I SA/Gd 1680/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2016 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 2 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 2 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: Dyrektor UKS) z dnia 24 listopada 2014 r. określającą M.K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 236.621,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: M.K. prowadził w 2009r. działalność gospodarczą pod nazwą "A" w zakresie handlu hurtowego warzywami i owocami pochodzenia krajowego i zagranicznego. W zeznaniu PIT-36 za 2009 r. podatnik wykazał z pozarolniczej działalności gospodarczej przychód w wysokości 4.501.799,67zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 4.470.227,93 zł, dochód w kwocie 31.571,74 zł. Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne, podstawa opodatkowania wyniosła 24.788.00 zł, a podatek obliczony według skali podatkowej wyniósł 3.905.82 zł. Uwzględniając składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.294.22 zł, zobowiązanie podatkowe za 2009r. wykazane zostało w kwocie 1.612,00zł. W dniu 7 maja 2013 r. wobec podatnika wszczęte zostało postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009r. do maja 2010r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. Decyzją z dnia 24 listopada 2014 r. Dyrektor UKS określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 236.621,00 zł. Powyższe było następstwem zmiany wysokości dochodu podatnika z działalności gospodarczej, który wyliczono w kwocie 792.549,64 zł jako różnicę pomiędzy przychodem ustalonym w wysokości 5.336.596,68 zł, a kosztami uzyskania przychodu w kwocie 4.544.047,04 zł. Ustalona wysokość przychodu była następstwem oszacowania przychodu ze sprzedaży towarów handlowych na kwotę 5.336.589,52 zł (wykazany: 4.501.792,51 zł) przy zastosowaniu metody mieszanej, tj. kosztowej określonej w art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej z elementami metody porównawczej zewnętrznej, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 2 tej ustawy. Do ustalenia wysokości obrotu przyjęto wyliczone marże stosowane po odrzuceniu marż skrajnie wysokich i skrajnie niskich, wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu netto ustaloną na podstawie potwierdzonych przez wszystkich dostawców faktur zakupu z pominięciem nierzetelnego spisu z natury na początek i koniec 2009 r., ubytki w towarach na poziomie 5 % (w wysokości występującej u innych podmiotów prowadzących działalność o podobnym zakresie). Ustalenie średnich marż odrębnych dla każdego asortymentu towarów nastąpiło z kolei w oparciu o dane wynikające z faktur sprzedaży wystawionych przez podatnika i faktur zakupu, po przeliczeniu na porównywalne jednostki miary. Koszty uzyskania przychodów wykazane przez podatnika w kwocie 4.470.227,93 zł zostały przez organ ustalone na kwotę 4.544.047,04 zł. Uznając remanenty sporządzone na początek i koniec 2009 r. za nierzetelne, koszt sprzedanych towarów w cenie zakupu przyjęto w wysokości 4.327.194,88 zł udokumentowanej fakturami VAT. Wyliczając należne zobowiązanie podatkowe Dyrektor UKS uwzględnił odliczenia od dochodu i od podatku w kwotach zeznanych w zeznaniu PIT-36 za 2009 r. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji podatnik w odwołaniu wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora UKS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie przepisów: art. 21, art. 23, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej także "O.p." oraz art. 3 ust. 1, art. 9a ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 27b, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 roku, poz. 361 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f. W uzasadnieniu odwołania podatnik zarzucił, że organ dokonał błędnej i dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego całkowicie pomijając wyjaśnienia strony, w szczególności wyjaśnienia odnośnie przedłożonych przez stronę dokumentów obrotu magazynowego - dokumentów PZ i RW, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i nieprawidłowych wyliczeń, a ponadto bezpodstawnego zastosowania instytucji szacowania. Dokonując analizy zakupu i sprzedaży poszczególnych towarów organ bezpodstawnie pominął przedłożone przez stronę dokumenty - faktury VAT RR oraz umowę komisu, na podstawie której podatnik zobowiązał się do sprzedaży komisowej otrzymanych od komitenta 700 sztuk pomelo, co doprowadziło do błędnych wyliczeń. Podatnik wskazał, że powodem nieuznania dokumentów PZ za wiarygodny dowód w sprawie jest niezgodność tych dokumentów z danymi wynikającymi z faktur zakupu. Podatnik wyjaśnił, że dokumenty PZ sporządzane były wyłącznie w przypadku przyjmowania towaru według innej miary niż widniejąca na fakturze zakupu, stąd ta niezgodność. Podatnik nie zgodził się także z