I SA/Gd 1703/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 11 maja 2022 r. sprawy ze skargi Z. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 19 października 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako Dyrektor IAS), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm.), dalej jako K.p.a., art. 59 § 5 w związku z art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.), dalej jako u.p.e.a., po rozpatrzeniu zażalenia Z. P. (dalej jako Skarżący) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako Naczelnik US) z dnia 13 lipca 2021 r., którym odmówiono umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Skarżącego w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] z 6 listopada 2017 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej jako: Wierzyciel) w dniu 6 listopada 2017 r. wystawił ww. tytuł wykonawczy, którego podstawę prawną stanowi decyzja z 16 sierpnia 2017 r. orzekająca o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległość Spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. w kwocie należności głównej 333.448,60 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego - właściwy ze względu na miejsce zamieszkania Skarżącego wszczął postępowanie egzekucyjne, doręczając w dniu 29 grudnia 2017 r. (w trybie art. 44 K.p.a.) odpis ww. tytułu wykonawczego wraz z odpisem zawiadomienia z 8 grudnia 2017 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Bank S.A. Naczelnik US jako organ egzekucyjny właściwy ze względu na adres miejsca zamieszkania, zawiadomieniem z 30 listopada 2018 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w [bank] S.A. Ww. zawiadomienie doręczono do Banku 30 listopada 2018 r., zaś Stronie w dniu 10 grudnia 2018 r. W piśmie z dnia 29 grudnia 2020 r. zatytułowanym "zarzuty w sprawie egzekucyjnej", Skarżący wskazał na przedawnienie zobowiązania oraz wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego podnosząc, że zobowiązanie wygasło w dniu 8 grudnia 2020 r., a przedmiotowe zajęcie zostało dokonane w czasie, gdy doszło już do przedawnienia egzekwowanej należności na podstawie art. 118 § 3 O.p. Naczelnik US pismem z dnia 18 stycznia 2021 r. zwrócił się do wierzyciela z pytaniem, czy w sprawie zaistniała okoliczność przedawnienia ww. zobowiązania. Postanowieniem z 25 stycznia 2021 r. organ egzekucyjny odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniesionych zarzutów z 29 grudnia 2020 r., dotyczących prowadzenia egzekucji na podstawie ww. tytułu wykonawczego z uwagi na uchybienie terminu do ich wniesienia. Pismem z 9 lutego 2021 r. Skarżący wniósł zażalenie na postanowienie Naczelnika US z dnia 25 stycznia 2021 r., żądając uchylenia przedmiotowego postanowienia w całości oraz wskazując, że w sprawie niesłusznie przyjęto, iż termin na wniesienie zarzutów przypadał na 2018 r. Zdaniem Strony, organowi I instancji umknął fakt, że w 2018 r. nie mógł być złożony zarzut przedawnienia obowiązku, ponieważ wówczas zobowiązanie podatkowe się nie przedawniło. Według Strony zobowiązanie to przedawniło się z końcem 2020 r., dlatego dopiero wówczas mógł być złożony zarzut opierający się na przedawnieniu obowiązku. Inna interpretacja byłaby sprzeczna z zasadami logiki. Skarżący ponownie wniósł o umorzenie przedmiotowego postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie zobowiązania, wynikającego z decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na osobę trzecią. W odpowiedzi na zapytanie organu egzekucyjnego z dnia 9 marca 2021 r. o termin wygaśnięcia zobowiązania na dłużniku pierwotnym – Spółce z o.o., Wierzyciel pismem z dnia 2 kwietnia 2021 r. poinformował o braku wygaśnięcia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 roku i o dokonanych zabezpieczeniach hipotecznych na majątku Spółki. W odpowiedzi na pismo organu egzekucyjnego z dnia 26 maja 2021 r. dotyczące analizy przedawnienia obowiązku objętego ww. tytułem wykonawczym, Wierzyciel pismem z 23 czerwca 2021 r. potwierdził ostatnie zdarzenie mające wpływ na modyfikację biegu terminu przedawnienia ww. zaległości podatkowej. Postanowieniem z dnia 13 lipca 2021 r. Naczelnik US odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Skarżącego w oparciu o ww. tytuł wykonawczy. Nie zgadzając się z w/w rozstrzygnięciem, Skarżący wniósł zażalenie, zarzucając błędną interpretację przepisu art. 118 § 2 O.p., gdyż bieg terminu przedawnienia nie podlega modyfikacji w związku ze stosowaniem kolejnych środków egzekucyjnych do majątku osoby trzeciej. Postanowieniem z dnia 19 października 2021 r. Dyrektor IAS, po uzupełnieniu materiału dowodowego przez Wierzyciela, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza jego zakończenie bez osiągnięcia właściwego celu, czyli wyegzekwowania określonego obowiązku. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. umorzenie postępowania egzekucyjnego jest obligatoryjne, gdy obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. W katalogu przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, określonych w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., jest wygaśnięcie obowiązku z innego powodu, tj. przedawnienia obowiązku, które wiąże się z umarzającym działaniem czasu. Kolejno Dyrektor IAS wyjaśnił, że zgodnie z wyrażoną w art. 70 § 1 O.p. zasadą ogólną zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do statuującego o przedawnieniu zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej art. 118 § 2 O.p., przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zdaniem organu, konieczna jest zatem analiza dwóch okresów przedawnienia, tj. przedawnienia zobowiązania ciążącego na podmiocie głównym, jak i przedawnienia zobowiązania osoby trzeciej. Dyrektor IAS wyjaśnił, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że 7 grudnia 2012 r. Wierzyciel wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku podmiotu głównego - Spółki z o.o. w oparciu o tytuł wykonawczy obejmujący zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. w kwocie należności głównej 334.176 zł. Następnie organ egzekucyjny zawiadomieniem z 15 lutego 2013 r. dokonał w dniu 21 lutego 2013 r. zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w A Sp. z o.o. z siedzibą w W. Odpis ww. zawiadomienia doręczono zobowiązanej Spółce 7 marca 2013 r. (w trybie art. 44 K.p.a.), zaś dłużnikowi zajętej wierzytelności 21 lutego 2013 r., który pismem z 27 marca 2013 r. uznał wierzytelność w kwocie 13.999,90 zł. Tym samym ziściły się przesłanki art. 70 § 4 O.p. Wierzyciel dwukrotnie ustanowił zabezpieczenie hipoteczne: w dniu 20 czerwca 2013 r. oraz 26 marca 2013 r. Tym samym, stosownie do art. 70 § 8 O.p., stanowiącego że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu, dochodzona od podmiotu głównego należność z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. nie uległa przedawnieniu. Jednakże, od dnia 22 lutego 2018 r. ww. zaległość podatkowa może być dochodzona wyłącznie z przedmiotu hipoteki. Dyrektor IAS wskazał kolejno, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki z o.o. wydana 16 sierpnia 2017 r., doręczona została stronie 4 września 2017 r. Ostateczny charakter ww. decyzji stanowił natomiast o obowiązku wystawienia przez wierzyciela 6 listopada 2017 r. ww. tytułu wykonawczego, obejmującego zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. w kwocie należności głównej 333.448 zł. Przedawnienie zobowiązania wynikającego z ww. decyzji o odpowiedzialności podatkowej Strony jako osoby trzeciej nastąpiłoby 1 stycznia 2021 r. Jednak – zdaniem organu odwoławczego - na wskazane powyżej terminy przedawnienia ma wpływ - w przypadku odpowiedzialności osoby trzeciej stosowany odpowiednio na mocy art. 118 § 2 O.p. - art. 70 § 4 przedmiotowej ustawy. Zgodnie z nim bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Dyrektor IAS zauważa, że przerwanie biegu terminu przedawnienia może nastąpić wielokrotnie w przypadku zastosowania przez organ egzekucyjny środka egzekucyjnego skierowanego do innego składnika majątkowego zobowiązanego. Powyższe znajduje zastosowanie także do przerwania biegu terminu przedawnienia w ramach zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego skierowanego do majątku zobowiązanego odpowiadającego jako osoba trzecia. Niemniej w takim przypadku odpowiednie stosowanie art. 70 § 4 O.p. polega na tym, iż po przerwaniu biegu terminu przedawnienia rozpoczyna bieg na nowo - zgodnie z art. 118 § 2 O.p. - trzyletni termin przedawnienia, nie zaś - jak w przypadku zasad ogólnych - pięcioletni termin przedawnienia. Zdaniem Dyrektora IAS, jak słusznie zauważył Naczelnik US w zaskarżonym postanowieniu z 13 lipca 2021 r., art. 70 § 4 O.p. był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, co do jego zgodności z art. 2 Konstytucji RP. W wyroku z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt P 26/10 (publ. OTK-A 2011/5/43, Dz.U. Nr 140, poz. 825), TK wskazał, że przedawnienie stanowi wyłącznie wyraz polityki ustawodawcy, przez co nie może być traktowane jako prawo podmiotowe jednostki chronione konstytucyjnie, ani jako ekspektatywa takiego prawa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 maja 2004 r., sygn. SK 44/03, OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 46, pkt IV). Jednostka nie może bowiem oczekiwać korzyści, które mogłyby wyniknąć dla niej w związku z naruszeniem prawa, gdyż prawo nie ochrania tych, którzy poszukują poprawy własnej sytuacji w swoich bezprawnych działaniach. Potwierdził to również TK w odniesieniu do prawa daninowego, podkreślając, że konstytucyjną zasadą jest płacenie