatkowych, albowiem w każdej sprawie organ podatkowy prowadzi odrębne postępowanie dowodowe i na podstawie ustalonego stanu faktycznego i prawnego samodzielnie podejmuje stosowne rozstrzygnięcia. Natomiast jest sprawą Izby Skarbowej jako organu wyższego stopnia nad urzędami skarbowymi zapewnienie, aby decyzje podejmowane w takich samych stanach faktycznych i prawnych nie były ze sobą sprzeczne. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o | postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.),uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.