twierdzeniami organu co do nierzetelności sporządzonych remanentów. Ponadto wskazał, że z jego wyjaśnień oraz dokumentacji fotograficznej wynika, że nie istnieją żadne normy pozwalające na oznaczenie powtarzalności ilości sztuk warzyw i owoców w opakowaniach. Zdaniem strony organ I instancji bez podstawy prawnej zastosował instytucję oszacowania. Przedłożone przez podatnika dokumenty obrotu magazynowego pozwalają na dokonanie prawidłowych obliczeń. W ocenie strony w niniejszej sprawie istnieją dane niezbędne do określenia podstawy opodatkowania, organ nie może stosować szacowania bez wystąpienia ściśle określonych przez ustawodawcę przesłanek. Końcowo podatnik zarzucił organowi I instancji, że bezpodstawnie przyjął ubytki w towarach w wysokości 5% przyjętej na podstawie odpowiedzi udzielonych przez podmioty działające na tożsamym rynku i potraktowania ich jako strat w towarach. Organ nie dostrzega różnic pomiędzy stratami a ubytkami naturalnymi w obrocie magazynowym towarów. Decyzją z dnia 2 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrany materiał dowodowy potwierdza prawidłowość dokonanego przez organ pierwszej instancji rozliczenia w zakresie wysokości przychodów i kosztów ich uzyskania z działalności podatnika prowadzonej pod firmą "A". Prawidłowo wskazano i zastosowano również przepisy prawa materialnego, które legły u podstaw wydanej decyzji w aspekcie ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor UKS stwierdził nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych w zakresie przychodów i części kosztów ich uzyskania i w tej części księgę tę, zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej pozbawił mocy dowodowej – i w konsekwencji wartość przychodu za 2009 r. określił w drodze oszacowania. Takiej oceny prawnej ksiąg dokonał na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego. Analizę tą poprzedził przeprowadzeniem postępowania dowodowego, zgodnie z wytycznymi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. podejmując wszelkie niezbędne działania w celu wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego - w celu ustalenia stanu faktycznego, który w rzeczywistości miał miejsce. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ocena prowadzonej przez podatnika w 2009 r. księgi podatkowej dokonana przez Dyrektora UKS znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Z akt tej sprawy wynika, że przychody ze sprzedaży towarów handlowych podatnik zaewidencjonował (konto 730) w wysokości 4.501.792,51 zł, natomiast koszt sprzedanych towarów handlowych ewidencjonowany na koncie 732 wyniósł 4.253.375,77 zł. Powyższe oznacza, że ustalona na podstawie zapisów księgi zrealizowana marża brutto na sprzedaży towarów wynosi 5,84% i była niższa od marż faktycznie stosowanych przez podatnika, wyliczonych na podstawie cen netto zakupu i cen netto sprzedaży wykazanych w fakturach. W większości sprzedawanych towarów podatnik stosował marże w przedziale 20-40%, a zatem wyższe niż 5,84%. Na potwierdzenie powyższego organ powołał się na zestawienie marż przedstawione na str. 25-27 decyzji organu I instancji. Niezgodność marży wynikającej z księgi podatkowej z marżą zrealizowaną w odniesieniu do poszczególnych grup asortymentowych towarów stanowiła uzasadnioną przesłankę do podważenia rzetelności księgi. Organ wskazał dalej na wyliczenie marży zrealizowanej w poszczególnych miesiącach, z którego wynika, że w kwietniu i listopadzie badanego roku podatkowego podatnik sprzedawał towary poniżej ceny zakupu, co świadczy o nieewidencjonowaniu całej sprzedaży. Ponadto podatnik w maju i grudniu zrealizował marże na poziomie 30%. Przeczy to zeznaniom strony o stosowaniu marży w wysokości od 3 do 8%. Dokumenty RW mające dokumentować straty w towarze oraz dowody PZ mające dokumentować przyjęcie towarów na magazyn i sposób przeliczenia towarów z opakowań na inne jednostki miary, okazały się niewiarygodne. W ocenie organu odwoławczego podatnik prowadził dwie odrębne ewidencje, zapisy w ewidencji obrotu magazynowego nie pokrywały się z przedłożoną do kontroli ewidencją księgową. Dokumenty RW nie były przekazywane do księgowości, co oznacza, że w księgach rachunkowych nie zostały ujęte zdarzenia dotyczące strat w towarze. Ponadto analiza treści tych dokumentów wykazała, że obejmowały one likwidację większej ilości fasoli, jagód, papai, papryki chili, niż została zakupiona oraz likwidację 85,10% zakupionej cebuli, 73,97% zakupionej rzepy, 62,43% zakupionego pomelo. Dokumenty PZ z kolei uznane zostały za niewiarygodne, podatnik bowiem nie wyjaśnił, w jaki sposób dokonywał przeliczenia ilości towarów znajdujących się w opakowaniach, same dokumenty PZ także takich informacji nie zawierały. Podatnik nie przedstawił kompletnej ewidencji magazynowej. Twierdzenia strony, że dowody PZ sporządzano jedynie