I SA/Gd 1665/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi P.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę. I SA/Gd 1665/13 UZASADNIENIE I. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...], działając w oparciu o art. 207, art. 67a § 1 pkt 2 i 3, art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej jako O.p.), art. 2 pkt 10, art. 5 ust. 1 i art. 37 ust. 1 ustawy z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007 r. Nr 59, poz. 404 ze zm.), art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE. L. 379 z dnia 28.12.2006 r.), § 15 ust. 1 pkt 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371 ze zm.), w wyniku rozpatrzenia wniosku z dnia 29 listopada 2012 r., sprecyzowanego w dniu 24 maja 2013 r. oraz w dniu 3 lipca 2013 r. złożonego przez skarżącego P. O., w sprawie częściowego umorzenia, rozłożenia na raty zapłaty pozostałej kwoty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień – listopad 2010 r., czerwiec, lipiec, grudzień 2011 r., styczeń 2012 r. oraz umorzenia odsetek za zwłokę naliczonych od powyższej zaległości podatkowej, w ramach pomocy de minimis, postanowił odmówić w ramach pomocy de minimis częściowego umorzenia zaległości, rozłożenia na raty zapłaty pozostałej kwoty zaległości istniejącej w aktualnej kwocie 10.151,43 zł z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień – listopad 2010 r., czerwiec, lipiec, grudzień 2011 r., styczeń 2012 r. oraz umorzenia odsetek za zwłokę w kocie 2.358 zł naliczonych na dzień 3 grudnia 2012 r. od powyższej zaległości podatkowej. II. Stan sprawy: skarżący wystąpił w dniu 3 grudnia 2012 r. z wnioskiem o maksymalne zmniejszenie kwoty posiadanego zadłużenia, rozłożenie jej na maksymalną ilość rat, o umorzenie odsetek za zwłokę w ramach pomocy de minimis oraz umorzenie kosztów egzekucyjnych. Skarżący zaproponował jako realną kwotę raty około 200 zł miesięcznie. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że przez 10 lat prowadzenia działalności zawsze wywiązywał się z opłat z nią związanych. Sytuacja na rynku jednak zmieniła się na niekorzyść, co spowodowało, że ponad rok temu musiał zawiesić działalność gospodarczą, ponieważ przestała przynosić dochody i zaczęła generować straty. Skarżący wyjaśnił, że każde zarobione pieniądze inwestował w firmę mając nadzieję na jej rozwój i to spowodowało powstanie zaległości z tytułu VAT–7 oraz PIT–36 za 2011 r. Ponadto wskazał, że jego żona A. zachorowała i przez 6 miesięcy była na zwolnieniu lekarskim, później na zasiłku rehabilitacyjnym i wymagała opieki oraz dużych nakładów finansowych związanych z chorobą. Dodatkowym obciążeniem rodziny jest syn (22 lata), który po ukończeniu technikum nadal poszukuje pracy. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] odmówił udzielenia wnioskowanej pomocy w zapłacie posiadanych zaległości z tytułu podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług. W wyniku wszczętego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej [...] decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W trakcie ponownie prowadzonego postępowania, w dniu 24 maja 2013 r. skarżący P. O., w związku z posiadanym zadłużeniem oraz koniecznością jego uregulowania zwrócił się z prośbą o częściowe umorzenie kwoty zadłużenia, rozłożenie na maksymalną ilość rat oraz o umorzenie odsetek za zwłokę, w ramach pomocy de minimis. Kwota raty, którą zaproponował to kwota 200 zł miesięcznie. Skarżący przywołał argumenty zawarte w pierwotnym wniosku oraz wskazał, że w chwili obecnej jego żona przebywa na zwolnieniu lekarskim. Skarżący zaznaczył, że chciałby ponownie otworzyć działalność gospodarczą, wskazał przy tym, że póki nie otrzyma możliwości spłaty swojego zadłużenia wobec urzędu skarbowego jest to niemożliwe. Wyjaśnił, że nie zarejestrował się w urzędzie pracy, ponieważ w swojej świadomości jest osobą kreatywną i potrafi wrócić na rynek pracy po przeanalizowaniu popełnionych błędów, które doprowadziły do powstania długu. Skarżący podał, że z rozliczenia zeznania za 2012 r. wynika nadpłata w kwocie 504 zł, która zmniejszyła posiadane zadłużenie oraz przekazana została na poczet zadłużenia kwota 368,57 zł. W dniu 3 lipca 2013 r. skarżący podtrzymał prośbę o częściowe umorzenie zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę oraz udzielenie rat na pozostałe zadłużenie z tytułu podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług. Wskazał, że nadal pozostaje bez dochodów i nie jest zarejestrowany jako osoba bezrobotna, natomiast sytuacja syna oraz żony nie uległa zmianie. Wyjaśnił, że w dniu 13 czerwca 2013 r. na poczet zadłużenia wpłacił kwotę 329 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, na podstawie złożonych w dniu 24 maja 2013 r. oświadczeń ustalił, że skarżący P. O. (45 lat) jest przedsiębiorcą, który prowadzi działalność gospodarczą w następującym zakresie: handel biżuterią i zegarkami, usługi reklamowe. Z dniem 17 stycznia 2012 r. zawiesił jej prowadzenie i obecnie pozostaje bez dochodów, nie jest zarejestrowany jako osoba bezrobotna. Jego żona uzyskuje dochód z tytułu zasiłku chorobowego wypłacanego przez ZUS w wysokości 3.200 zł. Natomiast wspólnie zamieszkujący syn D. O., wg oświadczenia rodziców, jest osobą bezrobotną, niezarejestrowaną w Powiatowym Urzędzie Pracy [...] i nie uzyskującą żadnych dochodów. Państwo A. i P. O. wraz z synem zamieszkują w mieszkaniu o powierzchni 73,80 m2, 4–pokojowym, które stanowi współwłasność małżonków. Skarżący wykazał ponoszone wydatki z tytułu opłat stałych w łącznej kwocie 760 zł miesięcznie (czynsz, energia elektryczna, telefon) oraz ratę kredytu hipotecznego w wysokości około 1.800 zł. Ponadto A. i P. O. oświadczyli, że ponoszą miesięczne wydatki na leki w kwocie około 50 zł oraz wydatek na zakup paliwa w kwocie około 50 zł, ponieważ "prawie nie korzystają z samochodów". Wyjaśnili, że nie korzystają z telewizji. Ponadto skarżacy oświadczył, że zbycie dwóch samochodów, których jest właścicielem, nie rozwiąże problemu posiadanego zadłużenia, ponieważ planuje wznowić działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży biżuterii na terenie całej Polski i samochody są niezbędne do jej wykonywania. Dodatkowo wyjaśnił, że kredyt hipoteczny, który jest aktualnie spłacany, został przeznaczony na spłatę innych posiadanych wcześniej zaległości i kredytów. W oświadczeniu majątkowym w części dotyczącej składników majątkowych wykazano dwa samochody: marki [...] (rok