I SA/Gd 17/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 marca 2016 r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 rok. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 1517 (tysiąc pięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 9 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej: O.p.), art. 1, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") oraz art. 1 pkt 13 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588), po rozpatrzeniu odwołania A. N. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2012 r. ustalającej podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 rok w wysokości 75.818 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 4 kwietnia 2012 r. ustalił stronie skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 rok w wysokości 75.818 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, że małżonkowie A. i K. N., między którymi istniał w 2007 r. ustawowy ustrój wspólności majątkowej i którzy wspólnie rozliczali się z podatku dochodowego od osób fizycznych, w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 30 czerwca 2007 r. ponieśli straty z działalności lub uzyskali nieznaczny dochód. Jednocześnie wydatkowali środki pieniężne na nabycie składników majątkowych tj. boxów od spółki "A" w S. jak poniżej: w dniu 26 lutego 2007 r. kwotę 60.000,00 zł na nabycie udziałów w spółce "A"; w dniu 21 marca 2007 r. kwotę 3.587,47 zł dopłaty do ceny boxu; w dniu 26 marca 2007 r. kwotę 1.616,30 zł za dokumentację techniczną i geodezyjną; w dniu 30 marca 2007 r. kwotę 4.428,00 zł z tytułu opłat notarialnych; oraz w dniu 4 czerwca 2007 r. kwotę 34.146,00 zł na zakup samochodu REANAULT Master. Natomiast od miesiąca czerwca do końca roku 2007 r. podatnicy wykazali znaczne dochody i nie ponieśli wydatków je przekraczających. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej szczegółowo rozliczył tylko dochody i wydatki podatników w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 4 czerwca 2007 r. Rozliczenie tych dochodów i wydatków przedstawiono w tabeli w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Dokonując analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych organ pierwszej instancji stwierdził, że poniesione przez małżonków w tym roku podatkowym wydatki przewyższyły kwotę zgromadzonego przez nich mienia o kwotę 202.180,59 zł (153.898,16 + 18.525,36 + 29.757,07), z czego na stronę skarżącą stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przypada kwota 101.090,00 zł (1/2 z 202.181,00 zł). Zatem podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 rok organ ustalił w wysokości 75.818,00 zł (101.090,00 zł x 75%). Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 9 lipca 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W obszernym uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy szczegółowo przedstawił swoje stanowisko przytaczając dowody i ustalenia na podstawie, których uznał, że wskazane wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów strony co skutkowało ustaleniem zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 75.818 zł. Przy czym Dyrektor zauważył, że kwota przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów dla małżonków wyniosła 219.251.59 zł (172.162,16 + 17.492,36 + 29.597,07). Zatem dla każdego z małżonków przypada dochód wysokości 109.626,00 zł. Od tak ustalonego dochodu zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% stanowi kwotę 82.220,00 zł. Jednakże z uwagi na treść art. 234 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, brak jest możliwości ustalenia przedmiotowego zobowiązania w wysokości wyższej niż wynikająca z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2012 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zasądzenie kosztów oraz o: - uznanie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 122, 180, 187 § 1, oraz 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, - uznanie, że decyzja została wydana w oparciu o niekonstytucyjny przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu autor skargi wskazał na nieprawidłowości organów w ustalaniu dochodów i wydatków podatników, które skutkowały błędnym ustaleniem podatku w niniejszej sprawie oraz wskazał na niekonstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym stwierdzone przez Trybunał Konstytucyjny. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd nie będąc związany granicami i zarzutami skargi uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii występowania podstaw do wymierzenia podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu, a w istocie do tego, czy orzekające w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami tak prawa materialnego, jak i procesowego. Przed przystąpieniem do kontroli zaskarżonej decyzji, odpowiadając na podniesioną w skardze kwestię niekonstytucyjności przepisów, na podstawie których wydana została zaskarżona decyzja należy wskazać, że stanowiący jej podstawę prawną przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej jako "u.p.d.o.f."),w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, oraz - na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP - postanowił, że traci on moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie ww. wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), a więc utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpiła w dniu 6 lutego 2016 r. Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia (czyli w okresie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku) przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Trybunał stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Trybunał podkreślił przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa. W myśl art. 190 ust. 3 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nieprzewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów. Zarówno w Konstytucji RP, jak i ustawie o Trybunale Konstytucyjnym, względnie w innym akcie normatywnym, prawodawca nie uregulował expressis verbis skutków temporalnych wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia, w którego sentencji orzeczono o niezgodności przepisu prawa z Konstytucją RP. Tym samym otwarta pozostaje kwestia, czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jako konstytutywne, wywierają skutki tylko prospektywnie (na przyszłość, tj. ex nunc), czy też jako deklaratywne wywierają skutki retroaktywnie (od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, tj. ex tunc). Stanowisko nauki prawa konstytucyjnego jest w tej kwestii podzielone (por. referat prof. M. Safjana w Komitecie Nauk Prawnych Polskiej Akademii Nauk z dnia 6 stycznia 2003 r., pt. Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego; dostępne na stronie: trybunal.gov.pl). Należy w związku z tym zwrócić uwagę na rozbieżne wypowiedzi samego Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 20 grudnia 1999 r. sygn. akt K 4/99 (OTK 1999/7/165) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 159 pkt 2 i art. 160 pkt 2 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. Nr 162, poz. 1118 ze zm.) są niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony zaufania do państwa i prawa oraz z wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP zasadą równości. Jednocześnie w sentencji wyroku nie określił skutków temporalnych swojego rozstrzygnięcia. Natomiast w postanowieniu z dnia 21 marca 2000 r. (OTK 2000/265), wyjaśniającym wątpliwości związane z tym wyrokiem, Trybunał stwierdził, że "nie ulega wątpliwości, iż bezpośrednim skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności aktu normatywnego (określonych przepisów lub norm) z Konstytucją, jest utrata mocy obowiązującej przepisów niezgodnych z konstytucją z dniem wejścia w życie orzeczenia Trybunału lub w innym terminie określonym przez Trybunał (art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji)". Na to postanowienie zwraca się także uwagę w literaturze przedmiotu (por. J. Oniszczuk, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Kraków 2004). Uznając zatem, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), nie daje podstaw do uznania sprzeczności z prawem tego rozstrzygnięcia a limine, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpoznał skargę w pełnym zakresie. Przechodząc do meritum, zdaniem Sądu ustalenia poczynione przez organy podatkowe są tego rodzaju, że kluczowym zagadnieniem w sprawie nie jest kwestia prawidłowości tych ustaleń, ale kwestia wykładni prawa materialnego. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że uzyskane w roku podatkowym 2007 przychody małżonków przewyższały poniesione przez nich w tym roku wydatki. Jak wynika z zaskarżonej decyzji przychody i dochody skarżących kształtowały się następująco: - przychód 3.061.101,74 zł i koszty 2.750.746,97 zł wykazane w pierwotnej deklaracji PIT-36 (dochód 310.354,77 zł), - dochód w wysokości 493.770,60 zł ustalony w toku kontroli skarbowej i uwzględniony przez podatników w złożonej korekcie zeznania, - przychód 3.032.520,94 zł i koszty 2.311.841,86 zł zgodnie z zapisami podatkowej księgi przychodów i rozchodów (dochód 720.679,08 zł), - przychód 3.055.218,94 zł i koszty i 2.331.632,74 zł (dochód 696.745,44 zł) - z uwzględnieniem ustaleń kontroli skarbowej. Niezależnie więc od tego, że podatnicy kwestionują wysokość wydatków, przychodów czy zgromadzonych oszczędności, przyjęte przez organ odwoławczy do rozliczenia, twierdząc, że wydatki były niższe, przychody wyższe a część zgromadzonych środków pochodziła z lat poprzednich, same tylko ustalenia organu podatkowego wskazują na nadwyżkę przychodów nad wydatkami, gdyż przychód skarżących w 2007 r. ustalono w wysokości 3.055.218,94 zł (dochód 696.745,44 zł). Kwestionowane natomiast wydatki wyniosły w sumie 202.180,59 zł (219.251,59 zł według organu drugiej instancji) obejmujące: nabycie udziałów w Spółce, dopłaty do ceny boxu, zapłatę VAT za grudzień 2006 r., za dokumentację techniczną i geodezyjną, z tytułu opłat notarialnych, koszty utrzymania i różnicę między kosztami a przychodami wykazaną w p.k.p.i.r. Sąd jak na wstępie podkreślono nie będąc związany zarzutami i granicami skargi przede wszystkim stanął na stanowisku, że organy podatkowe nie są uprawnione do rozliczania działalności gospodarczej (straty za wskazane miesiące) przy pomocy regulacji z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach). Działalność gospodarcza stanowi bowiem odrębne źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i według zasad przewidzianych dla tej działalności winny być rozliczane - co zresztą w sprawie miało miejsce. Zakwestionowane wydatki związane były z prowadzoną przez stronę skarżącą działalnością gospodarczą (z wyjątkiem wydatków na utrzymanie) i jako takie zostały przez organ skontrolowane co znalazło wyraz w wydanym przez organ kontroli skarbowej "wyniku kontroli", a do nieprawidłowości wykazanych w tym akcie strona skarżąca się dostosowała i skorygowała złożoną deklarację podatkową. Nie jest zatem zasadne rozliczanie i kwestionowanie tych wydatków w kolejnym postępowaniu, w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż prowadzi to niejako do dwukrotnego opodatkowania przychodów strony, najpierw jako przychodów z działalności gospodarczej a następnie sankcyjną stawką podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł. Nadto należy podkreślić, że nie było podstaw prawnych do rozliczania działalności gospodarczej (źródeł jej finansowania) prowadzonej przez pana K. N. - do żony pani A. N., - która prowadziła swoją działalność gospodarczą. Wskazane wyżej nieprawidłowości w przedmiocie zastosowania przez organy podatkowe prawa materialnego, w szczególności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 O.p. skutkowały uchyleniem zaskarżonej decyzji. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organy podatkowe zobowiązane są uwzględnić wykładnię przepisów prawa dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 zasądzając na rzecz strony skarżącej równowartość uiszczonego wpisu od skargi.