w razie konieczności dokonania przeliczenia jednostek miar towaru, jest wobec tego gołosłowne. Podatnik był zobowiązany do przyjmowana na magazyn wszystkich zakupionych towarów, a przedłożone przez niego dowody są niekompletne. Niewiarygodność tych dowodów potwierdzają także wnioski płynące z porównania ich treści z informacjami podanymi przez W.D. (dostawcę podatnika) oraz danymi wynikającymi z remanentów miesięcznych i dowodów RW. Organ odwoławczy przeanalizował sporządzane przez podatnika dokumenty obrotu magazynowego (dowody PZ, remanenty miesięczne, dowody RW) na podstawie wybranego asortymentu (czereśnie, kalafiory i pomelo), aby sprawdzić tezy podatnika w zakresie sposobu ustalania ilości towarów. Z przeprowadzonej analizy wynika, że dokumentacja obrotu magazynowego jest niewiarygodna, dane zawarte w tych dokumentach wzajemnie się wykluczają - np. dane w zakresie ilości towarów przyjętych na magazyn wskazane w dowodach PZ w odniesieniu do cen zakupu tych towarów wskazywanych w remanentach miesięcznych. Podatnik nie wyjaśnił jakie są powody powstania ww. sprzeczności w dokumentacji obrotu magazynowego. O nieprawidłowościach w ewidencjonowaniu ilości zakupionego towaru świadczy również to, że podatnik sprzedawał towary, których zakup nie został wykazany w inwentaryzacji sporządzonej na koniec 2008 r. lub w rejestrach zakupu VAT i księdze handlowej oraz że sprzedawał towary, których zakup został zaewidencjonowany miesiąc lub kilka miesięcy wcześniej. Podatnik nie ujął też w księdze handlowej niektórych faktur zakupu towarów (od [...] K.S., [...]W.D.) oraz faktur VAT RR dla M.O. (zostały one przedłożone dopiero przy zastrzeżeniach do protokołu kontroli). W konsekwencji w niniejszej sprawie zasadnie zastosowano instytucję oszacowania podstawy opodatkowania stosownie do treści art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, zatem organ podatkowy dokonał oszacowania podstawy opodatkowania stosując metodę mieszaną, tj. metodę kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem tych kosztów w obrocie - wymienioną w art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej z elementami metody porównawczej zewnętrznej art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podatnik nie ewidencjonował zarówno zakupów, jak i sprzedaży towarów, wobec czego uznano za wiarygodną i rzetelną wartość zakupów powiększoną o niezaewidencjonowane przez podatnika faktury. Wartość zakupu towarów została potwierdzona przez dostawców, znana jest też wysokość marż stosowanych przez podatnika. Ponieważ przedłożone protokoły strat tzw. dokumenty rozchodu wewnętrznego (RW) okazały się nierzetelne, wykorzystano informacje od innych podmiotów w zakresie ubytków i strat. Pozwala to na określenie podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej wysokości zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS i zasądzenie od organu na rzecz strony Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, 1a, 2, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 5d, art. 24 ust. 1, art. 24b ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 27 ust. 1, art. 27b, art. 45 ust. 6 u.p.d.f., art. 9, art. 77 ust. 1 i ust. 6, art. 79a ust. 6 i ust. 7 oraz ust. 8 ustawy z dnia 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w szczególności poprzez brak poszanowania interesów przedsiębiorcy, niestosowanie zasad ustawy do prowadzonej kontroli a także przeprowadzenie dowodów w toku kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy mające istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 3 ust. 1 pkt 11, art. 4 ust. 3 pkt 1, art. 4 ust. 4, art. 13 ust. 3, art. 17 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości w szczególności poprzez zaprzeczenie podstawowym zasadom rachunkowym dotyczącym ustalania zasad dokumentowania i ewidencjonowania operacji gospodarczych, w tym magazynowych, - art. 23 § 1 pkt 1, § 3, 120, 121, 122, 127, 187, 188 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie instytucji oszacowania, podczas gdy istnieją dokumenty i dane pozwalające na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, a ponadto poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, naruszenie zasad dwuinstancyjności, oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że część zakupionych towarów sprzedawał w innej jednostce miary, niż zakupił, np. kupił kalafiory w skrzynce (na fakturze zakupu widnieje wówczas: kalafior - 1 opakowanie), a sprzedawał na sztuki. Następnie w dokumentach PZ - przyjęcie na magazyn - skarżący wykazywał owe towary "przeliczeniowe". Towar, który nie wymagał przeliczenia, a na fakturze zakupu był wykazany w kilogramach lub sztukach i był sprzedawany w takiej samej jednostce co zakupiony - był ujmowany w ewidencji magazynowej zgodnie z fakturami zakupu. Z uwagi na pełną zgodność