I SA/Gd 17/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2014 r. sprawy ze skargi J.I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 4 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 sierpnia 2013 r. określającą J.I. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego działki i udziałem we współwłasności części domu przeznaczonych do wspólnego korzystania, w kwocie 31.641,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Zgodnie z aktem notarialnym podpisanym w dniu 27 stycznia 2010 r. (Rep. A nr [...]), podatnik J.I. sprzedał stanowiące odrębne nieruchomości dwa lokale mieszkalne o nr [...] i [...] położone w S. , przy ul. Ch., wraz z przynależnymi do tych lokali udziałami w prawie użytkowania wieczystego działki i udziałami we współwłasności części domu, przeznaczonych do wspólnego korzystania, za łączną kwotę 744.000,00 zł. Przedmiotowe nieruchomości - jak wynika z § 1 powyższej umowy sprzedaży - podatnik nabył do majątku osobistego na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w S. z dnia 29 marca 2005r., sygn. akt I Co 36/95 o przysądzeniu prawa własności nieruchomości, które uprawomocniło się w dniu 9 czerwca 2008r. Ponieważ sprzedaż ta stanowiła źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d., a sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości, to dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości podlegał opodatkowaniu w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten był płatny w terminie złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Jednakże ustawodawca w treści art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d. postanowił, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości w przypadku, gdy podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Stosownie do art. 21 ust. 21 ww. ustawy zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W dniu 4 lutego 2010 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego pismo J.I. z dnia 31 stycznia 2010 r. informujące o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w dniu 27 stycznia 2010r. mieszkań o nr [...] i [...] położonych w budynku przy ul. Ch. w S. Podatnik przedłożył poświadczenie zameldowania na pobyt stały w okresie od 23 września 2008r. do 21 stycznia 2010 r. w lokalu nr [...], położonym w S. przy ul. Ch. oraz poświadczenie zameldowania na pobyt czasowy w lokalu nr [...], położonym w S. przy ul. Ch., w okresie od 23 września 2008r. do 23 września 2009r. Podatnik przedłożył także m.in. "Ogłoszenie o licytacji lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość", zgodnie z którym Komornik Sądu Rejonowego w S. w dniu 26 listopada 1997r. ogłosił licytację lokali mieszkalnych nr [...] i [...] położonych w S. przy ul. Ch. Ponadto treść ww. "Ogłoszenia" wskazywała, że nastąpiła mającą trwały charakter adaptacja tych lokali poprzez likwidację niektórych pomieszczeń na rzecz innych oraz że wybito otwór pozwalający połączyć sąsiadujące ze sobą lokale, przy jednoczesnym zamurowaniu otworu wejściowego do lokalu nr [...] od strony klatki schodowej. W toku postępowania pozyskano także z Urzędu Miasta następujące dokumenty: decyzję z dnia 5 stycznia 1990r., nr [...] w sprawie pozwolenia na zmianę sposobu użytkowania i adaptację części lokalu mieszkalnego przy ul. Ch. [...] w S. na pracownię fotograficzną i budowę dodatkowego wejścia do niej, wydaną na rzecz inwestora W.Sz. wraz z projektem budowlanym; decyzję z dnia 3 sierpnia 2010r., nr [...] sprawie pozwolenia na przebudowę, remont i zmianę sposobu użytkowania lokali usługowego i mieszkalnego na lokal biurowy wraz ze zmianami elewacji budynku w S. przy ul. Ch. [...]i [...], wydaną na rzecz inwestora A.M. wraz z projektem budowlanym; zgłoszenie robót budowlanych nie wymagających zezwolenia na budowę z dnia 25 maja 2010 r. dotyczące remontu lokali mieszkalnych nr [...] i nr [...] w budynku przy ul. Ch. w S. - osoba zgłaszająca A.M. Ponadto uchwałą nr [...] z dnia 4 lutego 2010 r. Wspólnota Mieszkaniowa "[...] " wyraziła zgodę właścicielowi lokali