produkcji 2003) oraz marki [...] (rok produkcji 2006), w związku z czym ponoszony jest wydatek dotyczący opłacania polis OC w kwocie 586,80 zł i 446,36 zł. Skarżący wskazał, że posiada zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] w kwocie około 11.000 zł oraz że złożył wniosek o częściowe umorzenie tych zaległości i rozłożenie na raty pozostałej kwoty. Do akt sprawy załączono między innymi dowody potwierdzające ponoszone wydatki z tytułu opłat stałych, wyciąg z harmonogramu spłaty rat kredytu, kserokopię pisma o raty złożonego w dniu 20 listopada 2012 r. w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych [...], orzeczenie lekarza orzecznika z dnia 9 sierpnia 2012 r. dotyczące stanu zdrowia A. O., kserokopię decyzji przyznającej A. O. świadczenie rehabilitacyjne za okres od 7 września 2012 do 5 grudnia 2012 r. oraz zaświadczenie z 23 maja 2013 r. o przedłożeniu wniosku o zasiłek/świadczenie rehabilitacyjne za okres po ustaniu ubezpieczenia, świadectwo pracy wystawione dla A. O. z dnia 1 sierpnia 2012 r., kserokopię pisma z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] z dnia 4 grudnia 2012 r. dotyczącego złożonego wniosku o raty i warunków, które należy spełnić przy ubieganiu się o ulgę w zapłacie, oświadczenie A. O. z dnia 29 listopada 2012 r. oraz z dnia 24 maja 2013 r., w którym deklaruje spłatę rat w wysokości 200 zł miesięcznie do 10-tego każdego miesiąca. Dodatkowo w dniu 24 maja 2013 r. załączono do akt sprawy dokumentację dotyczącą stanu zdrowia A. O., w tym m.in. kartę wypisową z dnia 27 lutego 2010 r., historię choroby z Poradni Ogólnej Przychodni Lekarskiej [...], kartę dotyczącą wyznaczonych terminów badania z [...] Centrum Onkologii, dokumentację dotyczącą odbytej rehabilitacji w 2012 r., skierowanie do poradni neurologicznej oraz rehabilitacyjnej, zaświadczenie lekarskie z dnia 22 maja 2013 r. Z formularza "Informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc de minimis" złożonego przez skarżącego w dniu 24 maja 2013 r. wynika m.in., że wnioskodawca jest mikroprzedsiębiorcą, który odnotowuje rosnące straty, malejące obroty oraz zmniejszające się przepływy środków finansowych. Wyjaśnił, że problemy finansowe w prowadzonej działalności gospodarczej związane są z ponoszonymi dużymi kosztami związanymi ze świadczonymi usługami reklamowymi. Częściowe umorzenie zaległości i rozłożenie na raty pozwoli mu na ponowne otworzenie działalności gospodarczej. Skarżący wskazał, że nie uzyskał w okresie ostatnich 3 lat budżetowych pomocy publicznej. W sporządzonej przez skarżącego analizie finansowej wykazano następujące dane finansowe: 1/ w 2011 r. przychody ogółem 63.350,32 zł, koszty uzyskania przychodu 55.332,58 zł, zysk netto 8.017,74 zł, 2/ w 2012 r. przychody ogółem 2.610 zł, koszty uzyskania przychodu 1.679,44 zł, zysk netto 930,56 zł, 3/ w 2013 r. przychody ogółem 0 zł, koszty uzyskania przychodu 0 zł, zysk netto 0 zł. Na podstawie złożonego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 (PIT–36) ustalono, że A. O. uzyskała dochód z wynagrodzenia za pracę w kwocie 71.355,61 zł, natomiast P. O. uzyskał dochód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 973,71 zł. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że zaległości z tytułu podatku od towarów i usług powstały w wyniku nie dokonania zapłaty zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracjach VAT–7 złożonych przez skarżącego za poszczególne miesiące 2010 roku, 2011 roku oraz miesiąc styczeń 2012 r. Termin płatności najstarszej zaległości upłynął w dniu 25 maja 2010 r. Łączna kwota zaległości z tytułu podatku od towarów i usług wynosi 10.165,40 zł oraz odsetki za zwłokę. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...], po ponownym postępowaniu dowodowo – wyjaśniającym z udziałem skarżącego, przeanalizowaniu zebranych w sprawie dowodów i przedstawionych przez stronę argumentów, stwierdził brak przesłanek do udzielenia skarżącemu ulgi w zapłacie ww. zaległości podatkowej. Po przywołaniu dyspozycji art. 67a O.p. i art. 67b O.p. organ wskazał, że art. 1 ustawy z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007 r. Nr 59, poz. 404 ze zm.) określa zasady postępowania w sprawach dotyczących pomocy państwa spełniającej przesłanki określone w art. 87 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zwanej dalej "pomocą publiczną". Zgodnie z art. 2 pkt 10 ustawy o pomocy publicznej, przez pomoc de minimis należy rozumieć, inną niż pomoc de minimis w rolnictwie i rybołówstwie, pomoc spełniającą przesłanki określone we właściwych przepisach prawa Unii Europejskiej dotyczących pomocy de minimis innej niż pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie. Z kolei, z treści art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE. L. 379 z dnia 28.12.2006 r.), wynika, że ogólna kwota tej pomocy przyznana dowolnemu podmiotowi gospodarczemu przez dowolny okres trzech lat budżetowych nie może przekroczyć kwoty 200.000 EURO. Pułap ten stosuje się bez względu na formę i cel pomocy de minimis, a także bez względu na to, czy pomoc przyznawana państwu członkowskiemu jest w całości, czy w części finansowana z zasobów Wspólnoty. Powyższy próg pomocy wyrażony jest jako dotacja pieniężna albo ekwiwalent dotacji brutto (EDB). Przepis art. 1 ust. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 wskazuje między innymi, że rozporządzenia nie stosuje się do pomocy przyznawanej podmiotom gospodarczym znajdującym się w trudnej sytuacji. Organ pierwszej instancji podkreślił, że mając na uwadze stan prawny sprawy oraz argumentację przedstawioną w złożonym wniosku jak i materiał dowodowy zgromadzony w sprawie - poddano go ocenie w ramach przysługującego prawa do uznania administracyjnego. Orzekanie w trybie przepisów art. 67a § 1 O.p. ma charakter uznaniowy, co powoduje, że nawet ustalenie w konkretnej sprawie istnienia okoliczności odpowiadających pojęciu "ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego" nie obliguje organu podatkowego do wydania pozytywnej dla podatnika decyzji. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodów nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie zobowiązania podatkowego uregulować w ustawowym terminie. Zatem o istnieniu "ważnego interesu podatnika" nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika. Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli i sposobu działania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) uniemożliwiające wywiązanie się w ustawowym terminie z ciążących względem Skarbu Państwa obowiązków, które w żaden sposób nie mogą być zaspokojone bez pomocy ze strony organów skarbowych. Z drugiej strony, dyrektywa uwzględnienia interesu publicznego nakazuje respektowanie przez organy podatkowe wartości istotnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Jedną z tych wartości jest konstytucyjny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych zgodnie z art. 84 Konstytucji RP. Podkreślono, że instytucja ulgi w zapłacie zobowiązania podatkowego stanowi odstępstwo od wspomnianej zasady powszechności i równości opodatkowania, uregulowanej w art. 84 Konstytucji RP, gwarantującej wszystkim podatnikom i płatnikom równe traktowanie. Oznacza to jednocześnie, że instytucja ta posiada przymiot wyjątkowości i nadzwyczajności, a co za tym idzie i okoliczności, w jakich może zostać zastosowana również muszą posiadać te cechy. Takie stanowisko potwierdza również ukształtowana linia orzecznictwa sądów administracyjnych (przywołano wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 1037/00; wyrok NSA z 7 listopada 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1188/99). Zdaniem organu pierwszej instancji, strona w złożonym wniosku, jak i w trakcie prowadzonego postępowania nie wykazała istnienia szczególnych okoliczności uzasadniających udzielenie wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia części zaległości, odsetek za zwłokę oraz udzielenia rat w zapłacie zaległości podatkowej. Nie uznano za wystarczającą przesłankę do zastosowania ulgi w zapłacie zaległości podatkowej, argumentu odnoszącego się do zamiaru podjęcia zawieszonej działalności gospodarczej. Organ przywołał wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 kwietnia 2010 r., w sprawie sygn. akt I SA/Kr 706/09, w którym podkreślono, że trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym samym nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. W przeciwnym razie prowadziłoby to do absurdu. Zawsze bowiem ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie (faktycznym) podatnika. W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałaby przesłankę przyznania ulgi. Dlatego ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od swojego postępowania. Dalej organ podkreślił, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą zobowiązane są dochować wszelkiej staranności w jej zarządzaniu, w tym m.in. wywiązywania się z obowiązku regulowania należności podatkowych w określonych terminach i należnej wysokości oraz zabezpieczenia środków finansowych na bieżącą działalność oraz spłatę posiadanych zobowiązań finansowych. Cechą przedsiębiorcy jest podejmowanie i prowadzenie działalności gospodarczej we własnym imieniu, co oznacza, że przedsiębiorca działa na własne ryzyko i odpowiedzialność, a więc to on pokrywa ewentualne straty wynikłe z działalności gospodarczej, płaci podatki i opłaty, odpowiada za własne zobowiązania, ale to również przedsiębiorcy przypada osiągnięty zysk. Zasadą jest, że przedsiębiorcy prowadzą działalność gospodarczą na równych prawach, a zatem nie korzystają ze szczególnych uprawnień, ani przywilejów, które sytuowałyby ich na lepszych pozycjach w gospodarce w stosunku do innych przedsiębiorców działających na rynku. Przywołano wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 1591/00, w którym wskazuje się, że o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie, ale kryteria obiektywne, jak np. zagrożenie życia i zdrowia ludzkiego, niemożność zdobycia środków na utrzymanie własne i rodziny, nagłe nieprzewidywalne załamanie koniunktury gospodarczej o szerokim zasięgu, zdarzenia losowe niezależne od podatnika niekorzystnie zmieniające jego sytuację ekonomiczną na tyle, że zapłata podatku lub zaległości podatkowej zagrozi jego istnieniu. W ocenie organu pierwszej instancji, uwzględnienie wniosku i udzielenie pomocy w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej przy jednoczesnym umorzeniu części zaległości oraz odsetek za zwłokę w sytuacji nie wykazania istnienia przesłanek przemawiających za taką decyzją, byłoby nieuzasadnionym przywilejem w stosunku do innych podmiotów gospodarczych; decyzja pozytywna w tym zakresie stawiałaby skarżącego w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do podatników regularnie i terminowo płacących swoje zobowiązania. Nie można uznać, że jego sytuacja nosi cechy wyjątkowości, w stopniu uzasadniającym pomoc Skarbu Państwa, poprzez wyrażenie zgody na pozostawienie do dyspozycji podatnika należnych budżetowi środków. Organ pierwszej instancji podkreślił przy tym, że z całokształtu ustalonych okoliczności w sprawie wynika, że sytuacja rodziny skarżącego nie jest łatwa, uznał jednak, iż obecna sytuacja materialna podatnika może ulec zmianie, stąd też rezygnacja przez budżet państwa z przysługujących mu środków poprzez umorzenie części zaległości oraz odsetek za zwłokę byłaby co najmniej przedwczesna. Wskazano dodatkowo, że skarżący nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący jakie działania zmierzające do uzyskania dochodu podjął wspólnie zamieszkujący syn D. O. oraz sam zobowiązany. Podkreślono, że skarżący jest właścicielem dwóch samochodów co wiąże się z ponoszeniem kosztów eksploatacyjnych oraz kosztów obowiązkowego ubezpieczenia. Jak wyjaśnił skarżący samochody są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, którą podatnik chce wznowić jak najszybciej. Zdaniem organu, niewątpliwie spowoduje to uzyskiwanie dochodu, który umożliwi uregulowanie posiadanego zadłużenia podatkowego przynajmniej w części. Powyższe znajduje swoje potwierdzenie – zdaniem organu – w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 17 sierpnia 2010 r., w sprawie sygn. akt I SA/Gd 935/09, w którym podkreślono, że dopóki istnieją niewykorzystane możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Odnosząc się do okoliczności wystąpienia problemów zdrowotnych żony skarżącego A. O., organ podkreślił, że choć w rozumieniu skarżącego stanowi to ważny interes i ma charakter nadzwyczajny, nie może stanowić automatycznie przesłanki do udzielenia ulgi, której efektem byłaby rezygnacja budżetu państwa z przysługujących mu wpływów. Podkreślono, że A. O. uzyskuje miesięczny dochód w kwocie około 3.200 zł netto. Organ podkreślił, że skarżący nie regulując należnego podatku w ustawowym terminie powinien liczyć się z koniecznością jego