z zewnętrznymi dowodami źródłowymi, nie tworzono i nie drukowano dodatkowo dokumentów wewnętrznych, które by dublowały dane z faktur zakupu. Zdaniem pełnomocnika porównując fakturę VAT zakupu z dokumentem PZ można szczegółowo określić w jaki sposób skarżący dokonywał przeliczeń i które towary były przez niego sprzedawane w innej jednostce. Skarżący stwierdził, że dokumenty RW stanowią protokoły strat tak jak od samego początku twierdził i tak jak na to pozwalał stosowany program komputerowy oraz przyjęte zasady polityki rachunkowości. Różnica w ocenie materiału dowodowego pomiędzy organami a podatnikiem sprowadza się do sposobu przeliczenia ilości towarów znajdujących się w opakowaniach oraz do wiarygodności danych zawartych w dowodach PZ. Odnosząc się do wyjaśnień swojego dostawcy, W.D., odnośnie sprzedanego towaru, skarżący uznał te wyjaśnienia za niewiarygodne. Jego zdaniem konsekwencja w podawaniu takiej samej ilości towarów w opakowaniu świadczy o tym, iż dane te nie są i nie mogą być prawdziwe, a za prawdziwe należy uznać dane zawarte w przedłożonych przez stronę dokumentach PZ. Pan D. dokonywał zakupu towarów u innych hurtowników i producentów. W swojej firmie nie dokonywał przepakowywania produktów, nie konfekcjonował sprzedawanych towarów, nie mógł więc wiedzieć co zawierają w środku. Nie jest też możliwe w handlu hurtowym warzywami i owocami - aby w jednym opakowaniu w trakcie różnych dostaw i także całego roku sprzedawać ilość towarów, która jest perfekcyjnie stała i powtarzalna. Zdaniem pełnomocnika Pan D. nie mógł w całym roku kalendarzowym sprzedawać kalafiorów w opakowaniach po 6 sztuk. Organ podatkowy nie przyjął wyjaśnień skarżącego uparcie twierdząc, iż możliwe jednak jest, aby podatnik zakupił w dniu 29.12.2009r. 12 kg czereśni za 660 zł oraz 4 kg czereśni za 194 zł. Ponadto skarżący zarzucił, że powoływane przez organy oświadczenia Pana D. nie mogą stanowić dowodów w sprawie. Organy podatkowe powinny dokonać przesłuchania W.D. w charakterze świadka pod rygorem odpowiedzialności karnej, dopełnić obowiązku zawiadomienia strony o terminie przesłuchania, a nie zastępować tego dowodu pisemnymi wyjaśnieniami. Skarżący zarzucił, że zastosowane przez organy podatkowe szacowanie dla całej działalności podatnika wobec istnienia i przedłożenia przez podatnika dokumentów obrotu gospodarczego jest dowolnym stosowaniem przepisów prawa podatkowego przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Wybrana metoda szacowania dla całej działalności gospodarczej podatnika doprowadziła do uzyskania wyniku, który w sposób oczywisty jest sprzeczny z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. W niniejszej sprawie istnieją dane niezbędne do określenia podstawy opodatkowania, a zatem organ podatkowy bez żadnych podstaw prawnych zastosował instytucję szacowania. Organ odwoławczy wskazał, iż wartość zakupionych towarów została pomniejszona o ubytki i straty w towarach handlowych w wysokości 5% ustalonej na podstawie informacji pochodzących od firm handlujących owocami i warzywami. Zdaniem strony organy podatkowe błędnie dokonały zrównania pojęcia ubytków i strat w towarach handlowych, w konsekwencji czego dokonały nieprawidłowego wyliczenia podstawy opodatkowania. Organy nie dostrzegają różnic pomiędzy stratami a ubytkami naturalnymi w obrocie magazynowym towarów. Zrównanie ubytków naturalnych w towarze, które nie są ewidencjonowane i przyjmowane są w wartości procentowej ze stratą, która została wykazana w rzeczywistej wielkości w protokołach strat, świadczy o nierozpoznaniu i niezrozumieniu powyższej różnicy przez organ. Skarżący nie kwestionuje przyjętej przez organ wartości ubytków naturalnych w wysokości 5%, a jedynie kwestionuje fakt, iż ta wartość obejmuje straty nie będące ubytkami naturalnymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. W sytuacji, gdy autor skargi zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez organ tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, ten wyrok jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ bardzo wnikliwie i szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dano wiarę. Strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 181, art. 123 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie się przez organy na pisemnych wyjaśnieniach złożonych przez W.D., podczas gdy zdaniem strony organ powinien był przesłuchać ww. osobę w charakterze świadka. Przy czym, co należy podkreślić, skarżący w toku postępowania podatkowego nie zgłosił w tym zakresie stosownego wniosku dowodowego. W niniejszej sprawie pisemne wyjaśnienia W.D., dostawcy skarżącego, posłużyły organowi do przeliczenia towarów z opakowań na sztuki i kilogramy. Brak jest podstaw, aby kwestionować wiarygodność powyższych wyjaśnień tylko ze względu na ich pisemną formę. Na