nr [...] i [...] A.M. na połączenie tych lokali w jeden lokal. Po przeanalizowaniu wszystkich przedłożonych w sprawie dowodów, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że J.I. nie będąc zameldowany na pobyt stały w lokalu nr [...], stanowiącym odrębną nieruchomość, położonym w S. przy ul. Ch., utracił prawo do zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży tego lokalu mieszkalnego, przewidzianego w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 26 u.p.d.f, tzw. ulgi meldunkowej. W związku z powyższym decyzją z dnia 5 sierpnia 2013r., organ ten określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia ww. lokalu wraz z udziałami w prawie użytkowania wieczystego działki i we współwłasności części domu, w wysokości 31.641,00 zł. Przy określeniu wysokości tego zobowiązania podatkowego organ I instancji przyjął, że wartość sprzedanych lokali mieszkalnych nr [...] i [...], określona przez strony umowy w kwocie 744.000,00 zł, odpowiadała wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego. Organ I instancji przyjął zatem, że wartość rynkowa 1 m powierzchni całkowitej obu mieszkań, w tym udziału w gruncie, wynosiła 7.327,16 zł. Przyjmując proporcje powyższej ceny 1 m2 do metrażu mieszkania organ ten ustalił, że przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] wyniósł 217.763,00 zł (7.327,16 zł x 29,72 m2), który to przychód po pomniejszeniu o koszty jego uzyskania dotyczące nabycia tego lokalu, podwyższone o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych, w łącznej kwocie 51.232,50 zł, skutkował wystąpieniem dochodu do opodatkowania w wysokości 166.530,50 zł i należnego podatku w kwocie 31.641,00 zł. Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodził się podatnik, który odwołał się od przedmiotowej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił dokonanie błędnej interpretacji pojęcia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Jego zdaniem, zgodnie z przepisami prawa, odrębna nieruchomość może być ustanowiona tylko dla samodzielnego lokalu. Tymczasem, w dacie nabycia przez niego dwóch lokali o nr [...] i [...], jeden z nich o nr [...] nie posiadał już cech odrębnej nieruchomości (nie posiadał wejścia z klatki schodowej i był połączony z drugim lokalem w sposób trwały przejściem wewnętrznym), co wynika z ogłoszenia o licytacji tych lokali. Komornik z naruszeniem prawa wystawił osobno na licytację oba lokale, mimo iż w dniu tej licytacji stanowiły one w istocie jeden samodzielny lokal. Komornik nie dopełnił również obowiązku w zakresie ujawnienia dokonanych zmian w księgach wieczystych licytowanych lokali, a podatnik będąc później zarządcą nieruchomości nie miał do tego uprawnień. W ocenie podatnika oczywiste więc jest, iż nabywca kupił od niego jeden lokal (złożony z dwóch), o czy świadczy wspólna cena za całą nieruchomość. Natomiast zameldowanie na stałe w lokalu nr [...] dotyczyło w istocie zameldowania w jednym połączonym lokalu, a zameldowanie czasowe w lokalu nr [...] zostało dokonane z ostrożności prawnej z uwagi na odrębne ewidencjowanie tych lokali przez gminę. Podatnik zakwestionował również sposób wyliczenia podatku poprzez błędne przyjęcie uśrednionej ceny 1 m dla niesamodzielnego lokalu bez wejścia z klatki schodowej i scalonego z innym lokalem w jeden większy. Zdaniem podatnika Organ I instancji dokonując wyliczenia przychodu na podstawie proporcji ceny do metrażu nie uwzględnił podstawowej przesłanki o istnieniu wielkiej różnicy pomiędzy wartością lokalu samodzielnego, a wartością lokalu niesamodzielnego stanowiącego część innego większego lokalu. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu powyższego odwołania, nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że do ustalenia przychodu oraz dochodu ze sprzedaży spornego lokalu, a także sposobu jego opodatkowania, mają zastosowanie zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., co wynika z przepisu przejściowego zawartego w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209, poz. 1316). Następnie organ zacytował treść art. 30e ust. 1, ust. 4 i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c, ust. 6e, ust. 6f u.p.d. i wywiódł, że podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6f u.p.d. Tak obliczony dochód będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie jednak, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 powołanej ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21. Ustawodawca w treści art. 21 ust. 21 ww. ustawy zastrzegł, że zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego według miejsca zamieszkania podatnika. Jednakże na mocy przepisu art. 8 ust. 3 ww. ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, termin do złożenia takiego oświadczenia został przedłużony. Jak bowiem wynika z tego przepisu podatnicy, do których mają zastosowanie przepisy art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2008r., oświadczenie to składają w terminie złożenia zeznania podatkowego, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d. Kwestia dochowania przez podatnika terminu do złożenia powyższego oświadczenia nie była sporna. Przeprowadzone czynności sprawdzające pod kątem nabycia uprawnień do korzystania z przedmiotowej ulgi wykazały jednak, że podatnik będąc zameldowanym w stanowiącym odrębną nieruchomość lokalu nr [...] wyłącznie na pobyt czasowy przez okres 12 miesięcy przed jego sprzedażą, nie spełnił warunków do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d. Natomiast będąc zameldowanym w lokalu nr [...], stanowiącym również odrębną nieruchomość, na pobyt stały przez okres dłuższy niż wymagane 12 miesięcy przed dniem zbycia tej nieruchomości, podatnik spełnił przesłanki do przedmiotowego zwolnienia. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że treść aktu notarialnego wyraźnie wskazuje, iż przedmiotem dokonanej sprzedaży były dwa odrębne lokale mieszkalne. Fakt, iż w ww. umowie sprzedaży podano jedną cenę za obie nieruchomości, nie świadczy jeszcze, że przedmiotem odpłatnego zbycia był jeden lokal (złożony z dwóch). Natomiast podatnik już w momencie nabycia tych lokali w drodze licytacji miał wiedzę, że stan faktyczny tych lokali nie był zgodny z ich stanem prawnym, ujawnionym w księgach wieczystych. Pomimo tego od daty 9 czerwca 2008r., tj. uprawomocnienia się postanowienia Sądu o przysądzeniu podatnikowi prawa własności przedmiotowych lokali mieszkalnych o nr [...] i [...], do dnia ich sprzedaży (27 stycznia 2010 r.) nie podjął żadnych starań w celu uregulowania stanu administracyjnego tych lokali poprzez połączenie ich w jeden lokal. Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz.U. z 2000r., nr 80, poz. 903 ze zm.) połączenie dwóch lokali stanowiących odrębne nieruchomości w jedną nieruchomość wymaga zgody właścicieli wyrażonej w uchwale. Tymczasem z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że wprawdzie Wspólnota Mieszkaniowa "[...]" wyraziła zgodę na połączenie lokali nr [...] i [...] w jeden lokal, jednakże uczyniła to dopiero uchwałą nr [...] z dnia 4 lutego 2010 r., podjętą już po sprzedaży tych lokali przez J.I., w wyniku działań podjętych w tym kierunku przez nowego właściciela. Z kolei brak możliwości prawnej zameldowania się podatnika w obu lokalach na pobyt stały, co stanowiło jeden z warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej w odniesieniu do całości przedmiotu sprzedaży, wynikał w głównej mierze z jego zaniedbań w zakresie uregulowania stanu prawnego tych lokali. To na podatniku zamierzającym skorzystać z tej ulgi podatkowej ciążył obowiązek załatwienia wszelkich formalności związanych z prawem do zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości z opodatkowania podatkiem dochodowym. Konsekwencją niespełnienia warunku do skorzystania z ulgi meldunkowej była konieczność określenia wartości rynkowej lokalu nr [...], odpowiadającej przychodowi z jego odpłatnego zbycia. Organ podatkowy przy wyliczeniu wartości rynkowej tej nieruchomości uwzględnił pozyskaną w tym celu z Urzędu Skarbowego w S. informację, zgodnie z którą łączna wartość lokali nr [...] i nr [...] określona w umowie ich sprzedaży w wysokości 744.000,00 zł odpowiadała wartości rynkowej tych nieruchomości na dzień wystąpienia obowiązku podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego, słusznie zatem określono wartość rynkową sprzedanego lokalu nr [...] w kwocie 217.763,00 zł, tj. z uwzględnieniem proporcji uśrednionej ceny rynkowej 1 m obu lokali do metrażu lokalu nr [...]. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, J.I. wniósł o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji ze względu na rażące naruszenie prawa. W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w odwołaniu. Ponadto skarżący zarzucił organowi I instancji - czego nie podnosił wcześniej w odwołaniu - opieszałość w prowadzeniu postępowania, niezgodną z zasadami Ordynacji podatkowej oraz skutkującą ewentualnymi wysokimi odsetkami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia. W ocenie Sądu organ podatkowy trafnie uznał, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy podatnik nie był uprawniony do skorzystania z ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d., w związku ze zbyciem w 2010r. lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. Ch., albowiem nie spełnił przesłanki dotyczącej zameldowania na pobyt stały w tym lokalu przez okres co najmniej dwunastu miesięcy. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Ponieważ przedmiotem dokonanej przez skarżącego sprzedaży był lokal mieszkalny nabyty przez niego w 2008 r., słusznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, że zastosowanie mają przepisy ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Wynika to z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), w myśl którego do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy zmienianej w art. 1 (tj. u.p.d.o.), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie zatem z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części a także udziału w nieruchomości co do zasady podlegał opodatkowaniu. Stosownie do art. 30e ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o. podatek dochodowy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 u.p.d.o., ustawodawca zwolnił z podatku m.in. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość pod warunkiem spełnienia przez podatnika łącznie dwóch przesłanek. Mianowicie, w okresie poprzedzającym zbycie podatnik powinien być zameldowany na pobyt stały w podlegającym zbyciu lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, a ponadto w określonym terminie podatnik powinien złożyć we właściwym ze względu na jego miejsce zamieszkania urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do ww. zwolnienia. W niniejszej sprawie sporna jest jedynie kwestia spełnienia przez skarżącego pierwszego z ww. warunków. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, organy przyjęły, iż skarżący będąc zameldowany w stanowiącym odrębną nieruchomość lokalu nr [...] wyłącznie na pobyt czasowy przed jego sprzedażą, nie spełnił warunków do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d. Natomiast będąc zameldowany w lokalu nr [...], stanowiącym również odrębną nieruchomość, na pobyt stały przez okres dłuższy niż wymagane 12 miesięcy przed dniem zbycia tej nieruchomości, skarżący spełnił przesłanki do przedmiotowego zwolnienia. Skarżący kwestionuje powyższe rozstrzygnięcie podnosząc, że w istocie przedmiotem sprzedaży nie były dwa odrębne i samodzielne lokale, lecz stanowiący odrębną nieruchomość jeden lokal mieszkalny (złożony z dwóch części), bowiem już przed ich nabyciem od komornika sądowego - co wynika z ogłoszonego przetargu (licytacji) - lokal nr [...] nie był lokalem samodzielnym z uwagi na brak wejścia z klatki schodowej i tym samym stanowił część ww. lokalu nr [...]