zapłaty w terminie późniejszym wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Instytucja umorzenia, skutkująca całkowitą rezygnacją z należnych budżetowi państwa wpływów, stanowi odstępstwo od wspomnianej wyżej zasady powszechności i równości opodatkowania, uregulowanej w art. 84 Konstytucji RP, gwarantującej wszystkim podatnikom równe traktowanie. Oznacza to jednocześnie, że instytucja ta posiada przymiot wyjątkowości i nadzwyczajności, a co za tym idzie i okoliczności w jakiej może zostać zastosowana również muszą posiadać te cechy. Okoliczności takie nie wystąpiły w przedmiotowej sprawie. Ważny interes strony nie może być przeważający nad ważnym interesem publicznym. Rodzina strony pomimo problemów finansowych nie korzysta z pomocy Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie. Państwo A. i P. O. nie wykazali posiadania zaległości w opłatach stałych, ani w opłacaniu raty kredytu hipotecznego. Jedynymi nieuregulowanymi zobowiązaniami jest wspólna zaległość małżonków z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., zaległości P. O. wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz wobec [...] Urzędu Skarbowego [...] z tytułu podatku od towarów i usług. Za uwzględnieniem wniosku strony nie przemawia rachunek ekonomiczny. Z danych przedstawionych przez skarżącego w analizie finansowej wynika, że posiada zapasy o wartości 2.263,20 zł. Podkreślono, że sprzedaż zapasów towarów wydaje się rozwiązaniem korzystniejszym dla podatnika, niż utrzymywanie aktualnego stanu rzeczy. Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji związanych ze świadomym zaniechaniem przez podatnika określonych, korzystnych ekonomicznie działań. III. Dyrektor Izby Skarbowej [...], rozstrzygając sprawę w trybie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., podkreślił, że przedmiotem postępowania jest odmowa skarżącemu, w ramach pomocy de minimis, częściowego umorzenia zaległości, rozłożenia na raty zapłaty pozostałej kwoty zaległości istniejącej w aktualnej kwocie 10.151,43 zł z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień – listopad 2010 r., czerwiec, lipiec, grudzień 2011 r., styczeń 2012 r. oraz umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 2.358 zł. Podstawą prawną rozpatrzenia wniosku strony skarżącej w ww. zakresie jest art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a O.p.; umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Stosownie natomiast do art. 67b § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a O.p., które stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Zdaniem organu odwoławczego, z tych unormowań wynika, że przyznanie ulgi w zapłacie należności podatkowych na rzecz Skarbu Państwa nie jest obligatoryjne i w każdym przypadku opiera się na uznaniu administracyjnym, co oznacza, że organy podatkowe na podstawie analizy całości zebranego materiału dowodowego oceniają, czy w konkretnym przypadku można zastosować tę ulgę. Podkreślono, że uznanie administracyjne nie oznacza swobody decyzji dla organu administracji, lecz jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są ważny interes podatnika oraz interes publiczny. O istnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przeświadczenie wnioskodawcy. Przesłanka ta wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli i sposobu postępowania podatnika i uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim względem Skarbu Państwa obowiązków. Z kolei przesłanka interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość i bezpieczeństwo. Podkreślenia przy tym wymaga, że ponieważ każda ulga podatkowa oznacza odstąpienie od zasady powszechności i równości opodatkowania, jej stosowanie ogranicza się do wyjątkowych przypadków. Wymóg ten wyprowadza się z nadzwyczajnego charakteru instytucji odroczenia terminu płatności, rozkładania na raty, czy umarzania należności podatkowych, wynikającego z ogólnie obowiązującej zasady, którą jest płacenie należności podatkowych w terminie i w wymaganej wysokości. W związku z tym okoliczności uzasadniające przyznanie wnioskowanej ulgi również muszą charakteryzować się wyjątkowością. Tymczasem w niniejszej sprawie we wniosku skarżącego, złożonym wspólnie z żoną A. O. o "częściowe umorzenie kwoty zadłużenia oraz o rozłożenie jej na maksymalną ilość rat i o umorzenie odsetek za zwłokę w ramach pomocy de minimis", skarżący wskazał, że wznowienie zawieszonej przez niego działalności gospodarczej będzie możliwe tylko wtedy, gdy otrzyma wnioskowaną ulgę oraz, że "każde zarobione pieniądze inwestował w firmę, mając nadzieję na jej rozwój, co spowodowało zaległości z tytułu podatku VAT–7 i z tytułu PIT–37 za 2011 r.". Skarżący powołał się także na okoliczność złego stanu zdrowia żony, "nakładów finansowych" związanych z jej chorobą oraz na bezrobocie syna. Żona w piśmie z dnia 24 maja 2013 r. oświadczyła natomiast, że do czasu znalezienia pracy przez męża P. będzie spłacać przedmiotowe należności podatkowe w ratach po 200 zł miesięcznie. Ponadto w oświadczeniu majątkowych z dnia 24 maja 2013 r. skarżący podał, że jednym dochodem Ich trzyosobowej rodziny jest otrzymywany przez jego żonę zasiłek chorobowy w wysokości 3.200 zł miesięcznie (ponieważ on sam obecnie nie uzyskuje żadnego dochodu, również syn pozostaje bez zatrudnienia). Do akt sprawy skarżący przedłożył natomiast pismo z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 30 kwietnia 2013 r., z którego wynika, że A. O. został naliczony zasiłek chorobowy od dnia 3 marca 2013 r. do 8 maja 2013 r. w wysokości 3.690,30 zł, zaś do protokołu z dnia 19 września 2013 r. skarżący oświadczył, że A. O. aktualnie znajduje się na zasiłku rehabilitacyjnym, który wynosi 2.500 zł netto miesięcznie oraz, że dochód ten nadal jest jedynym dochodem rodziny. Jednocześnie w prowadzonym postępowaniu skarżący wskazał, że wraz z rodziną ponosi miesięczne wydatki na czynsz (w tym gaz i wodę) w wysokości 580 zł, energię elektryczną w wysokości 170 zł, na telefon w wysokości 10 zł miesięcznie, leki w wysokości 50 zł i na zakup paliwa do samochodów w wysokości 50 zł, tj. łącznie 860 zł. Ponadto (przedstawiając harmonogram spłat rat kredytu hipotecznego) skarżący powołał się na okoliczność jego spłaty w ratach po 1.800 zł miesięcznie; oświadczył także, że wraz z rodziną zamieszkuje w czteropokojowym mieszkaniu o powierzchni 73,80 m2, które stanowi współwłasność małżonków. Ponadto wskazał, że posiada dwa samochody: marki [...] (rok produkcji 2003) o szacunkowej wartości 18.000 zł oraz marki [...] (rok produkcji 2006), o szacunkowej wartości 10.000 zł. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że skarżący nie wykazał, aby zaistniały po jego stronie takie nadzwyczajne zdarzenia, które uzasadniałyby przyjęcie, iż w tym konkretnym przypadku wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o których mowa w w/w art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p. Sam fakt zawieszenia przez skarżącego prowadzonej działalność gospodarczej oraz problemów zdrowotnych jego żony i subiektywne przekonanie strony o konieczności częściowego umorzenia i rozłożenia na raty zapłaty pozostałej kwoty przedmiotowej zaległości oraz umorzenia odsetek za zwłokę, nie mogą bowiem stanowić przesłanki uzasadniającej udzielenie wnioskowanych ulg. Ww. ulgi są bowiem instytucjami stanowiącymi wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, co oznacza, że skarżący winien powołać się i udokumentować okoliczności o szczególnym charakterze, uzasadniające wyjątkowe Ich traktowanie. Ww. ulg w zapłacie należności podatkowych nie można zatem traktować jako środek minimalizujący skutki nieprawidłowych działań podejmowanych przez podatnika, który (jak wynika z pisma z dnia 24 maja 2013 r.) "każde zarobione pieniądze inwestował w firmę (...)", nie płacąc należnych Skarbowi Państwa podatków. Również powoływana przez skarżącego "niekorzystna zmiana" sytuacji na polskim rynku, która "spowodowała utratę możliwości prowadzenia działalności i rozliczania się na bieżąco z Urzędem Skarbowym" nie może stanowić przesłanki z art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p. Ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej (w tym brak uzyskiwania dochodów z aktualnie zawieszonej działalności gospodarczej), obciąża bowiem stronę, dlatego też nie można uznać za zgodne z interesem publicznym przerzucenie tego ryzyka na ogół podatników, którzy mimo wielu obiektywnych trudności prawidłowo wywiązują się ze swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Stwierdzenie to, zdaniem organu drugiej instancji, jest tym bardziej uzasadnione, że przedmiotowa zaległość podatkowa, której dotyczy żądanie skarżącego powstała z przyczyn leżących po jego stronie – w wyniku nie wywiązania się przez niego z obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, który jest podatkiem szczególnym, płaconym przez nabywców towarów i usług. Podatnik występuje tu jako pośrednik zobowiązany do dokonania w ustawowym terminie i należnej wysokości wpłaty zobowiązania podatkowego na konto właściwego urzędu skarbowego. Niewykonanie tego obowiązku oznacza więc zatrzymanie przez stronę pieniędzy należnych budżetowi i samowolne przeznaczenie ich na preferowane przez siebie cele. Taki sposób działania nie może przemawiać za udzieleniem wnioskowanych ulg i nie może, ze względu na ważny interes Skarbu Państwa zostać zaakceptowany przez organ podatkowy jako pozytywne kryterium wyboru. Podnoszona natomiast przez skarżącego okoliczność, że "każde zarobione pieniądze inwestował w firmę, mając nadzieję na jej rozwój" świadczy o nie traktowaniu przez niego priorytetowo zobowiązań podatkowych. Zaniedbanie przez stronę obowiązków podatkowych, a następnie domaganie się przyznania wnioskowanych ulg stoi w sprzeczności z zasadami równości i sprawiedliwości podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił, że sposób, w jaki podatnicy dysponują posiadanymi środkami finansowymi, nie jest i nie może być podstawą do ulgowego ich traktowania, bowiem obowiązkiem każdego podatnika jest w pierwszej kolejności uregulowanie należności wobec Skarbu Państwa, płacenie podatków jest bowiem priorytetowe. Jednocześnie podkreślono, że osoba podejmująca się działalności gospodarczej powinna być świadoma tego, że obowiązana jest uwzględnić w programie działania obowiązujący system podatkowy i przyswoić sobie wynikające z ustaw podatkowych obowiązki, bowiem osoby prowadzące działalność gospodarczą ponoszą osobistą odpowiedzialność za swoje działania prawnopodatkowe i konsekwencje nieprawidłowego wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Potwierdza to chociażby wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 409/10, w którym sąd stwierdził, że działalność gospodarcza jest działalnością profesjonalną, wymagającą podejmowania przez przedsiębiorcę decyzji na własny rachunek, a więc i ponoszenia wszelkich ujemnych konsekwencji tych decyzji, które w rezultacie nie mogą obciążać ogółu społeczeństwa i uzasadniać szczególnego z tego tytułu traktowania strony. Nawiązując natomiast do podnoszonej przez skarżącego okoliczności złego stanu zdrowia jego żony Dyrektor Izby Skarbowej [...] uznał za zasadne wskazać, że akta sprawy potwierdzają, iż A. O. od 24 lutego 2010 r. do 27 lutego 2010 r. przebywała w Klinice Chirurgii [...] z rozpoznaniem: polip pęcherzyka żółciowego i niedoczynność tarczycy, a obecnie leczy się "z powodu schorzeń wielonarządowych" (zaświadczenie lekarza internisty z dnia 22 maja 2013 r.), oraz w poradni neurologicznej i rehabilitacyjnej (rwa kulszowa i dolegliwości bólowe kręgosłupa), a także w [...] Centrum Onkologii (wyznaczony termin badania na "sierpień 2013 r.). Jednakże – jak wskazuje organ odwoławczy - brak jest udokumentowania, że ww. problemy zdrowotne uniemożliwiają A. O. (46 lat) podjęcie zatrudnienia w przyszłości. Organ odwoławczy zauważył, że strona nie przestawiła dowodu na dotknięcie A. O. niepełnosprawnością (poprzez dołączenie zaświadczenia wydanego przez właściwy organ). Ponadto organ stwierdził, że ww. problemy zdrowotne same w sobie nie mogą stanowić podstawy do udzielenia wnioskowanych ulg, nawet jeżeli w subiektywnej ocenie podatnika i jego żony okoliczności te należy oceniać inaczej. Tezę tę, zdaniem organu, potwierdza WSA w Warszawie w wyroku z 2 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 435/09, stwierdzając, m.in. że problemy zdrowotne nie mają prawnego znaczenia w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 67a § 1 O.p. niezależnie od przyczyn ich wystąpienia. Jednocześnie zauważono, że mimo ww. problemów zdrowotnych A. O. w 2012 r. uzyskała dochód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 71.355,61 zł oraz dochód z innych źródeł w wysokości 6.091,23zł (PIT–36). Ponadto organ wskazał, że w prowadzonym postępowaniu skarżący wskazał, iż wraz z żoną wydatkują na leki "około 50 zł" miesięcznie. Wydatek