możliwość przeprowadzenia dowodu z pisemnego złożenia wyjaśnień lub zeznań wskazuje art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tego rodzaju pisemne oświadczenia i wyjaśnienia są zatem na gruncie Ordynacji podatkowej dopuszczalne i podlegają swobodnej ocenie organu jak każdy inny dowód. Słusznie wskazał organ, że aby pozyskać informacje o ilości towaru znajdującej się w opakowaniach nie było konieczne przesłuchanie dostawcy w charakterze świadka, wystarczające było w tym zakresie uzyskanie informacji w formie pisemnych wyjaśnień. Odpowiada to nie tylko wskazanym wyżej przepisom art. 155 § 1 i art. 180 Ordynacji podatkowej, ale także wynikającej z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej zasadzie podejmowania przez organy działań w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W niniejszej sprawie W.D. udzielił pisemnych wyjaśnień wskazując ilość towaru w opakowaniach w odniesieniu do konkretnych faktur, a organy podatkowe uznały te informacje za wystarczające do wyjaśnienia sprawy. W sytuacji, gdy zdaniem podatnika pisemne wyjaśnienia kontrahenta mijają się z prawdą, może on zgłosić na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej wniosek dowodowy o jego przesłuchanie w charakterze świadka, wskazując okoliczności, które mają być przedmiotem tego dowodu. Jednak w sprawie niniejszej z uprawnienia tego skarżący nie skorzystał. Zarzut nieprzeprowadzenia z urzędu dowodu z zeznań W.D. w charakterze świadka byłby być może uzasadniony, gdyby złożone przez niego w formie pisemnej wyjaśnienia były nierzetelne, niespójne albo niepełne. Taka jednak sytuacja nie wystąpiła. Wyjaśnienia te były konkretne, wskazujące na ilość towaru w opakowaniach dostarczoną w odniesieniu do konkretnych faktur. Logiczne jest przyjęte przez organ założenie, że gdyby Pan D. nie wiedział, jak twierdzi strona, jaka była ilość towarów w poszczególnych opakowaniach, to nie udzieliłby tak konkretnych i wyczerpujących informacji. Co ważne, ilość towaru wskazana przez W.D. (6 sztuk kalafiora w opakowaniu) odpowiada, po przeliczeniu, cenie jednostkowej tego towaru wskazywanej przez skarżącego w remanentach miesięcznych. Potwierdza to wiarygodność udzielonych przez ww. kontrahenta wyjaśnień. Dokonana przez organy podatkowe ocena tego dowodu nie wykracza poza granice wyznaczone przez art. 191 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji ustalenia faktyczne oparte m.in. na informacjach co do ilości towaru sprzedanego skarżącemu udzielonych przez W.D. uznać należy za prawidłowe. Skarżący nie zdołał również podważyć dokonanej przez organ oceny dowodów w postaci dokumentów RW i PZ. Skarżący przedłożył 107 dokumentów rozchodu wewnętrznego RW. Dokumenty te zawierały liczbę porządkową, symbol pozycji, nazwę towaru, ilość i określenia jednostki miary. Niektóre zawierały przyczynę ich sporządzenia (zepsucie towaru). Niemniej jednak zdarzenia, które ww. dowody miały dokumentować, tj. straty w towarze, nie zostały ujęte w księgach rachunkowych. Ich treść również budzi wątpliwości. Wynika z niej, że w niektórych przypadkach dokumenty RW dotyczą zlikwidowania większej ilości towaru, niż została zakupiona (fasola, figi, jagody, papaja, papryka chili), w niektórych natomiast dotyczą likwidacji ponad połowy zakupionego towaru (85,10% cebuli, 73,97% rzepy, 62,43% pomelo). Już tylko te wskazane okoliczności podważają wiarygodność przedłożonych przez skarżącego dokumentów RW, ponoszenie bowiem tak wysokich strat już budzi uzasadnione wątpliwości. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że w przypadku pomyłek w planowaniu wielkości zakupów towarów, przedsiębiorca stara się ich uniknąć w następnym okresie, a nie tworzy regularnie straty przeważające ilość kupowanego czy sprzedawanego w danym miesiącu towaru. Racjonalny przedsiębiorca dostosowuje wielkość zakupu towaru do posiadanych możliwości ich przechowywania (powierzchni magazynowej, sprzętu) oraz wiedzy na temat szybkości obrotu takim towarem. Treść sporządzonych dokumentów RW przeczy zatem zasadom doświadczenia życiowego i racjonalności. Organy podatkowe wskazywały także na inne okoliczności, m.in. dotyczące nierzetelności dokumentów dotyczących zlikwidowania 900 sztuk kalafiorów w czerwcu 2009 r., podczas gdy ostatni zakup kalafiorów miał miejsce w dniu 7 maja 2009 r., a termin przydatności do spożycia wynosił 7 dni. Skarżący ustalenia te kwestionował, zarzucając organowi manipulację faktami, niemniej jednak Sąd takiej manipulacji się nie dopatrzył. Fakty są bezsporne, wynikają ze sporządzonej dokumentacji. Wniosek co do nierzetelności dokumentów RW dotyczących niszczenia 900 sztuk kalafiorów (31,30 % zakupionego w tym roku kalafiora), po upływie ponad miesiąca od terminu ich przydatności do spożycia, jest zgodny z logika i doświadczeniem życiowym. Poza gołosłowną polemiką