I SA/Gd 1687/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie NSA Elżbieta Rischka Zbigniew Romała (spr.) Protokolant – Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" z siedzibą w T. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 31 lipca 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 9115,80 (słownie: dziewięć tysięcy sto piętnaście złotych osiemdziesiąt groszy) tytułem zwrotu uiszczonego wpisu. I SA/Gd 1687/01 U z a s a d n i e n i e Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. określił Fundacji "A" w T. podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 301.389,30 zł, stanowiący w całości zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę w kwocie 154.402,20 zł. Zdaniem Inspektora skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o nieprawidłowo naliczone odpisy amortyzacyjne od budynków oraz od prawa wieczystego użytkowania gruntów, a nadto o kwotę 173.826,48 zł stanowiącą wartość udzielonych darowizn. Darowizny nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o czym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednol. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) natomiast część kwot darowizn (4.926,31 zł na cele oświatowe i kulturalne i 153.506,33 zł – na cele kultu religijnego i działalność charytatywną) stosownie do art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. a i b cyt. wyżej ustawy można odliczyć od dochodu Fundacji. Inspektor uznał, że Fundacja na cele statutowe zwolnione od podatku dochodowego w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 4 w/w ustawy wydatkowała kwotę 130.589,35 zł, natomiast pozostały dochód został przeznaczony na cele pozastatutowe. Fundacja zakupiła za kwotę 150.000 zł grunt położony w W., który wraz z sąsiednią działką miał być przeznaczony na organizowanie rekolekcji, zjazdów i sympozjów. Zdaniem Inspektora brak własności gruntu nie koliduje z powyższymi celami, a Fundacja wystąpiła o wydanie decyzji o warunkach zagospodarowania i zabudowy terenu dla budynku mieszkalno-dydaktycznego. Fundacja zakupiła za kwotę 592.694,88 zł budynki i budowle oraz nabyła prawo wieczystego użytkowania działek w S., a następnie uzyskała zezwolenie na adaptację i rozbudowę budynku na funkcje mieszkalno-biurowe. Zdaniem Inspektora cel wykorzystania tej nieruchomości nie jest jednoznacznie określony. Możliwe jest wykorzystanie obiektu tak do celów statutowych, jak i dla potrzeb działalności gospodarczej. Oględziny przeprowadzone w dniu 12 lutego 2001 r. wykazały, że budynek gospodarczo-magazynowy wykorzystywany był do wysyłki wydawnictw dla klientów. Pod wiatą składowane były materiały budowlane, a budynek gospodarczo-administracyjny znajdował się w trakcie modernizacji (niewykończony). Inspektor wywiódł z tego, że budynek gospodarczo-magazynowy jest wykorzystywany dla potrzeb działalności gospodarczej, a nakłady na pozostałe obiekty także nie zostały poniesione na cele preferowane ustawowo. Fundacja nabyła też za kwotę 290.000 zł spółdzielcze własnościowe prawa do dwóch lokali mieszkalnych, które zostały następnie wynajęte. Uzyskiwany czynsz najmu i zajęcie mieszkań przez dwie rodziny dla celów mieszkaniowych świadczy, że zakup ten nie miał związku ze statutową działalnością skarżącej np. organizacji sympozjów i wykładów wymagających zakwaterowania prelegentów. Strona skarżąca odwołała się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając jej naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wobec nadinterpretacji prawa. Z uwagi na reprezentowanie Fundacji przez jednoosobowy Zarząd w osobie o. T. R. jako osoby kościelnej, zwolnieniem przedmiotowym są objęte dochody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 a i b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ kontroli skarbowej kierował do Fundacji pisma przekraczające dyspozycje art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednol. Dz. U. z 1998 r., Nr 54, poz. 572 ze zm.), a nie ustosunkował się do pisma Ministerstwa Finansów z dnia 16 marca 1995 r. Ponieważ cały dochód Fundacji przeznaczono na cele statutowe zwolnione od podatku dochodowego to nieprawidłowości w naliczeniu amortyzacji powinny być objęte zleceniem usunięcia, a nie stanowić podstawy dla uzyskania dochodu przez budżet. Niesporne jest wadliwe zakwalifikowanie darowizn do kosztów uzyskania przychodów, ale sporne jest zakwalifikowanie przez organ tej kwoty jako źródła dochodu budżetu. Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 31 lipca 2001 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Izba uznała, że zakup gruntu w W. dotyczył realizacji celu gospodarczego lub innego celu działalności od określonego w statucie Fundacji, co odbiera jej prawo do uzyskania zwolnienia dochodu w tej części od podatku. Podobnie Izba zakwalifikowała wydatki na zakup nieruchomości w S., uznając gospodarcze przeznaczenie inwestycji. Organ odwoławczy potwierdził też prawo do odliczenia od dochodu (a nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów) znaczącej części darowizn, lecz podobnie jak organ I instancji nie zmniejszył o tę kwotę dochodu do opodatkowania. Izba wskazała dalej, że bezpodstawne jest stwierdzenie, że o. T. R. jest kościelną osobą prawną, bowiem katalog tych podmiotów wynika z ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 29, poz. 154 ze zm.). Izba podkreśliła też zgodność z prawem postępowania prowadzonego przez Inspektora UKS w B. Fundacja "A" wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie decyzji obydwóch instancji i umorzenie postępowania w sprawie. W szczególności Fundacja zarzuciła, że Inspektor UKS zaniechał powiadomienia podatnika o przekazaniu akt sprawy z odwołaniem do Izby Skarbowej i zaniechał powiadomienia Izby, że podatnik w ciągu 3 tygodni złoży uzupełniające odwołanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Fundacja zarzuciła również naruszenie art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych albowiem dochody skarżącej przeznaczone były na cele działalności statutowej, zwolnionej od podatku. Izba Skarbowa w B. wniosła o odrzucenie skargi albowiem zgodnie z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) nie można wnieść skargi do Sądu, jeżeli toczy się postępowanie w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji, a Fundacja pismem z dnia 23 sierpnia 2001 r. wystąpiła z wnioskiem do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej z 31 lipca 2001 r. Izba powtórzyła argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podkreśliła, że mając obowiązek załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania musi też kierować się zasadą szybkości postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej). W interesie podatnika leży przedstawienie w terminie 14 dni od doręczenia decyzji odwołanie i dodatkowych dowodów, musi się bowiem liczyć z tym, że organ II instancji może rozstrzygnąć sprawę niezwłocznie po otrzymaniu odwołania. W niniejszym przypadku Izba otrzymała akta 11 lipca 2001 r. a decyzję wydała 31 lipca 2001 r. Pismo Fundacji o zapowiedzi uzupełnienia odwołania wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu 19 lipca 2001 r. i zostało przekazane do organu odwoławczego w dniu 23 lipca 2001 r. Jednak do organów nie wpłynęły zapowiedziane dodatkowe materiały. Pismem z dnia 16 stycznia 2004 r. strona skarżąca podniosła błędne zaksięgowanie pożyczki w kwocie 905.000 zł jako "pozostałe przychody operacyjne" zamiast do "zobowiązań długoterminowych". Wobec tego, że Inspektor Kontroli Skarbowej nie uwzględnił tej okoliczności Fundacja w dniu 10 grudnia 2003 r. wniosła o zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 1999 r. w kwocie 378.084,32 zł. Dyrektor Izby Skarbowej uznał ten ostatni zarzut jako pozostający bez wpływu na sprawę, bowiem po wydaniu decyzji podatnik traci prawo do korekty zeznania CIT-8 za 1999 r., a wniosek w sprawie stwierdzenia nadpłaty został pozostawiony bez rozpatrzenia z uwagi na brak opłaty skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawie niniejszej do NSA OZ w Gdańsku dwukrotnie została zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w B. z dnia 31 lipca 2001 r. nr [...]. Z pisma Przewodniczącego Wydziału I z dnia 1 lipca 2002 r. wynikają ustalenia, że wniosek Fundacji o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia 31 lipca 2001 r. wraz z aktami sprawy i sprawozdaniem organu podatkowego wpłynął do Ministra Finansów w dniu 14 września 2001 r., co oznacza, że postępowanie nadzorcze wszczęte zostało w dacie wpływu wniosku Fundacji do właściwego organu, a zatem po dacie wniesienia skargi w sprawie I SA/Gd 1687/01. Z powyższych względów wniosek Izby Skarbowej o odrzucenie skargi był nieuzasadniony. Przechodząc do merytorycznej oceny (materialnoprawnej) zaskarżonej decyzji należy na wstępie odnieść się do zasadniczego argumentu skargi tj. naruszenia przez organy zasady wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) polegającej na obowiązku takiego prowadzenia postępowania podatkowego, aby pogłębiało ono zaufanie do organów. W ocenie Sądu zarzut ten był uzasadniony. Skoro organy zostały poinformowane – co przyznaje Izba w odpowiedzi na skargę – o zapowiedzi uzupełnienia odwołania to kierując się nadrzędnością zasady prawdy obiektywnej (materialnej) z art. 122 nad zasadę szybkości postępowania z art. 125 Ordynacji podatkowej powinny umożliwić stronie złożenie uzupełnienia odwołania. Wydanie decyzji ostatecznej po upływie tygodnia od uzyskania przez organ odwoławczy zapowiedzi uzupełnienia odwołania, mogło po stronie skarżącej zrodzić poczucie wykorzystywania zasady szybkości postępowania dla szykanowania strony. Jeszcze istotniejsze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy wywarło naruszenie przez organ odwoławczy zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej) a w szczególności stanowiącego jej rozwinięcia przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie strona skarżąca nie sformułowała w skardze zarzutu naruszenia powyższej regulacji, jednak zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do art. 123 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom, czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W tym celu zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej mają obowiązek wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu przed wydaniem decyzji do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Bez znaczenia jest tu sytuacja, że Izba Skarbowa nie prowadziła postępowania dowodowego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, że wyrażone w tym trybie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej stanowisko organu pierwszej instancji stanowi część składową materiału dowodowego i podlega ocenie organu odwoławczego na równi ze wszystkimi innymi dowodami ujawnionymi w postępowaniu (wynik NSA z dnia 20 września 1983 r. SA/Gd 514/83 – ONSA 1983/2/74) co pociąga za sobą obowiązek Izby Skarbowej wyznaczenie stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r. I SA/Łd 2137/98 – ONSA 2000/2/83). Jak wskazał M. M. w glosie do tego wyroku (POP 2001/1/85) strona ma prawo wypowiedzieć się w sprawie całego materiału dowodowego niezależnie od tego w jakiej fazie jej załatwiania, oraz przez który organ podatkowy został zebrany. Istotny jest fakt, że ma nastąpić wydanie decyzji, które w każdym przypadku powinno być poprzedzone wyznaczeniem stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Prawo to nie może być ograniczane do ustosunkowania się do zgromadzonych środków dowodowych, lecz strona powinna mieć możność wypowiedzenia się co do zupełności postępowania dowodowego. W niniejszym przypadku pominięcie przez Izbę Skarbową omawianego obowiązku stanowiło także dodatkowy element zaskoczenia podatnika i uniemożliwienia jemu załączenia sygnalizowanego uzupełnienia odwołania przed wydaniem decyzji. Kolejnych istotnych uchybień tak przepisom postępowania jak i przepisom ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednol. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dopuściły się organy obydwóch instancji w odniesieniu do konkretnych ocen działań podatnika z prawnopodatkowego punktu widzenia. Tak Inspektor UKS jak i Izba Skarbowa stwierdzają w uzasadnieniach decyzji, że Fundacja miała prawo do odliczenia darowizn na cele oświatowe, kulturalne, kultu religijnego i działalność charytatywną w kwocie 103.966,86 zł na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. a i b cyt. wyżej ustawy. Z tego słusznego spostrzeżenia nie czynią jednak użytku uznając w rozliczeniu zawartym w uzasadnieniu decyzji pomniejszenie dochodu jedynie o odliczenie kwoty 130.589,35 zł (na "Dom Słowa", promocję audycji radiowych, imprez kulturalnych i promocję sympozjów i zjazdów Instytutu Edukacji Narodowej) na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie mogą być również akceptowane szczegółowe rozważania organów co do wydatków na zakup nieruchomości położonych w W. przy ul. [...] i w S. przy ul. [...]. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest m. in. działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, kulturalna, dobroczynności, ochrony zdrowia oraz kultu religijnego w części przeznaczonej na te cele. Zgodnie z § 10 statutu Fundacja została powołana w celu prowadzenia działalności naukowej, kulturalnej, dobroczynności, ochrony zdrowia i opieki społecznej, zwłaszcza zaś w celach: 1) odbudowy i rekonstrukcji zabytku architektonicznego gmachu byłej Średniej Szkoły Samochodowej w T. oraz opieki na nim, 2) zagospodarowanie terenu wokół ww. gmachu, 3) rekonstrukcji innych zabytków i opieki nad nimi, 4) promocji i upowszechniania różnych dziedzin nauki, a w szczególności twórczości dziennikarskiej, 5) promocji i emisji programów radiowych i telewizyjnych, 6) promocji młodszego pokolenia twórców w kraju i za granicą, 7) organizowania wokół idei Fundacji twórców oraz