I SA/Gd 17/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień Sędziowie NSA Elżbieta Rischka (spr.) NSA Edyta Anyżewska Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A " Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 1 grudnia 2000 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc styczeń, marzec, maj, lipiec 1999 roku I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej dnia 18 lipca 2000 roku nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 251,90 (słownie: dwieście pięćdziesiąt jeden 90/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. I SA/Gd 17/01 U z a s a d n i e n i e W dniach od 29.06.2000 r. do 07.07.2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej przeprowadził w Przedsiębiorstwie Rolno – Handlowym "A" Sp. z o.o. w Z. kontrolę w zakresie prawidłowości obrotu olejem opałowym w 1999 r. W toku kontroli ustalono, że badana jednostka w roku 1999 dokonała zakupu oleju opałowego w B S.A. w ilości 45.000 l. Olej opałowy zużyty został jako paliwo do suszarni w ilości 33.000 l oraz jako paliwo do ciągników i maszyn rolniczych w ilości 12.000 l. Na podstawie dokumentacji i ewidencji jednostki ustalono, iż zużycie oleju opałowego na cele inne niż opałowe w poszczególnych miesiącach w badanym okresie przedstawiało się następująco: - styczeń 1999 r. – 3.500 l tj. 2.975 kg - marzec 1999 r. – 2.500 l tj. 2.115 kg - maj 1999 r. – 2.000 l tj. 1.696 kg - lipiec 1999 r. – 4.000 l tj. 3.356 kg Mając na uwadze powyższe ustalenia i treść § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16.12.1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr. 157, poz. 1035 z późn. zm.) – organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka zużywając olej opałowy jako olej napędowy była za ww. m-ce 1999 r. podatnikiem podatku akcyzowego i obowiązana była do składania deklaracji i uiszczenia podatku akcyzowego. W związku z tym, że Spółka nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego ani nie dokonywała żadnych wpłat z tego tytułu - kontrolujący wyliczył wysokość należnego podatku akcyzowego w poszczególnych miesiącach 1999 r. od ilości olejów opałowych zużytych na cele inne niż opałowe przy zastosowaniu stawek określonych w: ▪ załączniku nr 4, poz. 1 pkt 2 za okres od 01.01.1999 r. do 30.06.1999 r. ▪ załączniku nr 1, poz. l pkt 2 za m-c lipiec 1999 r. do cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. W konsekwencji powyższego Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 18.07.2000 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za m-ce styczeń, marzec, maj i lipiec 1999 r. W odwołaniu Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosi, że do dnia kontroli nie zdawała sobie sprawy, iż zużycie oleju opałowego na działalność rolniczą jest opodatkowane podatkiem akcyzowym. Spółka wyjaśnia, że mając na względzie toczącą się w kraju dyskusję na temat paliwa dla rolnictwa, które wzorem innych krajów nie zawierałoby w swojej cenie wysokiego podatku akcyzowego, w oczekiwaniu na odpowiednie uregulowania prawne w tej sprawie postanowiła przejściowo używać do produkcji rolniczej oleju opałowego. Nie podejmując tej decyzji zaniechanoby uprawy pól, co jednocześnie wiązałoby się z bankructwem firmy. Podatnik wskazując na trudną sytuację finansową firmy spowodowaną stratami w uprawie rzepaku powstałymi w trakcie burzy i nawałnicy deszczu – twierdzi, że nie ma środków na zapłatę określonych w decyzji zaległości ani możliwości wygospodarowania ich w najbliższej przyszłości. Zdaniem podatnika ważny interes firmy i zatrudnionych pracowników, członków ich rodzin, a także publiczny interes Państwa przemawia za uchyleniem ww. decyzji. Według strony żądanie zapłaty zaległości postawi firmę w stan trwałej niewypłacalności, a tym samym firma stanie przed dylematem zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Za uchyleniem decyzji w opinii strony przemawia także to, iż w latach poprzednich i roku bieżącym dotknęły firmę zdarzenia losowe, takie jak: susze wiosenno – letnie w dwóch kolejnych latach i obfite opady deszczu uniemożliwiające dokonanie zbiorów, a także podpalenia obory. Izba Skarbowa działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia 1 grudnia 2000 r. uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i określiła podatek akcyzowy oraz zaległość podatkową za objęte kontrolą miesiące w kwocie niższej. Izba przywołując przepis art. 35 ust. l cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdza, iż obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych, przy czym zgodnie z ust. 4 Minister Finansów określi w drodze rozporządzenia przypadki, gdy podatnikami podatku akcyzowego są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Na mocy delegacji zawartej w ww. art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Minister Finansów w § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 157, poz. 1035 z późn. zm.) określił, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające wyroby wymienione w § l pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia oraz w poz. 15 pkt 4, poz. 16 załącznika nr 3 do rozporządzenia dla celów innych niż opałowe. Wyrobami, o których mowa wyżej są oleje opałowe i napędowe (krajowe lub importowane) zabarwione na czerwono przeznaczone na cele opałowe. Zgodnie z dyspozycją § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia z 16.12.1998 r. obowiązek podatkowy u podatników sprzedających lub zużywających oleje opałowe do innych celów niż