skarżący nie przedstawił żadnych konkretnych argumentów wniosek ten podważających. Skarżący koncentruje się na podważeniu niektórych wyliczeń, podczas gdy z całokształtu materiału dowodowego wynika spójny wniosek o nierzetelności sporządzonych przez niego dokumentów RW, dokumentujących straty w towarach, które nie zostały w żaden sposób ujęte w księgach rachunkowych, a nadto ich rozmiar musi budzić uzasadnione wątpliwości. Skarżący w żaden sposób nie wyjaśnił okoliczności powstawania tak znacznych strat w towarach. Również dokumenty PZ przedłożone przez skarżącego są niewiarygodne. Wskazuje na to jednoznacznie porównanie ich treści z dowodami zakupu. Skarżący twierdzi, że sprzeczność ta wynika z tego, iż dokumenty PZ sporządzone były wyłącznie w przypadku przyjmowania towaru według innej miary niż widniejąca na fakturze zakupu. Twierdzenia te jednak nie są przekonujące. Przede wszystkim skarżący nie przedłożył, mimo wezwań, kompletnej ewidencji magazynowej, powołując się na jej utratę, co powoduje niemożność dokładnego ustalenia sposobu, w jaki towary były przyjmowane na magazyn i w jaki sposób ustalana była cena w przypadku przeliczenia ilości towaru z opakowań na inne jednostki miary. Co istotne, ewidencja magazynowa nie pokrywała się z ewidencją księgową, co wynika choćby z faktu nieuwzględnienia w tej ostatniej strat w towarach udokumentowanych spornymi dokumentami RW. Ponadto analiza treści dokumentów PZ w powiązaniu z informacjami od W.D. oraz innymi dowodami (remanentami miesięcznymi i dowodami RW) wykazała ich nierzetelność. Przykładowo, z dokumentów PZ z dnia 20 grudnia 2009 r. (200 sztuk) i 29 grudnia 2009 r. (600 sztuk) wynika, że cena za 1 sztukę kalafiora wynosiłaby 1,50 – 2,00 zł, podczas gdy w remanencie na dzień 31 grudnia 2009 r. podatnik wycenił kalafiory na 5,10 – 5,19 zł. Cena wskazana w remanencie odpowiada przy tym cenie wynikającej z zastosowania przeliczenia z opakowań na sztuki wskazanego przez W.D. w zakresie ilości towarów w opakowaniach. Mając na uwadze powyższe Sąd przyjął, że zaprezentowana w zaskarżonej decyzji, ocena dowodów jest prawidłowa i nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania. Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Stosownie do art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p., organ podatkowy dokonuje ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, jak również jeśli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a nadto jeśli dane z ksiąg uzupełnione dowodami zebrane w postępowaniu, nie pozwalają także na określenie podstawy opodatkowania. W każdym z tych przypadków organ bądź nie dysponuje żadnymi danymi, bądź materiał, jakim dysponuje, jest niekompletny na tyle, że na jego podstawie nie można określić tej podstawy. W myśl § 3 art. 23 O.p. podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową – polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną – polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową – polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie – polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (art. 23 § 4 O.p.). W zakresie wyboru sposobu szacowania wskazać należy, że stosownie do art. 23 § 5 określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania i tym kryterium winien kierować się organ podatkowy przy wyborze metody szacowania z spośród metod określonych w art. 23 § 3 O.p., lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Aby wybór metody mógł spełnić wskazaną dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Przy czym jak podkreśla się w orzecznictwie, wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie to dokładnie tożsame z rzeczywistością. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt: I SA/Lu 599/10, Lex nr 952331, zob. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1319/09, Lex nr 744154). Szacunek winien być jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego. Zasadą bowiem szacowania podstawy opodatkowania jest dążenie do tego, aby ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania była jak najbardziej zbliżona do tej jaka zostałaby ustalona, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia lub gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Szacowanie to winno być oparte na realnych założeniach, z wykorzystaniem specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej i dokonane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania i zasad doświadczenia życiowego. Oszacowanie nie może prowadzić do wymiaru podatkowego w rozmiarach przewyższających rzeczywistą podstawę opodatkowania. Nie można go bowiem traktować jako sankcji wobec podatnika, z którego winy taki szacunek ma miejsce. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić w pierwszej kolejności, że w świetle zebranego materiału dowodowego organy podatkowy zasadnie uznały, iż księgi podatkowe prowadzone przez skarżącego były nierzetelne, co stanowiło przesłankę do dokonania oszacowania wysokości przychodu. Jak wynika z dokonanych ustaleń skarżący w prowadzonych księgach wykazał zrealizowaną marżę brutto ze sprzedaży towarów w wysokości 5,84%, która to była niższa od marż faktycznie przez niego stosowanych, a wyliczonych na podstawie cen netto wynikających z faktur zakupu i sprzedaży. Ze sporządzonego wykazu średnich marż na poszczególne grupy asortymentu sprzedawanych towarów wynika, że na większość towarów podatnik stosował marże w przedziale 20-40%. Rozbieżności między wysokością marży wynikającą z księgi, a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych, stanowią dostateczną podstawę do uznania księgi za nierzetelną, a tym samym do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, albowiem w działalności handlowej stosowana marża handlowa jest niewątpliwie istotnym składnikiem tej działalności, to ona bowiem decyduje o wysokości przychodu. Wynikająca z księgi podatkowej marża, zrealizowana przez skarżącego w wysokości odbiegającej od marż poszczególnych grup asortymentowych towarów, stosowana przy sprzedaży udokumentowanej, uzasadnia wniosek co do tego, że księga podatkowa nie odzwierciedlała rzeczywistego stanu rzeczy w zakresie wysokości przychodów i tym samym nie mogła stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. O nieprawidłowościach w ewidencjonowaniu ilości zakupionego towaru świadczą też następujące okoliczności. Skarżący sprzedawał towary, których zakup nie został wykazany w inwentaryzacji sporządzonej na dzień 31 grudnia 2008 r. Przykładowo, sałata lodowa nie została ujęta w remanencie początkowym, pierwszy zakup miał miejsce w dniu 4 stycznia 2009 r., a sprzedaż nastąpiła w dniu 2 stycznia 2009 r. Podobne niezgodności dotyczą sprzedaży kiwi i pomidorów (str. 30 uzasadnienia decyzji). Podatnik sprzedawał też towary, których zakup nie został wykazany w rejestrach zakupu VAT i księdze handlowej. Dotyczy to truskawki w opakowaniach po 500 gram, która została kupiona zgodnie z fakturą w dniu 28 października 2009 r. a sprzedaż tego towaru miała miejsce już w marcu i kwietniu. Podatnik sprzedawał towary, których zakup został zaewidencjonowany miesiąc lub kilka miesięcy przed sprzedażą. Przykładowo należy wskazać, że zakup brzoskwini został zaewidencjonowany w dniu 18 marca i 6 maja 2009 r., a sprzedaż miała miejsce w dniu 7 kwietnia i 24 kwietnia 2009 r. Inne przykłady zostały wskazane na str. 31-32 zaskarżonej decyzji i nie ma potrzeby przytaczania ich wszystkich w tym miejscu. Twierdzenia skarżącego co do tak długiego terminu przechowywania zakupionych towarów są niewiarygodne, nie tylko ze względu na doświadczenie życiowe, które temu przeczy, ale też z uwagi na wyjaśnienia przedsiębiorcy prowadzącego działalność w tym zakresie co podatnik, który wskazał na znacznie krótsze terminy sprzedaży zakwestionowanych towarów (5-7 dni). Przytoczone przykłady w wystarczającym stopniu dowodzą nierzetelności prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych. Oprócz tego organy dokonując analizy dowodów źródłowych z zapisami księgi podatkowej stwierdziły, że skarżący nie zaewidencjonował 2 faktur na zakup towarów handlowych od W.D., 2 faktur zakupu od [...] K. S. oraz 3 faktur VAT RR dla M.O . W związku z powyższym w ocenie Sądu organy zasadnie stwierdziły, że rozbieżności w wysokościach marży wynikającej z ksiąg rachunkowych oraz dokumentów źródłowych (faktury zakupu i sprzedaży) oraz różnice ilościowe wynikające z porównania ilości towaru zakupionego i sprzedanego nie zostały przez skarżącego w wiarygodny sposób wyjaśnione, w związku z czym uprawnione jest twierdzenie, że wysokość deklarowanej marży została zaniżona, a wykazany przychód z ich sprzedaży nie został zaewidencjonowany w rzeczywistych wysokościach. Mając na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania organ podatkowy zasadnie dokonał oszacowania podstawy opodatkowania stosując metodę mieszaną, tj. kosztową – polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie z elementami metody porównawczej zewnętrznej, w zakresie oszacowania wysokości ubytków i strat. Organ dokonał analizy każdej z metod oszacowania wynikających z art. 23 § 3 O.p. i stwierdził, że w przypadku, gdy znana jest wysokość stosowanych marż oraz wartość zakupu poszczególnych towarów metoda ta pozwala na określenie podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej. Przy szacowaniu obrotu za punkt wyjścia przyjęto zakup towarów w wysokości 4.327.194,88 zł, stanowiący sumę wartości sprzedanych towarów w cenach zakupu netto ustalonej na podstawie potwierdzonych przez wszystkich dostawców faktur zakupu, z pominięciem nierzetelnego spisu z natury na początek i koniec roku 2009 oraz