I SA/Gd 1679/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2018 r. sprawy ze skargi G. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 28 lutego 2017 r. nr [...] 2. umarza postępowanie podatkowe; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. DECYZJĄ Z DNIA 28 WRZEŚNIA 2017 R. DYREKTOR IZBY ADMINISTRACJI SKARBOWEJ UTRZYMAŁ W MOCY DECYZJĘ NACZELNIKA URZĘDU SKARBOWEGO Z DNIA 28 LUTEGO 2017 R., KTÓRĄ UMORZONO POSTĘPOWANIE PODATKOWE W SPRAWIE OKREŚLENIA PAŃSTWU G. I B.L. WYSOKOŚCI ZOBOWIĄZANIA W PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH ZA 2010 ROK ORAZ STWIERDZONO, ŻE WYKAZANA PRZEZ PANIĄ G.L. W ZŁOŻONYM ZEZNANIU O WYSOKOŚCI OSIĄGNIĘTEGO DOCHODU (PONIESIONEJ STRATY) PIT-36 ZA 2010 ROK STRATA Z TYTUŁU PROWADZONEJ DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ NIE WYSTĄPIŁA. PODSTAWĄ ROZSTRZYGNIĘCIA BYŁ NASTĘPUJĄCY STAN FAKTYCZNY: PANI G.L. W 2010 R. PROWADZIŁA POZAROLNICZĄ DZIAŁALNOŚĆ GOSPODARCZĄ W ZAKRESIE SPRZEDAŻY HURTOWEJ I DETALICZNEJ WARZYW I OWOCÓW NA GIEŁDZIE TOWAROWEJ W G. W ZEZNANIU ROCZNYM ZŁOŻONYM W DNIU 2 MAJA 2011R. NA DRUKU PIT-36 O WYSOKOŚCI OSIĄGNIĘTEGO DOCHODU (PONIESIONEJ STRATY) ZA 2010 ROK PAŃSTWO G. I B.L. WYKAZALI STRATĘ Z POZAROLNICZEJ DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ W WYSOKOŚCI 6.900,05 ZŁ. NACZELNIK US POSTANOWIENIEM Z DNIA 5 WRZEŚNIA 2016 R. WSZCZĄŁ WOBEC PODATNIKÓW POSTĘPOWANIE PODATKOWE W ZAKRESIE PRAWIDŁOWOŚCI ROZLICZANIA SIĘ W PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH ZA 2010 ROK. DECYZJĄ Z DNIA 28 LUTEGO 2017 R. NACZELNIK US UMORZYŁ POSTĘPOWANIE PODATKOWE W SPRAWIE OKREŚLENIA PAŃSTWU L. WYSOKOŚCI ZOBOWIĄZANIA W PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH ZA 2010 ROK ORAZ STWIERDZIŁ, ŻE WYKAZANA W ZŁOŻONYM ZEZNANIU PIT-36 STRATA NIE WYSTĄPIŁA. UMORZENIE POSTĘPOWANIA NASTĄPIŁO W WYNIKU STWIERDZENIA, ŻE PRZEDMIOTOWE ZOBOWIĄZANIE PODATKOWE W PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH ZA 2010 ROK ULEGŁO PRZEDAWNIENIU NA PODSTAWIE ART. 70 § 1 USTAWY Z DNIA 29 SIERPNIA 1997R. ORDYNACJA PODATKOWA (TEKST JEDNOLITY DZ.U. Z 2015R., POZ. 613 ZE ZM.), ZWANEJ DALEJ TAKŻE O.P., Z DNIEM 31 GRUDNIA 2016 R. NACZELNIK US STWIERDZIŁ, ŻE WYKAZANA PRZEZ PANIĄ G. L. STRATA Z DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ NIE WYSTĄPIŁA, CO BYŁO NASTĘPSTWEM USTALENIA, ŻE PODATNICZKA NIE UJAWNIŁA CAŁOŚCI PRZYCHODÓW UZYSKANYCH W 2010 ROKU Z TYTUŁU SPRZEDAŻY TOWARÓW ORAZ NIE WYKAZAŁA CAŁOŚCI ZAKUPÓW TOWARÓW HANDLOWYCH. STWIERDZONO, ŻE KSIĘGA PRZYCHODÓW I ROZCHODÓW ZA 2010 ROK BYŁA PROWADZONA W SPOSÓB NIERZETELNY. SPORZĄDZONE ROZLICZENIE ILOŚCIOWE TOWARÓW HANDLOWYCH POLEGAJĄCE NA PORÓWNANIU FAKTUR ZAKUPU TOWARÓW I WYKAZANEJ SPRZEDAŻY Z UWZGLĘDNIENIEM REMANENTÓW WYBRANEGO ASORTYMENTU WYKAZAŁO ZNACZNE ROZBIEŻNOŚCI ILOŚCIOWE POMIĘDZY SPRZEDANYM A ZAKUPIONYM TOWAREM. STWIERDZONO, ŻE STRONA ZAMIAST STRATY Z DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ WINNA WYKAZAĆ DOCHÓD W WYSOKOŚCI 16.577,93 ZŁ. STRONA WNIOSŁA ODWOŁANIE OD POWYŻSZEJ DECYZJI W CZĘŚCI OBEJMUJĄCEJ STWIERDZENIE, ŻE STRATA Z DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ NIE WYSTĄPIŁA I WNIOSŁA O UMORZENIE POSTĘPOWANIA PODATKOWEGO. DECYZJĄ Z DNIA 28 WRZEŚNIA 2017 R. DYREKTOR IZBY ADMINISTRACJI SKARBOWEJ UTRZYMAŁ DECYZJĘ ORGANU PIERWSZEJ INSTANCJI W MOCY. W UZASADNIENIU ORGAN WSKAZAŁ, ŻE PRZEDAWNIENIE ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO NIE WYKLUCZA ORZECZENIA CO DO WYSOKOŚCI PONIESIONEJ STRATY PODATKOWEJ. PRAWO DO WYDANIA DECYZJI OKREŚLAJĄCEJ WYSOKOŚĆ STRATY NIE ULEGA PRZEDAWNIENIU W ROZUMIENIU ART. 70 § 1 O.P. DECYZJA OKREŚLAJĄCA STRATĘ MOŻE BYĆ WYDANA TAK DŁUGO, JAK DŁUGO MOŻLIWA JEST WERYFIKACJA DEKLARACJI ZA ROK PODATKOWY, W KTÓRYM STRATA TA ZOSTAŁA ROZLICZONA. W REALIACH NINIEJSZEJ SPRAWY PRAWO DO ODLICZENIA PRZEDMIOTOWEJ STRATY PODATKOWEJ UPŁYWA Z DNIEM 31 GRUDNIA 2015R., NATOMIAST PRZEDAWNIENIE ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO ZA 2015 ROK UPŁYWA Z DNIEM 31 GRUDNIA 2021 R. I DO TEJ DATY ORGAN JEST UPRAWNIONY DO WYDANIA DECYZJI W PRZEDMIOCIE STRATY PODATKOWEJ ZA 2010 ROK. W DALSZEJ CZĘŚCI UZASADNIENIA DECYZJI ORGAN ODWOŁAWCZY ODNIÓSŁ SIĘ DO KWESTII ZWIĄZANEJ ZE STWIERDZENIEM NIERZETELNOŚCI KSIĄG PODATKOWYCH, PODZIELAJĄC W TYM ZAKRESIE STANOWISKO ORGANU PIERWSZEJ INSTANCJI. W SKARDZE WNIESIONEJ NA POWYŻSZĄ DECYZJĘ DO WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO W GDAŃSKU G.L. WNIOSŁA O UCHYLENIE ZASKARŻONEJ DECYZJI W CAŁOŚCI ORAZ ZASĄDZENIE KOSZTÓW POSTĘPOWANIA. ZASKARŻONEJ DECYZJI ZARZUCIŁA NIEDOPUSZCZALNE ORZECZENIE CO DO WYSOKOŚCI STRATY PODATKOWEJ ZA ROK 2010, POMIMO UPŁYWU TERMINU PRZEDAWNIENIA ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO ZA TEN ROK, CO STANOWI NARUSZENIE ART. 233 § 1 PKT 2 LIT. A) O.P., A TAKŻE ART. 208 § 1 O.P. W ZW. Z ART. 235 O.P. W ZW. Z ART. 70 § 1 I ART. 24 O.P. A TAKŻE NIEUPRAWNIONE STWIERDZENIE, JAKOBY DODATNIE RÓŻNICE POMIĘDZY ILOŚCIAMI POSZCZEGÓLNYCH ASORTYMENTÓW WARZYW I OWOCÓW KUPIONYCH PRZEZ SKARŻĄCĄ A ILOŚCIAMI WYKAZANYMI NA FAKTURACH SPRZEDAŻY Z UWZGLĘDNIENIEM REMANENTÓW POCZĄTKOWEGO I KOŃCOWEGO STANOWIŁY TOWARY SPRZEDANE Z POMINIĘCIEM EWIDENCJI KSIĘGOWEJ, A W KONSEKWENCJI UZNANIE KSIĄG PODATKOWYCH ZA NIERZETELNE I OKREŚLENIE PRZYCHODÓW PODATKOWYCH SKARŻĄCEJ W DRODZE OSZACOWANIA, CO STANOWI NARUSZENIE ART. 191, ART. 193 § 1, 2 I 4, ART. 23 § 1 PKT 2 O.P., ART. 22 UST. 1 I UST. 4 I ART. 24 UST. 2 USTAWY Z DNIA 26 LIPCA 1991 R. O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH (T. J.: DZ.U. Z 2012 R., POZ. 361 ZE ZM.). W ODPOWIEDZI NA SKARGĘ DYREKTOR IZBY ADMINISTRACJI SKARBOWEJ WNIÓSŁ O JEJ ODDALENIE, PODTRZYMUJĄC DOTYCHCZASOWE STANOWISKO W SPRAWIE. WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU ZWAŻYŁ, CO NASTĘPUJE: SKARGA JEST UZASADNIONA. Poddana ocenie Sądu sprawa dotyczy określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. W sprawie nie jest sporne, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. przedawniało się z upływem 2016 r. Decyzja organu pierwszej instancji została natomiast doręczona stronie już po tym terminie. Organ pierwszej instancji, co zaaprobował organ odwoławczy, uwzględnił fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego i umorzył postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok, kontynuował je jednak w zakresie określenia stronie wysokości straty podatkowej za badany rok podatkowy. Organy stanęły bowiem na stanowisku, że strata nie jest uznawana za zobowiązanie podatkowe. Z tego powodu nie może ona podlegać przedawnieniu tak jak zobowiązania podatkowe, a organ może prowadzić postępowanie dotyczące straty tak długo, jak możliwa jest weryfikacja deklaracji, za rok podatkowy, w którym starta została odliczona. Zauważyć wypada, że pogląd ten wpisuje się w stanowisko prezentowane wcześniej w judykaturze (por. wyrok NSA z dnia 3 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2208/12, czy też wyrok z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1345/10), iż prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty nie ulega przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 O.p., ponieważ nie dotyczy zobowiązania podatkowego, a określenie jej wysokości jest możliwe wtedy – jak stanowi art. 24 O.p. – gdy poniesienie takiej straty uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych (decyzja określająca stratę na podstawie art. 24 O.p. może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została odliczona). Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela tego stanowiska, aprobując zarazem zapatrywania o możliwości orzekania o wysokości straty wyłącznie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 O.p., prezentowane m.in. w uzasadnieniu uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13. Chociaż sentencja uchwały odwołuje się do "zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę", to jednak rozstrzygane zagadnienie prawne powstało na tle sprawy, której przedmiotem było określenie straty w podatku dochodowym. W uzasadnieniu uchwały NSA wyraźnie akcentuje, że rozpatrywane zagadnienie pozostaje w związku ze sprawą straty. Stwierdza także, że podejmowana uchwała ma charakter ogólny: odnosi się do wszystkich podatków. Ustalając prawo organu podatkowego do określenia wysokości straty podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu ww. uchwały uznał, że upływ terminu przedawnienia tego zobowiązania powoduje niemożność kontynuowania postępowania podatkowego. Skoro zatem przestało istnieć zobowiązanie podatkowe, to ten sam skutek procesowy powinien również uniemożliwić kontynuowanie postępowania w sprawie określenia straty. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania za rok, za jaki obliczana jest strata stanowić powinien zatem ostateczną datę, w której może być ona określona. Z art. 245 § 1 pkt 3, art. 247 § 2, art. 79 § 2, art. 88 § 1 O.p. wynika, że ustawodawca wiąże z upływem terminów przedawnienia również skutki inne niż wygaśnięcie zobowiązania, w tym także skutki procesowe (odmowę zmiany czy uchylenia decyzji) czy odnoszące się do obowiązków dokumentacyjnych. Odwołując się do terminów przedawnienia, posługuje się przy tym niejednolitymi wyrażeniami. W art. 79 § 2 O.p. stanowi o wygaśnięciu prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty "po upływie terminu przedawnienia", "do czasu upływu terminu przedawnienia" nakazuje przechowywanie dokumentów, odmowa uchylenia decyzji mimo istnienia przesłanek wznowienia czy nieważności nie może nastąpić, gdy wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić "z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70". Teza o braku możliwości prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości straty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania za ten rok jest spójna z rozwiązaniami legislacyjnymi regulującymi okres przechowywania ksiąg podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 86 § 1 O.p. (w brzmieniu odnoszącym się do realiów rozpatrywanej sprawy) "Podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Z dniem 1 stycznia 2015 r. do przytoczonego przepisu dodany został zwrot po przecinku "chyba, że ustawy podatkowe stanowią inaczej". Oznacza to więc, że podatnicy są zobowiązani do przechowywania ksiąg podatkowych oraz związanych z ich prowadzeniem dokumentów i ewidencji (na przykład dla celów podatku dochodowego od osób prawnych) przez 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przechowywania może zostać wydłużony, w przypadku gdy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpocznie się, ulegnie zawieszeniu bądź zostanie przerwany (zob. art. 68-71 Ordynacji podatkowej). Wobec tego wg ww. przepisu, księgi rachunkowe strony za 2010 r. oraz związane z nimi dokumenty księgowe winny być przechowywane co do zasady jedynie do końca 2016 r. Zauważyć też należy, że decyzje wydawane na podstawie art. 24 O.p. są w istocie podobne do decyzji z art. 21 § 3 O.p. Nie obejmują swą treścią jednak wysokości zobowiązania podatkowego, a tylko inną niż wynikająca z deklaracji wysokość straty. W obu tych przypadkach, w ramach postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o te same reguły procesowe, poddawana jest ocenie deklaracja złożona przez podatnika. Kwestię możliwości określenia przez organ podatkowy wysokości straty po dacie 31 grudnia 2013 r. przesądza wreszcie uchwała z dnia 6 listopada 2017 r., sygn. akt II FPS 3/17, w której skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął, że "W świetle art. 24 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok". Przypomnieć w tym miejscu wypada, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca nie tylko w danej sprawie (art. 187 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369), zwanej dalej p.p.s.a.), lecz ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu (por. postanowienie NSA z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 824/10, jak też J. Rudowski, Znaczenie uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dla jednolitości orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawach podatkowych [w:] Orzecznictwo w sprawach podatkowych. Komentarze do wybranych orzeczeń. Edycja 2016, Warszawa 2017, s. 22). Uwzględniając pogląd sformułowany w przytoczonej wyżej uchwale z dnia 6 listopada 2017 r., stanowiącej odpowiedź na pytanie zadane w niniejszej sprawie, skład orzekający WSA nie dostrzega podstaw do inicjowania procedury określonej w art. 269 § 2 p.p.s.a. Przyjęte w ww. uchwale z dnia 6 listopada 2017 r. stanowisko wzmacnia dodatkowo argumentacja przytoczona w jej uzasadnieniu, z którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni się zgadza. Warto zatem powtórzyć, że przedawnienie jest jedną z podstawowych instytucji prawa podatkowego chroniącą pewność obrotu. W związku z tym wydłużanie okresu przedawnienia w drodze rozszerzającej interpretacji przepisów – jest niedopuszczalne. Przepisy prawa podatkowego tworzą zamknięty system. Stosowanie ich w indywidualnej sprawie nie może prowadzić do konfliktu z innymi przepisami prawa. Odczytując literalnie treść art. 70 § 1 O.p., należałoby stwierdzić, że przepis ten odnosi się jedynie do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 5 O.p. Ustalenie prawidłowej wysokości straty odbywa się w postępowaniu wymiarowym, którego istota sprowadza się do oceny prawidłowości złożonej deklaracji w odniesieniu do dokumentów źródłowych. Strata podatkowa nie jest zobowiązaniem podatkowym. Nie jest "ujemnym zobowiązaniem podatkowym", czy też odwrotnością zobowiązania podatkowego. Jeżeli zatem przedawnia się zobowiązanie główne, to przedawniają się również związane z nim lub towarzyszące mu inne prawa lub obowiązki, na zasadzie wnioskowania a maiori ad minus. Przyjęcie poglądu umożliwiającego wydłużenie terminów przedawnienia ponad wskazane w art. 70 O.p. (przykładowo skoro wysokość straty za 2015 r. można rozliczyć w kolejnych pięciu latach, to jest w roku 2016, 2017, 2018, 2019 i 2020, to strata mogłaby być weryfikowana do końca 2026 roku) nie znajduje przede wszystkim uzasadnienia aksjologicznego. Należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny podejmując uchwałę w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług (uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08; ONSAiWSA 2009 nr 5, poz. 87) orzekł, że "takie rozumienie art. 5 Ordynacji podatkowej, które prowadzi do konkluzji, że ustawa Ordynacja podatkowa przewiduje instytucję przedawnienia jedynie dla jednej formy przekształcenia obowiązku w podatku od towarów i usług, tzn. w zobowiązanie podatkowe, z pominięciem przedawnienia innych postaci przekształcenia tegoż obowiązku – w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzi do wątpliwości, które legły u podstaw przedstawionego do rozstrzygnięcia w tej sprawie zagadnienia prawnego – czy takie rozumienie normy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest prawidłowe, a przede wszystkim, czy jest zgodne z Konstytucją RP." Wykładni przepisów należy dokonywać w zgodzie z Konstytucją, tak aby nie godziła ona w zasady demokratycznego państwa prawa. Skoro zgodnie z art. 32 ust.1 Konstytucji RP wszyscy są równi wobec prawa i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władzę publiczną, zgodnie zaś z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, to poprzestanie na literalnym brzmieniu art. 70 § 1 O.p., nie czyni zadość tym zasadom konstytucyjnym. Nie można bowiem wykładając znaczenie art. 70 § 1 O.p. pomijać roli art. 24 tej ustawy. Zasada równości postuluje potrzebę zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, poprzez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady wygasania poprzez przedawnienie wierzytelności wynikających z obowiązku podatkowego w danym podatku powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity. Tak więc przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku dochodowym w zależności od tego czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też dochód zwolniony z podatku, czy strata podatkowa – prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a zasadniczo z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady równości i sprawiedliwości. Przyjęcie wykładni art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którą przepis ten ma zastosowanie tylko do zobowiązań podatkowych, a nie do strat i innych dochodów zwolnionych z podatku, narusza zasadę pewności prawa i związaną z tym zasadę bezpieczeństwa prawnego. Z tych też względów za uzasadniony należy uznać sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 24 w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez wadliwą wykładnię tych przepisów, skutkującą błędnym stanowiskiem, że strata podatkowa, o której mowa w art. 24 O.p. nie ulega przedawnieniu, ponieważ nie jest zobowiązaniem podatkowym i może być weryfikowana przez organ podatkowy po upływie terminu przedawnienia, o ile podatnik obniża w kolejnych latach podatkowych osiągnięty dochód o wysokość tej straty. Wobec powyższego bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję, uchyla decyzję w całości jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Fakt upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skutkował nie tylko niemożnością kontynuowania postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości tego zobowiązania, ale też niemożnością weryfikowania przez organ wysokości straty podatkowej zadeklarowanej przez podatnika w zeznaniu rocznym. Organy obu instancji powinny były ten fakt uwzględnić i na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie umorzyć w całości. Zgodnie z art. 145 § 3 p.p.s.a., w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił obie wydane w sprawie decyzje, a na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., w pkt 2 wyroku umorzył postępowanie podatkowe. W PRZEDMIOCIE KOSZTÓW POSTĘPOWANIA, NA KTÓRE SKŁADAJĄ SIĘ KWOTA 200 ZŁ UISZCZONEGO WPISU SĄDOWEGO OD SKARGI ORAZ KOSZTY ZASTĘPSTWA PROCESOWEGO DORADCY PODATKOWEGO 240 ZŁ ORZECZONO W PKT 3 WYROKU, NA PODSTAWIE ART. 200 I ART. 205 § 2 I 4 P.P.S.A. W ZW. Z § 3 UST. 1 PKT 2 ROZPORZĄDZENIA MINISTRA SPRAWIEDLIWOŚCI Z DNIA 31 STYCZNIA 2011 R. W SPRAWIE WYNAGRODZENIA ZA CZYNNOŚCI DORADCY PODATKOWEGO W POSTĘPOWANIU PRZED SĄDAMI ADMINISTRACYJNYMI ORAZ SZCZEGÓŁOWYCH ZASAD PONOSZENIA KOSZTÓW POMOCY PRAWNEJ UDZIELONEJ PRZEZ DORADCĘ PODATKOWEGO Z URZĘDU (DZ.U. Z 2011, NR 31, POZ. 153 ZE ZM.). ORZECZENIA SĄDÓW ADMINISTRACYJNYCH POWOŁYWANE W NINIEJSZYM UZASADNIENIU DOSTĘPNE SĄ W CENTRALNEJ BAZIE ORZECZEŃ SĄDÓW ADMINISTRACYJNYCH POD ADRESEM INTERNETOWYM HTTP://ORZECZENIA.NSA.GOV.PL.