. Jako więc niesamodzielny lokal będący częścią drugiego lokalu nie mógł stanowić odrębnej nieruchomości i dopiero połączenie obu części pozwala uznać taki lokal mieszkalny za samodzielny oraz posiadający cechy odrębnej nieruchomości. W związku z powyższym skarżący zarzucił organom błędne zinterpretowanie pojęcia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. W ocenie Sądu stanowisko skarżącego nie jest prawidłowe, pomija ono bowiem fakt, że pojęcie odrębnej własności lokalu ma ściśle określone w ustawie z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz.U. z 2000r., nr 80, poz. 903 ze zm.) znaczenie. Nie chodzi tu zatem o potoczne rozumienie tego pojęcia, lecz jego rozumienie prawne. Jak wynika z tej ustawy, ustanowienie odrębnej własności lokalu następować może w wyniku: umowy zawartej między współwłaścicielami lub między właścicielem a nabywcą lokali lub w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu a po zakończeniu budowy - wyodrębnienia w tym domu własności lokalu i przeniesienia tej własności na drugą stronę umowy lub na inny podmiot wskazany w umowie, jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości, orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego. Do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej. (art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy). Z chwilą dokonania takiego wpisu powstaje prawo odrębnej własności lokalu, którego zmiana, tak jak i jego powstanie, wymaga spełnienia określonych prawem warunków, a zmiany faktyczne w układzie lokalu są tylko jednym z nich. Należy zauważyć, że modyfikacje prawa odrębnej własności lokali polegające na podziale lokalu na mniejsze nieruchomości, łączeniu lokali, czy przyłączaniu ich elementów składowych zawsze w jakimś stopniu ingerują w przedmiot współwłasności. Nie bez znaczenia dla pozostałych członków wspólnoty mieszkaniowej jest przecież liczba lokali w nieruchomości, ponieważ może mieć wpływ na sposób sprawowania zarządu, np. w przypadku wspólnoty siedmiolokalowej dodatkowy lokal spowoduje, że zarząd ten będzie poddany regulacjom ustawy o własności lokali a nie jak dotychczas kodeksu cywilnego. W następstwie takiej czynności dochodzi również do zmiany wielkości udziałów w nieruchomości wspólnej, co również może mieć np. wpływ na sposób podejmowania decyzji (np. w wyniku połączenia lokali większość udziałów będzie należała do jednego właściciela). Zwykle również podział wiąże się ze zmianami techniczno - budowlanymi nie tylko w obrębie lokali, często konieczna jest przebudowa nieruchomości wspólnej (np. wykucie dodatkowych drzwi wejściowych, zamurowanie dotychczasowych, czy zmiany w przebiegu instalacji). Te wszystkie względy przemawiają za przyjęciem, że połączenie i podział wymaga zgody właścicieli lokali tworzących daną wspólnotę i to niezależnie od tego czy jest to wspólnota zarządzana według zasad wynikających z kodeksu cywilnego czy ustawy o własności lokali. Dlatego też zgodnie z art. 22 ust. 4 ww. ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali, połączenie dwóch lokali stanowiących odrębne nieruchomości w jedną nieruchomość wymaga zgody właścicieli wyrażonej w uchwale. Połączenie i podział wymagają też dokonania odpowiednich zmian w księgach wieczystych, ponieważ dla lokali powstałych w następstwie podziału należy urządzić księgi wieczyste, odpowiednie zmiany winny być też dokonane w księdze wieczystej macierzystej. Jak wynika z akt sprawy, taka uchwała została wprawdzie podjęta, ale już po sprzedaży ww. nieruchomości i na rzecz nowego właściciela, tj. A.M. Tymczasem przedmiotem dokonanej przez skarżącego w dniu 27 stycznia 2010 r. sprzedaży były dwie odrębne nieruchomości, tj.: lokal mieszkalny nr [...], objęty księgą wieczystą Kw [...] Sądu Rejonowego w S. wraz ze związanym z jego własnością udziałem w nieruchomości wspólnej Kw [...] Sądu Rejonowego w S. oraz lokal mieszkalny nr [...], objęty księgą wieczystą Kw [...] Sądu Rejonowego w S. wraz ze związanym z jego własnością udziałem w nieruchomości wspólnej Kw [...] Sądu Rejonowego w S. , co wprost wynika z treści § 3 umowy sprzedaży przedmiotowych lokali mieszkalnych (akt notarialny Rep. A Nr [...]). Nawet jeżeli wskutek podjętych działań faktycznych oba lokale połączone zostały ze sobą tak, że tworzą jedną całość, to jednak nadal pod względem prawnym tworzą dwa odrębne lokale mieszkalne, a każdy z nich stanowił odrębny przedmiot sprzedaży. Każdy z tych lokali ma założoną własną księgę wieczystą, każdy z nich ma także inny adres (jeden: S. ul. Ch [...]., drugi: S., ul. Ch. [...]). Stan faktyczny, na który powołuje się skarżący, a z którego wynika, iż oba lokale poddane zostały trwałej adaptacji poprzez likwidację niektórych pomieszczeń na rzecz innych oraz wybicie otworu pozwalającego połączyć sąsiadujące ze sobą lokale, przy jednoczesnym zamurowaniu otworu wejściowego do lokalu nr [...] od strony klatki schodowej, jest niezgodny z ich stanem prawnym, ujawnionym w księgach wieczystych. Skarżący od czasu uprawomocnienia się postanowienia Sądu o przysądzeniu mu prawa własności przedmiotowych lokali mieszkalnych o nr [...] i [...] nie podjął przy tym żadnych starań w celu uregulowania stanu administracyjnego tych lokali poprzez połączenie ich w jeden lokal. Oznacza to, że jak słusznie przyjęły organy podatkowe, przedmiotem zarówno nabycia przez skarżącego, jak i dokonanej przez niego sprzedaży, były dwa stanowiące odrębny przedmiot własności lokale mieszkalne, ich połączenie bowiem nie zostało w żaden sposób usankcjonowane prawnie – nie została podjęta uchwała właścicieli wyrażająca zgodę na to połączenie, nie został złożony wniosek do sądu o dokonanie stosownego wpisu w księgach wieczystych, ani wreszcie zmiana ta nie została ujawniona w ewidencji adresowej. Odnosząc się do zarzutów skargi stwierdzić należy, że brak możliwości prawnej zameldowania się skarżącego w obu lokalach na pobyt stały, co stanowiło jeden z warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej w odniesieniu do całości przedmiotu sprzedaży, wynikał w głównej mierze z jego zaniedbań w zakresie uregulowania stanu prawnego tych lokali. To na skarżącym zamierzającym skorzystać z tej ulgi podatkowej ciążył obowiązek załatwienia wszelkich formalności związanych z prawem do zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości z opodatkowania podatkiem dochodowym. Nie jest więc słuszne obwinianie za ten stan i późniejsze jego skutki komornika sądowego, który zdaniem skarżącego winien był przed licytacją doprowadzić do dokonania zmian w księgach wieczystych licytowanych lokali. Skoro komornik tego nie uczynił, mógł i powinien to uczynić skarżący jako nowy właściciel nieruchomości. W kwestii zarzutu dotyczącego błędnego wyliczenia przez organ I instancji należnego podatku poprzez przyjęcie uśrednionej ceny 1 m2 dla obu lokali i wyliczenie przychodu na podstawie proporcji ceny tego 1 m2 do metrażu, zauważyć należy, iż konsekwencją niespełnienia warunku do skorzystania z ulgi meldunkowej była konieczność określenia wartości rynkowej lokalu nr [...], odpowiadającej przychodowi z jego odpłatnego zbycia. Organ podatkowy przy wyliczeniu więc wartości rynkowej tej nieruchomości uwzględnił pozyskaną w tym celu z Urzędu Skarbowego w S. informację, zgodnie z którą łączna wartość lokali nr [...] i nr [...] określona w umowie ich sprzedaży w wysokości 744.000.00 zł odpowiadała wartości rynkowej tych nieruchomości na dzień wystąpienia obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu słusznie zatem określono wartość rynkową sprzedanego lokalu nr [...] w kwocie 217.763,00 zł, tj. z uwzględnieniem proporcji uśrednionej ceny rynkowej 1 m2 obu lokali do metrażu lokalu nr [...]. W kwestii zarzutu dotyczącego przewlekłości postępowania należy zauważyć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a."), podstawą uchylenia decyzji może być tylko takie naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Jakkolwiek czynności sprawdzające trwały relatywnie długo, od 19 lutego 2010r. do 15 marca 2013r., to nie miało to wpływu na wynik sprawy, nie mogło więc skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Samo zaś postępowanie podatkowe w tej sprawie wszczęte zostało i zakończone w terminie jednego miesiąca, w zgodzie zatem z art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.