niezaewidencjonowanych przez podatnika faktur zakupu towarów w kwocie 50.568,37 zł netto. Przychód ze sprzedaży w rozbiciu na poszczególne asortymenty towaru został określony z uwzględnieniem kosztu własnego danego asortymentu z zastosowaniem właściwej marży, wynikającej z faktur zakupu i sprzedaży. Wartość sprzedaży asortymentów, dla których nie było możliwości ustalenia marży organ przyjął w wysokości kosztów zakupu. Ponadto wartość zakupionych towarów została pomniejszona o ubytki i straty w towarach handlowych w wysokości 5%, ustalone na podstawie informacji pochodzących od przedsiębiorców handlujących podobnym towarem. Z informacji pochodzących od pięciu kontrahentów skarżącego i sześciu przedsiębiorców handlujących owocami i warzywami wynika, że wskaźnik ubytków i strat w towarach handlowych wynosił od 0 do 10% (w jednym przypadku), a w pozostałych przypadkach od 0% do 4%. Z korzyścią dla podatnika organ przyjął poziom ubytków i strat w wysokości 5% w stosunku do wartości netto zakupów, mimo że większość firm wskazywała wskaźnik poniżej 2%. Strona skarżąca w skardze zarzuciła, że organy podatkowe nie dostrzegając różnicy pomiędzy ubytkami naturalnymi, które nie są ewidencjonowane i przyjmowane są w wielkości procentowej, a stratami, które zostały wykazane w rzeczywistej wielkości, w rezultacie nie uwzględniły rzeczywistej wielkości strat, które wynikały z dokumentów magazynowych RW, stanowiących protokoły strat. Zarzut ten jest bezzasadny. Przyjęte przez organ do porównania dane pochodzące od innych przedsiębiorców obejmowały zarówno ubytki naturalne jak i inne straty w towarach. Natomiast straty wykazane przez skarżącego w przedłożonych przez niego dokumentach RW nie zostały przyjęte z uwagi na uznanie tych dokumentów za nierzetelne i niewiarygodne, co wyjaśniono wyżej. Przyjmując zatem stanowisko strony, iż ubytki naturalne są przewidywalne, stanowią element działalności gospodarczej i ustala je się procentowo opierając się na analizie porównawczej ubytków w danej branży, a straty związane są ze zdarzeniami nadzwyczajnymi, losowymi, są nie przewidywalne i przyjmuje się w wielkościach rzeczywistych, to zdaniem Sądu w świetle zebranego materiału dowodowego brak było podstaw do uwzględnienia strat w wielkościach innych, niż wynikające z ustaleń organów w zakresie ponoszenia strat i ubytków przez podmioty prowadzące podobną działalność jak skarżący. Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Końcowo odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 9, art. 77 ust. 1 i art.79a ust. 6 i ust. 7 oraz ust. 8 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.), uznać je należy za bezzasadne. Wskazane przepisy nie miały w sprawie zastosowania, organy nie mogły ich zatem naruszyć. Jak słusznie wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej, przepisy wskazanej ustawy mają zastosowanie w przypadku prowadzenia wobec przedsiębiorcy kontroli podatkowej. W rozpatrywanej sprawie jednak wobec strony prowadzone było postępowanie kontrolne, a nie kontrola podatkowa. Pojęć tych nie można utożsamiać, gdyż w świetle przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., nr 41, poz, 214 ze zm.), zwanej dalej u.k.s., kontrola podatkowa stanowi odrębny rodzaj postępowania, które może być przeprowadzone w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego. Pomimo zbieżności celów obu postępowań, wykazują one również istotne różnice. Oba te postępowania posiadają odrębne uregulowania odnoszące się do momentu i trybu ich wszczęcia, zakończenia oraz co do czasu ich trwania. Z mocy art. 31 ust. 2 u.k.s., użyte w tej ustawie określenia: postępowanie kontrolne - oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, a kontrola podatkowa - kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Rozróżnienie pojęć postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej ma takie znaczenie, że przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej regulujące uprawnienia przedsiębiorców, dotyczą wyłącznie prowadzonej kontroli, w tym kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego. Analogiczny pogląd wyrażony został w postanowieniu NSA z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1539/11. Natomiast w wyrokach NSA z dnia 18 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 142/10 i z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 993/10 wskazywano w kontekście stosowania przepisów rozdziału 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - "Kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy", na konieczność wyraźnego rozróżnienia instytucji "postępowania podatkowego" i "kontroli podatkowej". W związku z powyższym zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy o swobodzie działalności należy uznać za bezpodstawny. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę