I SA/Gd 1665/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rejestracji spółki dla celów podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia 2 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r. poz. 613), art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 96 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 97 ust. 1, 4 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 tj. z późn. zm.),po rozpatrzeniu odwołania Sp. z o.o. "A", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 czerwca 2015 r., odmawiającej rejestracji dla celów podatku od towarów i usług "A" Sp. z o.o. jako "podatnika VAT czynnego" oraz podatnika VAT UE, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w sprawie objętej odwołaniem dotyczy zasadności odmowy zarejestrowania Spółki z o.o. "A" z siedzibą przy ul. T. jako podatnika VAT czynnego oraz podatnika VAT UE. Zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego". W myśl zaś art. 97 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności. Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podmiot, który dokonał zawiadomienia zgodnie z ust. 1, jako podatnika VAT UE. Przypomniano, że zgłoszenie rejestracyjne jest dokumentem sformalizowanym. W związku z tym organ podatkowy uprawniony jest sprawdzić, czy spełnia warunki określone dla tego zgłoszenia, czy jest prawidłowe i czy nie budzi wątpliwości organu podatkowego, a zatem czy dane w nim zawarte odpowiadają stanowi faktycznemu. Wyłącznie okoliczność, iż Spółka została wpisana do KRS nie przesądza zakresu i wyniku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy w przedmiocie rejestracji spółki jako podatnika VAT i VAT UE. Kompetencje organów podatkowych do weryfikacji zgłoszenia nie wynikają wprost z przepisów prawa krajowego. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.2010.268.1), w celu zapewnienia administracjom podatkowym rozsądnego poziomu pewności w odniesieniu do jakości i wiarygodności informacji dostępnych za pośrednictwem elektronicznego systemu, o którym mowa w art. 17, państwa członkowskie przyjmują niezbędne środki w celu zapewnienia, aby dane przekazywane przez podatników i osoby prawne niebędące podatnikami na potrzeby identyfikacji do celów VAT zgodnie z art. 214 dyrektywy 2006/112/WE były, w ich ocenie, kompletne i dokładne. Państwa członkowskie wdrażają procedury weryfikacji tych danych stosownie do wyników przeprowadzonej przez nie oceny ryzyka. Weryfikacji dokonuje się co do zasady przed identyfikacją do celów VAT lub - w przypadku gdy przed taką identyfikacją zostały przeprowadzone jedynie wstępne weryfikacje - nie później niż sześć miesięcy od takiej identyfikacji. Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził zatem, że organy administracji podatkowej nie są związane treścią dokonanego zgłoszenia. Słusznym w niniejszej sprawie jest fakt, że zgłoszenie VAT-R ma istotne znaczenie dla prawidłowego poboru podatku, ale też dla bezpieczeństwa pozostałych uczestników obrotu gospodarczego. Jeżeli okaże się ono nierzetelne, zgłoszone dane nie spełniają celów, dla których mają zostać zarejestrowane (jakość, wiarygodność informacji, kompletność i dokładność danych) - organ ma wręcz obowiązek wydania decyzji o odmowie rejestracji. Wśród danych, podlegających weryfikacji, wskazać należy między innymi siedzibę podatnika. Zgodnie z art. 41 k.c., jeżeli ustawa lub oparty na niej statut nie stanowi inaczej, siedzibą osoby prawnej jest miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający. Jednakże przepis ten nie jest wystarczający dla ustalenia siedziby podatnika, będącego osobą prawną, na potrzeby prawa podatkowego, w szczególności zaś - rejestracji podatnika w podatku od towarów i usług. W tym zakresie zasadne jest ponowne odwołanie się do przepisów prawa europejskiego. Stosownie do art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.2011.77.1), na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1). W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (ust. 2). Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (ust. 3). Rozporządzenie wykonawcze odwołuje się wprost do dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.2006.347.1), zatem zasadniczego w prawie europejskim aktu prawnego, regulującego kwestię podatku od towarów i usług. Interpretacja pojęcia siedziby podatnika musi być jednolita w odniesieniu do wszystkich zagadnień, związanych z podatkiem od towarów i usług, w tym także na użytek rejestracji podatnika. Uznać należy, że rejestracja podatnika - osoby prawnej w podatku od towarów i usług jest możliwa m. in. po wskazaniu faktycznej siedziby przedsiębiorstwa. Na przeszkodzie zarejestrowaniu stoi zatem stwierdzenie, że wnioskodawca podał w zgłoszeniu adres, gdzie jego siedziba z całą pewnością się nie mieści i gdzie nie są wykonywane czynności podlegające opodatkowaniu. Organ odwoławczy przypomniał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w niezbędnym zakresie przeprowadził postępowanie wyjaśniające. Przeanalizował m. in. umowę najmu, zawartą pomiędzy stroną skarżącą a "B". Organ pierwszej instancji zakwestionował zgłoszenie identyfikacyjne Sp. z o.o. "A" uznając, iż część oświadczonych przez Spółkę danych nie jest zgodna ze stanem faktycznym, powołując się na okoliczność, że pod zadeklarowanym adresem siedziby Spółka nie prowadzi działalności w zakresie "wynajem i dzierżawa pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli". Na podstawie akt sprawy ustalono, iż Sp. z o.o. "A", reprezentowana przez P.P., działając w charakterze najemcy, zawarła w dniu 11 września 2014 r. z "B" P.K. spółka Jawna w G. przy ul. T., reprezentowanym przez Koordynatora "B" - Panią K.K., umowę nr [...]. Zgodnie z uregulowaniami § 1 przedmiotowej umowy, Najemca jest uprawniony do wskazania adresu: G., ul. T., dla celów ewidencyjnych i rejestracyjnych jako adresu siedziby. Wynajmujący umożliwia Najemcy korzystanie z salki nr [...] oraz ze znajdującej się w niej indywidualnej skrytki na dokumenty i korespondencję wspólnie z innymi najemcami, a także do odbioru i przechowywania przez Wynajmującego Korespondencji pocztowej do czasu jej odbioru. Okoliczność, iż pod adresem wskazanym jako siedziba nie są wykonywane funkcje zarządcze i nie jest wykonywana działalność gospodarcza potwierdzają również wyjaśnienia Wynajmującego. W świetle powołanych wyżej przepisów oraz ustalonych okoliczności sprawy organ uznał, że nie można znać, że jest to miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. Doświadczenie życiowe i logiczne rozumowanie wskazuje wręcz, że lokal ten nie jest przez stronę skarżącą używany jako siedziba, zaś wynajęcie nastąpiło tylko i wyłącznie na potrzeby wskazania adresu w zgłoszeniu. Tymczasem, stosownie do art. 10 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011, sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika. Podzielono zatem ocenę Naczelnika Urzędu Skarbowego, że wskazany w zgłoszeniu VAT-R adres nie jest miejscem, w którym faktycznie prowadzona jest działalność Spółki. W sytuacji wykazania braku rzeczywistej siedziby wnioskodawcy organ obowiązany był wydać decyzję odmowną. Zgłoszenie adresu będącego de facto adresem do korespondencji nie daje rękojmi bezpiecznego obrotu. Nie zasługuje również na akceptację sytuacja, w której podatnik zataja faktyczne miejsce jej wykonywania. Z akt sprawy wynikało, że w dniu 30 września 2014 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 Sp. z o.o. "A", kolejno uzupełnione i zmienione w dniu 14 października 2014 r. oraz w dniu 27 października 2014 r., dla celów nadania numeru NIP. Spółka w pozycji formularza w bloku danych B13 - dot. adresów miejsc prowadzenia działalności wykazała: W., ul. G., przy czym, z wyjaśnień R.P. (Członka Zarządu Spółki) wynikało, że pod wskazanym adresem nie jest prowadzona działalność gospodarcza, a jedynie jest to miejsce, w którym przechowywane są księgi. Następnie w dniu 17 grudnia 2014 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, w którym spółka "A" wykazała, iż z dniem 10 grudnia 2014 r. rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9, które zostało przesłane zgodnie z właściwością miejscową do Urzędu Skarbowego W. Pismem z dnia 30 stycznia 2014 r. "A" Sp. z o.o. wniosła wyjaśnienia, iż adres W., ul. G. jest miejscem przechowywania dokumentacji księgowej spółki, natomiast spółka nie prowadziła działalności poza miejscem wskazanym jako siedziba. Jak dowodzą akt sprawy, pomimo kierowanych wezwań spółka nie wskazała innych niż miejsce siedziby miejsc prowadzenia działalności. Rozbieżne są również daty wskazane jako rozpoczęcie działalności spółki. Twierdzenie zaś Spółki, że miejscem prowadzenia działalności jest siedziba stoi w sprzeczności