krytyków i miłośników sztuki, przedstawicieli nauki oraz działaczy sfery kultury i środków masowego przekazu, 8) współpracy z zagranicznymi centrami kultury sztuki i nauki, 9) promocji i organizowania imprez kulturalnych, a w szczególności sympozjów i zjazdów, 10) niesienia pomocy dzieciom niepełnosprawnym, 11) udzielania pomocy szpitalom i placówkom medycznym, 12) świadczenie pomocy bezdomnym, chorym i matkom samotnie wychowującym dzieci. W myśl § 11 statutu wskazano, iż Fundacja realizuje swoje cele poprzez: a) inicjowanie i organizowanie konkursów na projekty odbudowy i rekonstrukcji zabytków, b) prowadzenie i finansowanie prac związanych z odbudową i rekonstrukcją, c) rozpowszechnianie w świadomości społecznej potrzeby udziału w pracach Fundacji, d) organizowanie i finansowanie stypendiów i nagród dla osób realizujących cele Fundacji, e) organizowanie i finansowanie zakupu specjalistycznego sprzętu medycznego niezbędnego do prawidłowej diagnostyki lekarskiej, f) wyposażanie poradni specjalistycznych w sprzęt rehabilitacyjny, g) zakup żywności i organizowanie zbiórek żywności i odzieży, a następnie przekazywanie ich na potrzeby osób wymienionych w § 10 pkt 10 i 12 statutu, tj. dzieciom niepełnosprawnym, h) organizowanie i finansowanie operacji i zabiegów przeprowadzanych w placówkach wymienionych w § 10 pkt 11 statutu, tj. w szpitalach i placówkach medycznych, i) udzielanie pomocy finansowej i rzeczowej osobom wymienionym w § 10 pkt 10 i 12, tj. dzieciom niepełnosprawnym, osobom bezdomnym i matkom samotnie wychowującym dzieci, j) powołanie i prowadzenie schronisk dla bezdomnych. Zaś w § 12 statutu wskazano, iż dla osiągnięcia swoich celów Fundacja może wspierać działalność innych osób prawnych oraz osób fizycznych, których działalność jest zbieżna z celami Fundacji. Ponadto działalność gospodarcza Fundacji może być również realizowana poprzez uczestnictwo w spółkach prawa cywilnego i handlowego, w tym w spółkach z udziałem podmiotów zagranicznych na zasadach określonych w przepisach prawa. Zasadnicza część zadań statutowych Fundacji mieści się więc w ramach zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Uznanie, że zakup przedmiotowych nieruchomości realizował cel działalności gospodarczej jest spekulacją nie popartą żadnymi dowodami, a wręcz sprzeczną ze stanem faktycznym sprawy. Organy nie stwierdziły aby Fundacja na zakupionych gruntach i w budowlach prowadziła działalność gospodarczą a nawet aby przygotowywała zakupione obiekty dla potrzeb takiej działalności. Wręcz przeciwnie, zakupione obiekty gospodarczo-administracyjne w S. zostały objęte pracami adaptacyjnymi zmierzającymi do przekształcenia ich w obiekty o charakterze mieszkalno-biurowym. Sama inwestycja była w toku, co zauważył Inspektor UKS opisując stan obiektów i stwierdzając magazynowanie w wiacie materiałów budowlanych. To, że Fundacja nie podjęła jeszcze decyzji jaka część obiektów będzie wykorzystywana na cele oświatowe, pomocy społecznej czy kultu religijnego nie ma wpływu na prawo do zwolnienia dochodu, bowiem zgodnie z art. 17 ust. 16 zwolnienie o którym mowa w ust. 1 pkt 4-8 ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony – i bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tych przepisach, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów. Podobnie rzecz się ma z nieruchomością położoną w W. Po scaleniu gruntów Fundacja wystąpiła o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla budynku, w którym dwie kondygnacje miały służyć jako pomieszczenia dydaktyczne a ostatnia jako pokoje gościnne i pomocnicze. Takie ustalenia organów powinny chyba prowadzić do wniosku, że inwestycja służyła celom statutowym Fundacji, zbieżnym z celami opisanymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Jedynie w odniesieniu do zakupu własnościowych spółdzielczych praw do lokali mieszkalnych stanowisko organów może być zaakceptowane. Natomiast poza sporem pozostaje kwestia odpisów amortyzacyjnych, bowiem Fundacja w uzupełnieniu odwołania z 2 sierpnia 2001 r. jak i w pozostałych pismach nie kwestionuje zasadności zakwestionowania przez organy poczynionych odpisów amortyzacyjnych. Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 209 w zw. z art. 200 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 97 § 2 cyt. ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozstrzygnięcie o kosztach dotyczyło zwrotu wpisu, albowiem pełnomocnik strony skarżącej nie wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Rozstrzygnięcie w trybie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi było zbędne wobec wcześniejszego wykonania decyzji. MK