podatków, nie zaś unikanie zapłaty w oczekiwaniu na przedawnienie (zob. postanowienie TK z 7 września 2009 r. sygn. akt Ts 389/08, OTK ZU nr 5/B/2009, poz. 431). Dyrektor IAS zauważył, że w kwestii art. 70 § 4 O.p. TK stwierdził, że przepis ten umożliwia wielokrotne przerywanie biegu przedawnienia. Każdorazowe zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, skutkuje bowiem przerwaniem biegu pięcioletniego terminu. W uzasadnieniu TK stwierdził ponadto, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. - jeśliby wyłączyć możliwość przerwania jego biegu wskutek zastosowania środków egzekucyjnych - wydaje się terminem zbyt krótkim, utrudniającym prawidłową egzekucję należności. W konsekwencji TK uznał, mając na uwadze, że egzekucja podatkowa jest następstwem niewywiązania się podatnika z jego konstytucyjnego obowiązku, a obowiązujące instrumenty prawne zapewniają podatnikowi możliwość ochrony jego interesów przed nieuzasadnioną lub zbyt intensywną egzekucją, że art. 70 § 4 O.p. jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem organu odwoławczego, przywołanie powyższych motywów wyroku TK jest istotne w tej sprawie, bowiem Skarżący nie zgadza się z odpowiednim stosowaniem art. 70 § 4 O.p. w przypadku orzeczenia odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe Spółki z o.o., negując możliwość wielokrotnego przerwania biegu terminu przedawnienia. W ocenie organu celem instytucji przedawnienia przedstawionej w ww. wyroku TK, jak i celem instytucji odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe, uwzględniając odpowiednie stosowanie art. 70 § 4 O.p. nie może być ograniczenie skutków stosowania środków egzekucyjnych. Odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu oznacza, że będzie on stosowany wprost, z modyfikacjami albo wcale. Zdaniem organu, prezentowane przez Skarżącego stanowisko, że w przypadku zobowiązania wynikającego z przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe na osobę trzecią, tylko pierwsza czynność egzekucyjna przerywa bieg terminu przedawnienia, nie znajduje uzasadnienia. Jedyna modyfikacja w zakresie stosowania instytucji przedawnienia w stosunku do zobowiązań wynikających z decyzji o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązanie podatkowe dotyczy terminu przedawnienia, który wynosi nie pięć, a trzy lata, co słusznie zauważył Naczelnik US potwierdzając, że odpowiednie stosowanie art. 70 § 4 O.p. oznacza możliwość wielokrotnego przerwania terminu przedawnienia. W tym stanie sprawy Dyrektor IAS stwierdził, że zaległość podatkowa objęta ww. tytułem wykonawczym nie uległa przedawnieniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na postanowienie Dyrektora IAS z dnia 19 października 2021 r., Skarżący zarzucił zaskarżonemu postanowieniu błędną interpretację przepisów regulujących kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych dotyczących przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego jako osobę trzecią odpowiedzialną solidarnie za zaległość podatkową Spółki z o. o., tj. art. 118 § 2 O.p. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 u.p.e.a. W uzasadnieniu Skarżący stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zasady przedawnienia wykonania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich należy wywodzić z literalnej wykładni art. 118 § 2 O.p. Tymczasem organy obydwu instancji w sposób błędny i nieuprawniony przyjęły, że termin przedawnienia zobowiązań przerzuconych na osobę trzecią może być przerywany wielokrotnie - tak jak termin przedawnienia zobowiązań podatkowych podatnika. Odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 O.p. jest ograniczone warunkiem, zgodnie z którym maksymalnie można jednokrotnie przerwać bieg przedawnienia zobowiązania w stosunku do osoby trzeciej, po czym po takim przerwaniu bieg przedawnienia wynosi 3 lata. Zdaniem Strony przywołany przez organy wyrok TK nie dotyczy zobowiązania osoby trzeciej, lecz dotyczy zobowiązań podatkowych podatników. W przypadku osób trzecich - inaczej niż w odniesieniu do podatników, mamy do czynienia z dwiema kategoriami przedawnień - przedawnienia do wydania decyzji oraz przedawnienia wykonania takiej decyzji. Konsekwencją błędnej wykładni art.118 § 2 O.p. było niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 u.p.e.a., gdyż obowiązkiem organu I instancji było umorzenie postępowania egzekucyjnego, a obowiązkiem organu II instancji było bądź uchylenie postanowienia organu I instancji bądź orzeczenie co do istoty sprawy. Powołując treść wyroku WSA w Gliwicach z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt l SA/GI 1263/12 Skarżący wskazał, że przyjęcie, iż w odniesieniu do osoby trzeciej można wielokrotnie przerywać bieg przedawnienia, prowadziłoby do absurdalnego wniosku, że zobowiązanie takie nigdy nie przedawniłoby się. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W świetle art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Przeprowadzając taką kontrolę, sąd zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może więc dokonać oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia także w innym zakresie niż zakres, w jakim zakwestionowała postanowienie strona skarżąca. Nie oznacza to jednak, że Sąd jest władny wydać rozstrzygnięcie co do istoty sprawy wyręczając w tym organ administracji. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji, stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z uchybieniami, które spowodowałyby konieczność jego uchylenia. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest postanowienie z dnia 19 października 2021 r., którym Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 13 lipca 2021 r. odmawiające umorzenia postepowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Skarżącego w oparciu o wskazany tytuł wykonawczy. W pierwszej kolejności Sąd wyjaśnia, że umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza jego zakończenie bez osiągnięcia właściwego celu, czyli wyegzekwowania określonego obowiązku. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. umorzenie postępowania egzekucyjnego jest obligatoryjne, gdy obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. W katalogu przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, określonych w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., jest wygaśnięcie obowiązku z innego powodu, tj. przedawnienia obowiązku, które wiąże się z umarzającym działaniem czasu. Zgodnie z wyrażoną w art. 70 § 1 O.p. zasadą ogólną zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie natomiast do statuującego o przedawnieniu zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej art. 118 § 2 ww. ustawy, przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W rozpoznawanej sprawie konieczna jest analiza dwóch okresów przedawnienia, tj. przedawnienia zobowiązania ciążącego na podmiocie głównym, jak i przedawnienia zobowiązania osoby trzeciej. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że w dniu 7 grudnia 2012 r. Naczelnik US wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku podmiotu głównego – Spółki z o. o. w oparciu o tytuł wykonawczy obejmujący zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. Następnie organ egzekucyjny dokonał w dniu 21 lutego 2013 r. zajęcia innej wierzytelności pieniężnej. Odpis zawiadomienia doręczono zobowiązanej Spółce 7 marca 2013 r., zaś dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 21 lutego 2013 r., który pismem z dnia 27 marca 2013 r. uznał wierzytelność w części. Tym samym ziściły się przesłanki art. 70 § 4 O.p. Dodatkowo wierzyciel dwukrotnie ustanowił zabezpieczenie hipoteczne: w dniu 20 czerwca 2013 r. oraz 26 marca 2013 r., zatem stosownie do art. 70 § 8 O.p., stanowiącego że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu, dochodzona od podmiotu głównego należność z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. nie uległa przedawnieniu. Jednakże, od dnia 22 lutego 2018 r. ww. zaległość podatkowa może być dochodzona wyłącznie z przedmiotu hipoteki. Zasadnie również organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja Naczelnika US z dnia 16 sierpnia 2017 r. w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki z o.o. doręczona została podatnikowi 4 września 2017 r. Ostateczny charakter ww. decyzji stanowił natomiast o obowiązku wystawienia przez wierzyciela w dniu 6 listopada 2017 r., wskazanego tytułu wykonawczego, obejmującego zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. w kwocie należności głównej. Z powyższego wynika zatem, że przedawnienie zobowiązania wynikającego z ww. decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej nastąpiłoby w dniu 1 stycznia 2021 r. Jednak na wskazane powyżej terminy przedawnienia ma wpływ - w przypadku odpowiedzialności osoby trzeciej stosowany odpowiednio na mocy art. 118 § 2 O.p. - art. 70 § 4 tej ustawy. Zgodnie z nim bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Dyrektor IAS zasadnie stwierdził że przerwanie biegu terminu przedawnienia może nastąpić wielokrotnie w przypadku zastosowania przez organ egzekucyjny środka egzekucyjnego skierowanego do innego składnika majątkowego zobowiązanego. Powyższe znajduje zastosowanie także do przerwania biegu terminu przedawnienia w ramach zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego skierowanego do majątku zobowiązanego odpowiadającego jako osoba trzecia. W takim przypadku odpowiednie stosowanie art. 70 § 4 O.p. polega na tym, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia rozpoczyna bieg na nowo - zgodnie z art. 118 § 2 