z ustaleniami wynikającymi z zebranego materiału dowodowego. Jak wynikało z treści umowy najmu i wyjaśnień pracownika najemcy, spółka nie wykonuje czynności zarządczych i działalności w miejscu wskazanym jako siedziba i do dnia 29 kwietnia 2015 r. nie korzystała z ogólnodostępnej, współdzielonej z innymi użytkownikami salki. Kolejno organ odwoławczy zważył, że zasadniczy przedmiot wykonywanych przez spółkę czynności podlegających opodatkowaniu stanowi wynajem samochodów osobowych oraz maszyn i urządzeń, a także sprzedaż hurtowa i detaliczna. Charakter wskazanej działalności wymaga zatem dysponowania zapleczem (magazynowym, lokalowym), którego jak wykazało przeprowadzone postępowanie, Spółka z o.o. "A" nie posiada w miejscu wskazanym jako siedziba. Logiczny był zatem wniosek, że w miejscu wskazanym jako siedziba poza faktycznym adresem do korespondencji brak jest przejawów aktywności zarządczej i wykonywanej faktycznie działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy za niezasadny i pozostający bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia uznał argument strony w kwestii naruszenia art. 96 ust. 1 i 4 oraz art. 97 ust. 1, 4 i ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę zarejestrowania. Nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego w sposób mogący odnieść wpływ na istotę rozstrzygnięcia. W okolicznościach sprawy Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również zarzutu w kwestii naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Wbrew bowiem stanowisku spółki wyjaśnione zostały istotne okoliczności sprawy, zaś dokonana ocena znajduje potwierdzenie w całokształcie zebranego materiału dowodowego. Biorąc powyższe pod uwagę, jednoznacznie stwierdzono, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego, podjął czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i uzupełnienia przez Spółkę wniesionego zgłoszenia w zakresie posiadanych przez podmiot miejsc prowadzenia działalności gospodarczej na odpowiednim formularzu. Spółka wskazała bowiem, że jedynym miejscem prowadzenia działalności jest jej siedziba, przy czym nie dokonała aktualizacji zgłoszenia NIP-2 w zakresie adresu miejsca prowadzenia działalności - obecnie NIP-8 (Dz. U. z 2014 r. poz. 1665). W ocenie organu odwoławczego ustalenie, że w miejscu wskazanym jako siedziba spółki brak jest przejawów jakiejkolwiek aktywności zarządczej i gospodarczej polegającej na wykonywaniu czynności w zestawieniu z charakterem zgłoszonej działalności i zatajenie faktycznego miejsca jej wykonywania uzasadniało podjęte rozstrzygnięcie, a dokonana ocena nie wykraczała poza regułę wynikającą z doświadczenia życiowego. Te okoliczności przesądziły o utrzymaniu w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 września 2015 r. nie zgodziła się spółka, która w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze wniosła o uchylenie decyzji wydanej w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 8c ust. 1 ustawy o NIP w związku z art. 7 Konstytucji z dnia 2 kwietnia 1997 r. oraz Traktatów Unii Europejskiej - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że organy podatkowe miały podstawy prawne do odmowy rejestracji dla celów podatku od towarów i usług "A" spółka z o. o. jako podatnika VAT czynnego oraz podatnika VAT UE, - przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie przez organy podatkowe dokonania wszystkich czynności wyjaśniających w sprawie, a koniecznych do wydania prawidłowej decyzji, a także niezgodną z zasadami wykładni interpretację zastosowanych w sprawie przepisów prawa, - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niedokonanie prawidłowych ustaleń w sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej, skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu skargi, Spółka podniosła, że - w jej ocenie - decyzja ostateczna, zarówno w świetle prawidłowej wykładni relewantnych dla rozpoznawanej sprawy przepisów, jak i orzecznictwa sądowego, tak krajowego, jak i wspólnotowego, zawiera istotne uchybienia, kwalifikujące decyzję do uchylenia. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z ust. 1 art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE, na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa". Norma ta sformułowana została dla celów określenia miejsca świadczenia (opodatkowania) realizowanych przez podatnika czynności. W sprawie niniejszej odwołanie się do tej normy może więc mieć jedynie charakter pomocniczy dla wykazania istotności określenia siedziby działalności gospodarczej podatnika w procesie jego rejestracji oraz zdefiniowania tegoż pojęcia. Istotne w tym zakresie jest zdanie pierwsze zamieszczone w art. 10 ust. 2 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym "w celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa". Z przepisu tego wynika zatem, że za siedzibę podatnika może być uznane miejsce: 1) w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, 2) wskazane jako adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i 3) miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. Trafnie zatem organ odwoławczy uznał, że skoro ustawodawca unijny określił jakie przesłanki można uwzględniać dla ustalenia miejsca, które może być uznane za siedzibę podatnika, to fakt, że uczynił to dla celów określenia miejsca świadczenia (opodatkowania) realizowanych przez podatnika czynności, to tymi samymi kryteriami można posiłkować się także przy ustaleniu, czy dane miejsce wskazane przez podatnika dla celów rejestracji spełnia warunki do uznania go za siedzibę jego działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 96 ust. 4 u.p.t.u. naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako podatnika VAT czynnego. Podobna norma została określona w art. 97 ust. 4 u.p.t.u. odnośnie rejestracji podatnika VAT-UE. Należy jednak uwzględnić, że rejestracja podatnika VAT ma charakter sformalizowany. Stosownie bowiem do art. 96 ust. 1 u.p.t.u. rejestracja podatnika inicjowana jest przez niego "zgłoszeniem rejestracyjnym", którego wzór został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie wzoru dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 Nr 136, poz. 800 ze zm.), wydanym w oparciu o upoważnienie ustawowe z art. 98 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.. Oczywistym jest zatem, że stosownie do art. 96 ust. 4 i art. 97 ust. 4 u.p.t.u. naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako podatnika VAT czynnego (VAT-UE), jeżeli złożone przez niego zgłoszenie zawiera rzetelne informacje odnośnie podlegającego rejestracji podatnika. W przypadku jednak gdy weryfikacja podanych danych wykaże, że są one nierzetelne brak jest podstaw do realizacji przez organ dyspozycji art. 96 ust. 4 i art. 97 ust. 4 u.p.t.u., a więc wpisania podatnika do rejestru podatników VAT czynnych (VAT-UE) i potwierdzenia takiej rejestracji. Konsekwencją takiego stanowiska organu, o braku podstaw do rejestracji, jest wydanie stosownej decyzji o odmowie takiej rejestracji. Odmowa rejestracji jako podatnika VAT pociąga bowiem dla podmiotu, który się jej domaga, określone konsekwencje prawne wynikające z ww. ustawy i powinna w związku z tym nosić formę decyzji (tak: NSA w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt 1 FSK 371/10). Podnoszony zatem w skardze zarzut braku normatywnej podstawy odmowy rejestracji podatnika VAT (VAT-UE) jest niezasadny, gdyż dopełnieniem normy pozytywnej o rejestracji podatnika w sytuacji spełnienia przez niego warunków takiej rejestracji jest norma negatywna, niepozwalająca na taką rejestrację, w przypadku niespełnienia przez podatnika wymaganych do takiej rejestracji warunków, która musi być podatnikowi wyartykułowana w stosownej formie prawnej, jaką jest decyzja. W sytuacji gdy jednym z warunków rejestracji podatnika jest podanie "adresu jego siedziby", organ który stwierdza, że podany w zgłoszeniu rejestracyjnym adres nie ma rzeczywistego charakteru - trafnie stwierdza brak jednego z warunków do rejestracji, co skutkuje decyzją o odmowie takowej rejestracji. Należy pamiętać, że pojęcie "adresu siedziby" podatnika nie oznacza adresu do doręczania korespondencji. Jak już wcześniej wskazano adres taki, to faktyczne miejsce, w którym funkcjonuje zarząd przedsiębiorstwa i zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego nim zarządzania. Adres taki powinien zawierać nazwę miejscowości, ulicy, numer budynku oraz lokalu, który musi spełniać warunki dla funkcjonowania zarządu oraz zarządzania przedsiębiorstwem podatnika. Za "adres siedziby" w tym rozumieniu (dla celów VAT) nie może być uznany adres udostępniany wielu podmiotom podlegającym wpisowi do rejestru przedsiębiorców w celu umożliwienia rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, pod którym podmioty te nie wykonują faktycznie żadnej działalności, w tym funkcji zarządu. Uznać zatem należy, że rejestracja podatnika - osoby prawnej w podatku od towarów i usług - jest możliwa m. in. po wskazaniu faktycznego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, czy zgodnego z rzeczywistością adresu siedziby. Samo zaś podanie adresu, pod którym ma być prowadzona działalność, jest niewystarczające, by zarejestrować podmiot jako podatnika podatku VAT. Obowiązek podania adresu siedziby, adresu prowadzenia działalności gospodarczej i adresu przechowywania dokumentacji należy rozumieć jako obowiązek podania adresu, gdzie faktycznie realizowane są te funkcje, a nie jakiegokolwiek adresu, którym spółka ma prawo się posługiwać (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1050/13). Sąd uznał, że wbrew zarzutom skargi, w toku postępowania instancyjnego został zgromadzony materiał dowodowy kompletny i pozwalający na dokonanie ustalenia, że w dokumentacji rejestracyjnej został zgłoszony adres, pod którym siedziba wskazana przez Spółkę z pewnością się nie mieści i gdzie nie są wykonywane czynności podlegające opodatkowaniu w zakresie wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP - 2 i KRS. W sytuacji, w której organ ustalił, że podany przez spółkę adres nie ma rzeczywistego charakteru, trafnie stwierdził brak warunków do rejestracji, co skutkuje decyzją o odmowie rejestracji. Stanowisko to Sąd podziela. Dowody, na podstawie których dokonano ustalenia w powyższym zakresie, zostały wskazane oraz szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ostatecznej. Wynika z nich bezsprzecznie, że żaden z adresów wskazanych przez spółkę w G. i W. nie spełnia warunków art. 10 rozporządzenia RE z 15 marca 2011 r. Ustosunkowując się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia zasad postępowania podatkowego, należy zauważyć, że zgłoszenie rejestracyjne jest dokumentem o charakterze sformalizowanym i w istocie jest ono wnioskiem o wszczęcie postępowania w sprawie zarejestrowania podatnika. Zgodnie z art. 2 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - przepisy ustawy stosuje się do spraw z zakresu prawa podatkowego innych niż wymienione w pkt 1, należących do właściwości organów podatkowych. Nie budzi wątpliwości, że postępowanie w sprawie rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług prowadzone jest na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, co oznacza, że organ podatkowy zobowiązany jest do wyczerpującego i wszechstronnego ustalenia okoliczności faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a w dalszej kolejności do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Analizując powołane, jako naruszone przepisy postępowania podatkowego należy stwierdzić wbrew stanowisku strony, że organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia, wyjaśnione zostały istotne okoliczności sprawy, zaś dokonana ocena znajduje potwierdzenie w całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przepisy art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej nakładają na organy podatkowe obowiązek działania na podstawie przepisów prawa i prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; art. 122 ustawy nakłada na organy obowiązek, by w toku postępowania podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i art. 123 § 1 zobowiązuje do zapewnienia stronom czynnego udziału na każdym stadium postępowania. Strona - poza kwestionowaniem stanowiska organów podatkowych - nie wskazała żadnych okoliczności ani dowodów świadczących, że stan faktyczny odbiega od ustalonego lub prowadzących do wniosków odmiennych od wywiedzionych. Fakt, że strona nie jest usatysfakcjonowana podjętym rozstrzygnięciem, nie oznacza jednak automatycznie, że ocena materiału dowodowego jest wadliwa. Nie doszło przy tym do naruszenia przepisów art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem podejmując rozstrzygnięcie w sprawie, organ odwoławczy działał w granicach i na podstawie upoważnienia co do sposobu rozstrzygnięcia określonych w art. 233, w tym w sposób wskazany w § 1 pkt 1 poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że żaden z argumentów skargi nie był uzasadniony. Stąd też należało orzec o jej oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).