ten nie stanowi zatem nadmiernego obciążenia budżetu rodziny państwa O. wynoszącego obecnie (wg oświadczenia P. O. z dnia 19 września 2013 r.) 2.500 zł miesięcznie. Również powoływanie się na bezrobocie skarżącego i jego pełnoletniego syna nie jest – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej [...] – tożsame z udowodnieniem zaistnienia w sprawie okoliczności szczególnych. Brak stałego zatrudnienia nie stanowi bowiem wystarczającej przesłanki do przyznania wnioskowanych ulg. W prowadzonym postępowaniu nie wykazano istnienia przeciwwskazań zdrowotnych (lub innych okoliczności), które uniemożliwiałyby podjęcie przez P. O. (46 lat) i syna (22 lata) zatrudnienia. Brak zarejestrowania się skarżącego i jego syna w urzędzie pracy wskazuje natomiast, że dobrowolnie rezygnują oni z pomocy państwa przy poszukiwaniu stałego źródła dochodu. Niewątpliwie bowiem rejestracja we właściwym urzędzie pracy, choć bezspornie nie gwarantuje znalezienia zatrudnienia daje szansę m.in. objęcia szkoleniem, podjęcia prac interwencyjnych czy robót publicznych (przywołano wyrok WSA w Opolu z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Op 161/11). Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że w prowadzonym postępowaniu skarżący nie wykazał, że jego sytuacja materialna i sytuacja jego rodziny jest rzeczywiście tak ciężka, że wymaga pomocy ze strony państwa. Rodzina utrzymuje się z zasiłku rehabilitacyjnego A. O., który wg oświadczenia strony z dnia 19 września 2013 r. wynosi aktualnie 2.500 zł netto miesięcznie. Składając wniosek nie wykazano ponoszenia szczególnych i nadzwyczajnych kosztów utrzymania, skarżący powołał się bowiem jedynie na ponoszenie wydatków związanych z opłatami na czynsz, energię elektryczną, usługi telekomunikacyjne, zakup lekarstw i paliwa w łącznej wysokości 860 zł, a także na konieczność spłaty rat kredytu hipotecznego w wysokości 1.800 zł miesięcznie. Tymczasem raty kredytu są zobowiązaniami cywilnoprawnymi państwa O.; konieczność ich spłaty nie może być traktowana priorytetowo w stosunku do zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, do których zaliczane są m. in. przedmiotowe należności podatkowe. Skarżący dobrowolnie podejmował decyzję o zaciągnięciu tego kredytu i winien liczyć się z koniecznością jego spłaty, także w przypadku pogorszenia swojej sytuacji finansowej. Organ zwrócił uwagę, że skarżący posiada wraz z żoną mieszkanie o pow. 73,80 m2 oraz dwa samochody osobowe o szacunkowej wartości 28.000 zł, a także zapasy z prowadzonej działalności gospodarczej o wartości 2.263,20 zł i środki trwałe o wartości 3.326,82 zł (oświadczenie P. O. z dnia 24 maja 2013 r.). Dopóki zatem istnieją niewykorzystane możliwości wyegzekwowania przedmiotowych należności podatkowych, które na dzień złożenia wniosku wynosiły łącznie 12.509,43 zł, przyznanie wnioskowanych ulg nie leży w interesie publicznym. IV. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący P. O., zarzucając organowi podatkowemu działanie "wbrew szeroko pojętemu dobru Skarbu Państwa", podniósł, że rozłożenie na raty jego zaległości podatkowych, "a co za tym idzie możliwość przywrócenia zawieszonej działalności handlowej jest korzystniejszym rozwiązaniem w stosunku do Skarbu Państwa", gdyż po wznowieniu działalności gospodarczej skarżący "znowu zacznie płacić podatki i nie przystąpi do rzeszy ludzi bezrobotnych, którzy tylko obciążają Skarb Państwa". Ponadto skarżący oświadczył, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych "bez problemu" rozłożył mu na raty jego zaległości "widząc sens w powrocie" strony na rynek ludzi pracujących. Skarżący dodał także, że ww. raty do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych płaci terminowo. V. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: VI. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, Sąd nie dopatrzył się bowiem takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. VII. Przedmiotem kontroli Sądu jest rozstrzygnięcie oparte na uznaniu administracyjnym, którego podstawę prawną stanowi art. 67a i art. 67b O.p. Na mocy pierwszego z powołanych przepisów organ podatkowy może, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, udzielić ulgi podatkowej przewidzianej w tym przepisie. Z kolei art. 67b O.p. stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a O.p., które nie stanowią pomocy publicznej, które stanowią pomoc de minimis w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis, a także tych, które nie stanowią pomocy publicznej. Wskazać zatem należy, że skoro ulgi, o których mowa w art. 67a O.p. w przypadku przedsiębiorców mogą być im przyznane jedynie wtedy, gdy pomoc taka jest dopuszczalna w świetle prawa wspólnotowego i to w ściśle określonych warunkach, a przepis art. 67b O.p. określający formy pomocy tym podmiotom uwzględnia unormowania wspólnotowe w tym zakresie, to zastrzeżenie, o którym mowa w art. 67a O.p. odnoszące się do art. 67b O.p. ma takie znaczenie, że organy przede wszystkim powinny w tym przypadku badać, czy wniosek przedsiębiorcy dotyczący określonego trybu udzielania pomocy przedsiębiorcom spełnia wymogi określone w przepisach wspólnotowych dla tego trybu udzielania tym podmiotom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, a w przypadku spełnienia tych wymogów, czy za przyznaniem pomocy przemawia ważny interes publiczny lub ważny interes podatnika (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 518/08, opubl. w: LEX nr 552162). Regulacja zawarta w art. 67b O.p. ogranicza zatem - w stosunku do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - stosowanie ulg płatniczych określonych w art. 67a O.p., obwarowując je wymogiem spełniania ściśle określonych kryteriów wynikających z unormowaniach unijnych. Wobec powyższego nie może budzić wątpliwości, że wniosek inicjujący postępowanie w niniejszej sprawie, w którym skarżący występował m.in. o udzielenie pomocy de minimis (art. 67b § 1 pkt 2 O.p.) winien podlegać rozpatrzeniu w oparciu o art. 67a O.p. i art. 67b O.p. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy dokonał prawidłowych rozważań faktycznych i prawnych dotyczących oceny zasadności wniosku strony w kontekście art. 67b O.p. Skoro stroną wnioskującą jest skarżący prowadzący działalność gospodarczą, to obligowało to organ podatkowy do sprawdzenia w pierwszej kolejności, czy strona jest podmiotem, któremu taka pomoc może być w ogóle udzielona, a więc czy nie jest podmiotem znajdującym się w trudnej sytuacji. Sąd podziela pogląd wyrażony m.in. w wyroku WSA w Gliwicach zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 stycznia 2011r. w sprawie I SA/Gl 1212/10 (opubl. w LEX nr 952153). WSA w Gliwicach podkreślił, że za pozostający w trudnej sytuacji uważa się podmiot, który przy pomocy środków własnych lub pochodzących od właścicieli/udziałowców nie jest w stanie powstrzymać strat, które bez zewnętrznej interwencji władz publicznych z dużym prawdopodobieństwem doprowadzą do likwidacji tego podmiotu w perspektywie krótko lub średnioterminowej, a w szczególności gdy występują typowe oznaki, takie jak rosnące straty, malejący obrót, zwiększanie się zapasów, nadwyżki produkcji, zmniejszający się przepływ środków finansowych, rosnące zadłużenie, rosnące kwoty odsetek i zmniejszająca się lub zerowa wartość aktywów netto. Z kolei przedsiębiorstwo zagrożone to takie, które dzięki środkom własnym lub środkom z zewnątrz lub ze źródeł rynkowych nie może odzyskać płynności finansowej. Pojęciem trudnej sytuacji ekonomicznej nie obejmuje się zatem przedsiębiorców mających przejściowe trudności płatnicze. Należy przy tym podkreślić, że trudności o charakterze nieprzejściowym, ale wskazujące na prawdopodobieństwo doprowadzenia do likwidacji, wykluczają udzielenie przedsiębiorcy pomocy de minimis. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do tej kwestii, przy czym podkreślił bezsporną okoliczność, że skarżący zawiesił prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą; odniósł się również do wskazywanej przez skarżącego okoliczności, że dopóki nie otrzyma on możliwości spłaty swojego zadłużenia wobec urzędu skarbowego, podjęcie zawieszonej działalności gospodarczej – jego zdaniem - nie jest możliwe. Sąd podkreśla, że wyczerpujące rozpatrzenie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej musi obejmować szczegółową analizę sytuacji ekonomicznej podatnika, który domaga się zastosowania ulgi płatniczej. Ocena realnej możliwości (jednorazowego lub rozłożonego w czasie) wywiązania się przez skarżącego z tej powinności publicznoprawnej została szeroko przeanalizowana i oceniona przez organ odwoławczy; skoncentrowano się na szczegółowej ocenie sytuacji finansowej, majątkowej i zdrowotnej skarżącego i jego rodziny oraz na ocenie kosztów utrzymania i wysokości spłacanego kredytu bankowego. Organ podatkowy ma obowiązek w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć materiał dowodowy. I temu obowiązkowi organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie uchybiły. Obowiązkiem organu jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Należy wskazać, że decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto, iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział m.in. w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez dopuszczenie możliwości udzielania pomocy w regulowaniu należności publicznoprawnych w postaci umorzenia zaległości podatkowej w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność organu przy rozstrzyganiu spraw dotyczących udzielanie ulg. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości. W ocenie tej należy uwzględnić zarówno sposób powstania zaległości podatkowej, jak również sytuację majątkowo-rodzinną wnioskodawcy, a także możliwości wykonania ciążących na zobowiązanym obowiązków podatkowych. Wypada wyraźnie podkreślić w sprawie, że kontroli sądowej nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego; ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy. Uznanie administracyjne nie oznacza swobody decyzji dla organu administracji i - jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA 3118/01 (opubl. w: POP 2004/4/77) - ograniczone jest dyrektywami wyboru sformułowanymi w ustawie. Sąd jest zobligowany do oceny, czy postępowanie było prowadzone niewadliwie i czy organ przy wydawaniu decyzji o charakterze uznaniowym dokonał rzetelnej i wnikliwej analizy wszelkich okoliczności sprawy w celu stwierdzenia, czy zostały spełnione określone w przepisie przesłanki i czy zawarta w motywach decyzji w sprawie umorzenia ocena dowodów nie jest dowolna. Kontrolą sądu objęto zatem tę część postępowania administracyjnego, która odnosiła się do ustalenia przez organy faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i art.67b § 1 pkt 2 O.p. Podstawowym kryterium oceny słuszności udzielenia wnioskowanej przez skarżącego ulgi jest istnienie (a) ważnego interesu podatnika lub (b) interesu publicznego, przy czym są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona i określona w każdej konkretnej sprawie. dla organu podatkowego oznacza to, iż w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi ustalić, określić i ocenić, na czym polega ważny interes podatnika i interes publiczny. (a) Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli i sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) uniemożliwiające mu wywiązanie się z ciążących na nim względem skarbu państwa obowiązków, które w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. (b) Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe po zapoznaniu się z argumentacją strony w sposób uprawniony uznały, że brak jest wystarczających przesłanek do udzielenia podatnikowi wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Zdaniem Sądu w toku postępowania administracyjnego, zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy prawidłowo zgromadził i poddał właściwej ocenie materiał dowodowy sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne oraz posiada prawidłową podstawę prawną ze wskazaniem jakimi przesłankami kierował się Dyrektor Izby Skarbowej [...] utrzymując w mocy decyzję odmawiającą umorzenia należności z tytułu zaległości podatkowej. W ocenie Sądu, stanowisko organu w sprawie jest zasadne. Wydanie decyzji poprzedzone było prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem zmierzającym do ustalenia rzeczywistej sytuacji życiowej i materialnej skarżącego i jego rodziny, co znalazło odzwierciedlenie tak w materiale dowodowym sprawy jak również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ wskazał, że zebrany materiał dowodowy nie przemawia za umorzeniem należności z tytułu zaległości podatkowej. Organy orzekające wzięły pod uwagę wszystkie podnoszone przez skarżącego okoliczności i zgromadzone w toku postępowania dowody, a odnosząc je do podstawy materialno-prawnej rozstrzygnięcia sformułowały wnioski, które mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W szczególności organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że choć sytuacja materialna skarżącego i jego rodziny jest złożona, to jednak nie może i nie uzasadnia umorzenia należności, gdyż zarówno skarżący jak i jego żona (również ich 22-letni syn) są osobami zdolnymi do podjęcia pracy zarobkowej. Skarżący i jego żona są osobami mającymi możliwość podjęcia pracy, a tym samym pozyskania środków niezbędnych do uregulowania powstałych zaległości. Wskazana przez skarżącego niemożność podjęcia pracy przez jego żonę (i syna) nie ma potwierdzenia w fakcie zarejestrowania w urzędzie pracy. Należy podkreślić, że z mocy art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 20 kwietnia 2004r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 674 ze zm.), osoba bezrobotna to osoba niezatrudniona i nie wykonująca innej pracy zarobkowej, zdolna i gotowa do podjęcia pracy. Organ odwoławczy dokonał szczegółowej analizy okoliczności podnoszonych w toku postępowania podatkowego a dotyczących stanu zdrowia żony skarżącego. Organ odwoławczy wskazał, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające wystąpienie u żony skarżącego polipa pęcherzyka żółciowego i niedoczynność tarczycy (obecnie leczy się "przewlekle z powodu schorzeń wielonarządowych"); A. O. leczy się również w poradni neurologicznej i rehabilitacyjnej (rwa kulszowa, bóle kręgosłupa) oraz w [...] Centrum Onkologii. Zasadnie organ podkreślił w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że skarżący nie przedstawił żadnego dokumentu potwierdzającego fakt, że A. O. (46 lat) jest osobą niepełnosprawną i nie mogącą podjąć pracy zarobkowej. Nie ma znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy podnoszona przez skarżącego okoliczność jego zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i decyzji organu o rozłożeniu tej należności na raty. Organy obu instancji okoliczność tę zresztą wzięły pod uwagę i dokonały jej oceny. VIII. W postępowaniu podatkowym organ podatkowy ma obowiązek w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć materiał dowodowy. I temu obowiązkowi organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie uchybiły. Obowiązkiem organu jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Jednak nie oznacza to, że strona nie powinna w procesie gromadzenia dowodów współdziałać z organem podatkowym; aby nie narazić się na negatywne rozstrzygnięcie strona powinna ujawniać fakty i dowody będące w jej posiadaniu, przyczyniając się tym samym do wyjaśnienia sprawy. W rozpatrywanej sprawie organy wzięły pod uwagę wszystkie dokumenty i oświadczenia przedstawione przez stronę. Sąd podkreśla, że zobowiązania podatkowe są należnościami o charakterze publicznoprawnym, a obowiązek ich ponoszenia obciąża każdego obywatela, co wynika z art. 84 i 217 Konstytucji RP. Nie sposób odmówić organom słuszności w twierdzeniu, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją o charakterze wyjątkowym ponieważ zasadą jest płacenie podatków, a nie zwalnianie podatków z tego obowiązku. Takiej ocenie bezspornie nie można przypisać znamion dowolności. Przy wyjątkowym charakterze instytucji umorzenia zadłużeń z tytułu należności podatkowych organ władny był dać pierwszeństwo interesowi społecznemu kierując się szczególnym, publicznoprawnym charakterem tych należności oraz celami, na które są przeznaczone ze swej istoty. Uznaniowość decyzji winna każdorazowo mieścić się w zakresie wyznaczonym przepisami powszechnie obowiązującego prawa, jak też zachowywać proporcje pomiędzy interesem społecznym, a ważnym interesem strony, które w niniejszej sprawie nie zostały przez organ naruszone. Obciążenia o charakterze prywatnym i konsumpcyjnym, które przecież zaciągnięte zostały dobrowolnie, nie mogą być traktowane priorytetowo w stosunku do tych obligatoryjnych, nałożonych w drodze ustawy. Żadne okoliczności nie przemawiają za kredytowaniem przez Skarb Państwa spłaty należności publicznoprawnej w sytuacji gdy podatnik dobrowolnie podejmuje decyzję m.in. o prowadzeniu działalności gospodarczej czy o zaciągnięciu kredytu bankowego. Skarżący, zaciągając kredyt hipoteczny winien liczyć się z ryzykiem jakie niesie za sobą zaprzestanie jego spłaty; winien też liczyć się z konsekwencją i ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej i możliwość, że działalność taka może przynosić straty. Należy podkreślić w sprawie, że organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji dokonał właściwej oceny faktu, że zaległość podatkowa powstała w podatku od towarów i usług, który to podatek ma szczególny charakter – strona występuje tu jedynie jako pośrednik zobowiązany do dokonania w ustawowym terminie i należnej wysokości wpłaty zobowiązania podatkowego na konto właściwego urzędu skarbowego. Niewykonanie tego obowiązku oznacza więc zatrzymanie przez stronę skarżącą pieniędzy należnych budżetowi i samowolne przeznaczenie ich na preferowane przez siebie cele, a taki sposób działania osoby prowadzącej działalność gospodarczą nie może, ze względu na ważny interes Skarbu Państwa, podlegać akceptacji. Sąd w rozpoznawanej sprawie raz jeszcze podkreśla, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określonych w art. 210 § 4 O.p. Mając na uwadze specyfikę postępowania dotyczącego udzielenia ulgi płatniczej wskazać trzeba, że aby decyzje uznaniowe nie były dowolne, winny zawierać uzasadnienie odpowiadające rygorom art. 210 § 4 O.p. Oznacza to, że uzasadnienie takiego orzeczenia nie może odwoływać się jedynie do ogólnych zasad postępowania podatkowego i powszechności obowiązku płacenia podatków, ale przekonywująco i jasno uzasadniać fakty, które odnoszą się do potwierdzenia istnienia lub nieistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Uzasadnienie decyzji uznaniowej nie może pozostawiać wątpliwości, że wszystkie okoliczności zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Nie ulega wątpliwości, że wyczerpujące uzasadnienie decyzji organu odwoławczego w niniejszej sprawie zawiera szczegółowe rozważania dotyczące genezy problemów finansowych skarżące i jego rodziny, ich charakter oraz poziom. Sąd uznając zatem w oparciu o art. 145 p.p.s.a., a contrario, że w niniejszej sprawie nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem jego nieważności, bądź stwierdzeniem wydania z naruszeniem prawa, na mocy art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. EK