O.p. trzyletni termin przedawnienia, nie zaś - jak w przypadku zasad ogólnych - pięcioletni termin przedawnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 listopada 2012 roku, sygn. akt II FSK 669/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 16 grudnia 2015 roku, sygn. akt I SA/Lu 618/15, dostępne w CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd wyjaśnia, że art. 70 § 4 O.p. był przedmiotem kontroli TK, co do jego zgodności z art. 2 Konstytucji RP. W wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt P 26/10, TK wskazał, że przedawnienie stanowi wyłącznie wyraz polityki ustawodawcy, przez co nie może być traktowane jako prawo podmiotowe jednostki chronione konstytucyjnie, ani jako ekspektatywa takiego prawa. Jednostka nie może bowiem oczekiwać korzyści, które mogłyby wyniknąć dla niej w związku z naruszeniem prawa, gdyż prawo nie ochrania tych, którzy poszukują poprawy własnej sytuacji w swoich bezprawnych działaniach. Potwierdził to również TK w odniesieniu do prawa daninowego, podkreślając, że konstytucyjną zasadą jest płacenie podatków, nie zaś unikanie zapłaty w oczekiwaniu na przedawnienie. W kwestii art. 70 § 4 O.p. TK stwierdził, że przepis ten umożliwia wielokrotne przerywanie biegu przedawnienia. Każdorazowe zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, skutkuje bowiem przerwaniem biegu pięcioletniego terminu. TK stwierdził ponadto, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. - jeśliby wyłączyć możliwość przerwania jego biegu wskutek zastosowania środków egzekucyjnych - wydaje się terminem zbyt krótkim, utrudniającym prawidłową egzekucję należności. W konsekwencji TK uznał, mając na uwadze, że egzekucja podatkowa jest następstwem niewywiązania się podatnika z jego konstytucyjnego obowiązku, a obowiązujące instrumenty prawne zapewniają podatnikowi możliwość ochrony jego interesów przed nieuzasadnioną lub zbyt intensywną egzekucją, że art. 70 § 4 O.p. jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. Sąd aprobuje stanowisko organów podatkowych, które uznały, że przywołanie powyższych motywów wyroku TK jest istotne w tej sprawie, bowiem Skarżący nie zgadza się z odpowiednim stosowaniem art. 70 § 4 O.p. w przypadku orzeczenia odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe Spółki z o.o., negując możliwość wielokrotnego przerwania biegu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu celem instytucji przedawnienia przedstawionej w ww. wyroku TK, jak i celem instytucji odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe, uwzględniając odpowiednie stosowanie art. 70 § 4 O.p. nie może być ograniczenie skutków stosowania środków egzekucyjnych. Odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu oznacza, że będzie on stosowany wprost, z modyfikacjami albo wcale. Prezentowane przez Skarżącego stanowisko, że w przypadku zobowiązania wynikającego z przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe na osobę trzecią, tylko pierwsza czynność egzekucyjna przerywa bieg terminu przedawnienia, nie znajduje uzasadnienia. Jedyna modyfikacja w zakresie stosowania instytucji przedawnienia w stosunku do zobowiązań wynikających z decyzji o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązanie podatkowe dotyczy terminu przedawnienia, który wynosi nie pięć, a trzy lata. Tym samym odpowiednie stosowanie art. 70 § 4 O.p. oznacza możliwość wielokrotnego przerwania terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo wyjaśniły, że w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym do majątku Skarżącego w oparciu o ww. tytuł wykonawczy stosowane były środki egzekucyjne, o których zobowiązany został zawiadomiony przez organy egzekucyjne: - Naczelnika US Warszawa-Bielany zajęcie rachunku bankowego w Bank S.A., doręczone zobowiązanemu wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego w trybie art. 44 K.p.a w dniu 29 grudnia 2017 r. oraz zajęcie świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego - odpis zawiadomienia doręczono zobowiązanemu w dniu 5 lutego 2018 r., zaś organowi rentowemu w dniu 1 lutego 2018 r., - Naczelnika US zajęcie rachunku bankowego w [bank] S.A. - doręczone zobowiązanemu 10 grudnia 2018 r., zaś do Banku w dniu 30 listopada 2018 r. Prawidłowo zatem organy podatkowe obu instancji uznały, że w tym stanie sprawy zaległość podatkowa objęta wskazanym tytułem wykonawczym nie uległa przedawnieniu. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie wydane zostało zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, w tym ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz Kodeksu postępowania administracyjnego i zawiera rozstrzygnięcie wszystkich kwestii poruszonych w zażaleniu. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako pozbawionej uzasadnionych podstaw.