opałowe – powstaje z chwilą sprzedaży lub zużycia olejów. Izba podkreśla, że sprzedaż lub zużycie olejów opałowych barwionych na czerwono na cele inne niż opałowe oznacza objęcie ich obowiązkiem podatkowym zgodnie z cyt. § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia z 16.12.1998 r. przy zastosowaniu stawek takich jak dla olejów napędowych, zgodnie z § 4 ust. 3 cyt. rozporządzenia. Wysokość tych stawek uzależniona jest od stopnia zawartości siarki w olejach i jest inna dla każdego z trzech przedziałów: - do 0,05% zawartości siarki, - od 0,05% do 0,20% zawartości siarki, - powyżej 0,20% siarki. Z ustalonego bezspornie stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka z o.o. w Z. zużyła olej opałowy jako olej napędowy do ciągników i maszyn rolniczych w ilościach wskazanych przez organ pierwszej instancji, a zatem w świetle cyt. uprzednio przepisów prawa, stała się podatnikiem podatku akcyzowego i obowiązana była do składania deklaracji i uiszczenia kwot należnego podatku akcyzowego, czego nie uczyniła. Izba jednakże stwierdza, że organ kontroli skarbowej w zaskarżonej decyzji nieprawidłowo opodatkował zużycie oleju opałowego przez Spółkę na inne cele niż opałowe, stosując stawki właściwe dla olejów napędowych, przy zastosowaniu wyłącznie jednej stawki podatku akcyzowego – najwyższej w tabeli. Zastosowanie najwyższej stawki podatku akcyzowego wskazywałoby, że wszystkie partie zakupionego i zużytego przez Spółkę oleju zawierały ponad 0,20% siarki. Tymczasem z materiałów uzyskanych w ramach postępowania wyjaśniającego zleconego organowi kontroli skarbowej, dla zakupionych przez Spółkę poszczególnych partii olejów opałowych oraz informacji uzyskanych od dostawcy – C S.A. wynika, że Przedsiębiorstwo Rolno - Handlowe "A" zużyło na cele inne niż opałowe, olej opałowy barwiony na czerwono produkowany w kraju o zawartości siarki od 0,19 do 0,20%. W tej sytuacji, zdaniem Izby, ze względu na określoną zawartość siarki w olejach opałowych (barwionych na czerwono) kupowanych przez podatnika w poszczególnych m-cach 1999 r. – w celu opodatkowania zużytego przez Spółkę oleju opałowego na cele inne, niż opałowe należy stosować stawki podatku akcyzowego dla olejów o zawartości siarki od 0,05% do 0,20%. Uwzględniając powyższe Izba Skarbowa zmieniła wysokości podatku akcyzowego określonego w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie Izba wyjaśnia, że o istnieniu obowiązku podatkowego i wysokości należnego podatku decyduje ustalony stan faktyczny i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa. Przepisy prawa materialnego nie przewidują odstąpienia od określenia zobowiązania lub też zmiany jego wysokości ze względu na uzasadniony ważny interes strony lub interes społeczny, jak wnosi odwołujący. Argumenty podniesione przez Spółkę w odwołaniu mogą być brane pod uwagę tylko w odrębnym postępowaniu (wszczętym na wniosek podatnika) w sprawach o rozłożenie na raty zaległości podatkowych bądź umorzenie zobowiązań podatkowych. W skardze na powyższą decyzję Spółka, wnosząc o jej uchylenie, powtarzając zarzuty z odwołania, przede wszystkim podkreśla, iż zgodnie z ustawą zasadniczą obowiązek podatkowy mogą nakładać jedynie ustawy a nie rozporządzenia – jako akty prawne niższej rangi. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem skargi, naruszony został porządek konstytucyjny. Izba w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie w pełni podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na mocy art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Określanie przez Ministra Finansów przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych formalnie wynikało z upoważnienia ustawowego zawartego w art. 35 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującym w chwili wydania rozporządzenia przez Ministra Finansów. Jednakże upoważnienie to przestało być aktualne z chwilą wejścia w życie Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r., to jest z dniem 17 października 1997 r. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych (...) następuje w drodze ustawy. Ustalona konstytucyjnie bezwzględna wyłączność ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego ma ten skutek, że upoważnienia zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do określenia przez Ministra Finansów, w drodze rozporządzenia, przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer towarów akcyzowych – utraciło byt prawny. Minister Finansów wydając w dniu 16 grudnia 1998 r. rozporządzenie nakładające podatek akcyzowy na inne niż określone w ustawie podmioty musiał być świadomym tego, że normuje materię zastrzeżoną do wyłączności ustawowej z mocy art. 217 obowiązującej od 17 października 1997 r. Konstytucji. Od tej daty obowiązuje bowiem bezwzględna wyłączność ustawy dla nakładania podatków i nie może pojawiać się w tej materii żadna regulacja podustawowa. Z tych względów wskazany § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 157, poz. 1035 z późn. zm.) nie może być podstawą prawną obowiązku podatkowego nałożonego na skarżącego podatnika (por. wyroki NSA: z dnia 28 II 2001 r., sygn. akt SA/Sz 2073/99; z dnia 26 III 2001 r., sygn. akt SA/Sz 2072/99; z dnia 17 I 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 1954/01 – opubl. ONSA 2003/1/34); wyrok TK z dnia 3 VI 2002 r., sygn. P 7/00 – OTK-A 2002/2/13). Z tych przyczyn na mocy art. 145 § 1 pkt 2, art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzeczono jak w wyroku. AW