II FSK 669/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Łd 417/10 w sprawie ze skargi P. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Wyrokiem z 30 listopada 2010 r., III SA/Łd 417/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 4 maja 2010 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. 2. Pismem z 30 kwietnia 2009 r. skarżący złożył wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. na podstawie tytułów wykonawczych: z 31 marca 2006 r., Nr [...], z 31 sierpnia 2006 r. Nr [...], z 31 sierpnia 2006 r. Nr [...]. Podstawą do ich wystawienia była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 30 listopada 2005 r. przenosząca na P. L. odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej "A.". Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. 11 kwietnia 2006 r. oraz 8 września 2006 r. zajął wynagrodzenie za pracę skarżącego w A., zaś 25 stycznia 2008 r. dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę w Zespole Szkół Ponadgimnazjalnych w S.. We wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego skarżący podniósł, że egzekwowane zaległości przedawniły się. 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego na skutek wcześniejszego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 16 października 2009 r., postanowieniem z 19 grudnia 2009 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. 4. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący, powołując się na treść art. 118 § 2 oraz art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) argumentował, że skoro pierwszy środek egzekucyjny zastosowany został 11 kwietnia 2006 r. (zajęcie wynagrodzenia za pracę), to w tym dniu został przerwany bieg terminu przedawnienia egzekwowanego zobowiązania podatkowego, termin ten rozpoczął swój bieg na nowo 12 kwietnia 2006 r. i ponowne zastosowanie środka egzekucyjnego 25 stycznia 2008 r. nie przerywa już biegu tego terminu. W związku zobowiązanie podatkowe przedawniło się 12 kwietnia 2009 r. Ponadto podniósł, że zobowiązanie wynikające z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest zobowiązaniem podatkowym podatnika. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter wyjątku od zasady, w związku z tym, przepisy dotyczące tej odpowiedzialności powinny być interpretowane w sposób ścisły - wręcz zawężający i dotyczy to również art. 118 Ordynacji podatkowej. 5. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 4 maja 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i stwierdził, że odpowiednie stosowanie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, przy przedawnieniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej, oznacza, że w razie zastosowania środka egzekucyjnego termin przedawnienia zostaje przedłużony o trzy lata, a zastosowanie następnego środka egzekucyjnego przez organ egzekucyjny powoduje przedłużenie tego terminu o następne trzy lata. Z literalnego brzmienia art. 118 Ordynacji podatkowej nie wynika bowiem, że odpowiednie stosowanie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej oznacza, iż zastosowanie środka egzekucyjnego powoduje przedłużenie terminu przedawnienia tylko jeden raz na okres trzech lat. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi P. L. wniósł o uchylenie postanowienia organu odwoławczego zarzucając mu naruszenie art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną interpretację oraz art. 108 § 4 tej ustawy poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu podtrzymał swe stanowisko, zgodnie z którym termin przedawnienia egzekwowanego zobowiązania podatkowego może być przerwany tylko jeden raz i wydłuża okres przedawnienia o trzy lata. Dodatkowo w piśmie procesowym skarżący wywodził, że tytuły egzekucyjne wystawione na niego zostały wydane z naruszeniem prawa, albowiem przyjęcie, że możliwa jest egzekucja z majątku byłego wspólnika spółki cywilnej prowadziłoby do powstania szerszej odpowiedzialności wspólnika niż spółki. Organ podatkowy nie ma dowolności w zakresie wyboru aktywów, z których prowadzi egzekucję, może ją tylko prowadzić z nieruchomości stanowiącej przedmiot hipoteki. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 7. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji wywiódł, że porównanie treści przepisów: art. 118 § 2 oraz stosowanych odpowiednio art. 70 § 2 pkt 1 oraz § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, ich wzajemna korelacja, a w szczególności cel jakiemu ma służyć przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika nie daje podstaw do przyjęcia, że w przypadku przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie można ilościowo ograniczyć stosowanie środków egzekucyjnych. Sąd zauważył, że celem tej instytucji jest ściągnięcie należności publicznych należnych tak jak w tym przypadku, Skarbowi Państwa i niecelowe byłoby stawianie osób trzecich w uprzywilejowanej sytuacji. Gdyby taka była wola ustawodawcy, to rozstrzygałby o tym wyraźnie, tak jak to uczynił w § 2 art. 118, skracając termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu do 3 lat. Zdaniem Sądu odpowiednie stosowanie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej polega na możliwości wielokrotnego przerwania biegu terminu przedawnienia z tym, że termin wynosi 3 lata, a nie 5. Odnosząc się natomiast do zawartych w skardze argumentów, jakoby egzekucja zaległych należności podatkowych spółki cywilnej "A." powinna być prowadzona w pierwszej kolejności z nieruchomości, na której ustanowiono hipotekę, a nie z majątku skarżącego Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 kwietnia 2009 r., II FSK 29/09, zgodnie z którym egzekucja należności z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w związku z działalnością spółki cywilnej może być prowadzona wobec wspólników spółki cywilnej bez wcześniejszego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika, o którym mowa w art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepisu art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej nie stosuje się do należności egzekwowanych od podatnika spółki cywilnej. Skarga kasacyjna. 8. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku P. L. zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." poprzez oddalenie skargi, mimo istnienia podstaw do uwzględnienia, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 59 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.), dalej: "u.p.e.a." poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo istnienia naruszenia przepisów postępowania, tj. nie umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na art. 70 § 8 oraz art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej, - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 2 ustawy poprzez brak w uzasadnieniu wyroku ustosunkowania się przez Sąd do argumentacji Skarżącego poniesionych w skardze do WSA i w piśmie procesowym doręczonym w dniu 16 września 2010 r., tj. pominięcie zarzutów dotyczących ograniczenia możliwości prowadzenia egzekucji po upływie terminu przedawnienia, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 70 § 8 poprzez jego niezastosowanie. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego 9. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Autor skargi kasacyjnej koncentruje swoje zarzuty wokół dwóch zagadnień. Pierwsze z nich związane jest z zakresem odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zobowiązania tej spółki, w sytuacji, gdy zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu z uwagi na treść art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Drugie zagadnienie związane jest z wykładnią art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej w kontekście odpowiedniego stosowania przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, w tym art. 70 § 4 tej ustawy. 10. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał stanowisko autora skargi kasacyjnej, zgodnie z którym Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie podziela jednak poglądu o tym, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy. Sąd nie zastosował się w pełni do dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wszystkich elementów, jakie wskazuje ustawa. Pisemne motywy wyroku, spełniające wszystkie elementy ustawowe, dają rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. W tym zakresie niezwykle istotna jest ta część uzasadnienia, w której zamieszczone jest wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W szczególności Sąd pierwszej instancji powinien się odnieść do zarzutów zawartych w skardze. Wprawdzie zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, to jednak nie zwalnia to od odniesienia się do tych zarzutów. Uzasadnienie wyroku bowiem powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego wymagania jest skuteczny wówczas, gdyby sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2011 r., II OSK 1985/09, dostępny w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Prawidłowo sporządzone uzasadnienie, umożliwia bowiem skarżącemu sformułowanie zarzutów kasacyjnych. Z drugiej zaś strony umożliwia przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny prawidłowej kontroli instancyjnej. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku doprowadza do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w ogóle nie ustosunkował się do podniesionego w skardze zarzutu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2012r., I FSK 566/11, dostępny w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Pomimo naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez Sąd pierwszej instancji, zarzut ten nie może odnieść zamierzonego skutku w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdyż uchybienie powyższe nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Powyższe naruszenie nie miało bowiem żadnego istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. Zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Zdaniem autora skargi kasacyjnej zobowiązania podatkowe spółki cywilnej nie uległy przedawnieniu tylko z uwagi na treść tego przepisu, a zatem wspólnik tej spółki nie może ponosić odpowiedzialności z całego swojego majątku. Argumentacja ta pomija jednak treść art. 115 Ordynacji podatkowej, regulującej zakres odpowiedzialności wspólników (i byłych wspólników) spółki cywilnej. Jak słusznie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku z 23 kwietnia 2009 r., II FSK 29/08 (dostępny w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), z istoty spółki cywilnej wynika, że egzekucja zmierzająca do zaspokojenia zobowiązań spółki prowadzona jest z majątku wspólników (wspólnego i osobistego). Wynika stąd, że egzekucja należności z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w związku z działalnością spółki cywilnej może być prowadzona wobec wspólników spółki cywilnej bez wcześniejszego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika, o którym mowa w art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej. Jest to konsekwencja faktu, że w spółce cywilnej, inaczej niż w spółkach prawa handlowego, nie istnieje wyodrębniony majątek spółki i nie ma innego niż wspólnicy podmiotu zobowiązanego lub ponoszącego odpowiedzialność. Na wspólnikach i tylko na nich spoczywa całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenie z tytułu zobowiązań podatkowych. W przypadku braku majątku wspólnego wierzyciel może skierować egzekucję do majątku osobistego wspólników. Nie istnieje żadna reguła, według której wierzyciel najpierw musiałby kierować egzekucję do majątku wspólnego, a dopiero gdy nie jest on wystarczający do zaspokojenia roszczenia, do majątku osobistego wspólników. Powoływana przez autora skargi kasacyjnej argumentacja odnosząca się do powstania szerszej odpowiedzialności wspólnika niż spółki mogłaby być przedmiotem rozważań w przypadku odpowiedzialności wspólnika spółki kapitałowej za jej zobowiązania. Na marginesie należy wskazać, że i w tym przypadku przyjmuje się, że skutkiem braku upływu terminu przedawnienia zobowiązania (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej) jest możliwość prowadzenia postępowania i wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za to zobowiązanie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 4 kwietnia 2012 r., I FSK 564/11; 23 lutego 2010 r., I FSK 1667/08 dostępne w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z przedstawioną argumentacją zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 2 p.p.s.a. nie mógł skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku, z uwagi na brak wpływu naruszenia tych przepisów na wynik sprawy. Konsekwencją przedstawionej powyżej argumentacji jest również niezasadność zarówno zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 59 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo istnienia naruszenia przepisów postępowania, tj. nie umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, jak również zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię. 11. Za niezasadne należy uznać zarzuty: naruszenia prawa procesowego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 59 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo istnienia naruszenia przepisów postępowania, tj. nie umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej, oraz prawa materialnego - art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię. Zdaniem autora skargi kasacyjnej błędna wykładnia powołanego przepisu polega na błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że każde zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osób trzecich. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej, Przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. Z kolei w myśl art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, co do jego zgodności z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W wyroku z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt P 26/10 (publ. OTK-A 2011/5/43, Dz.U. Nr140, poz. 825), Trybunał wskazał, że przedawnienie stanowi wyłącznie wyraz polityki ustawodawcy, przez co nie może być traktowane jako prawo podmiotowe jednostki chronione konstytucyjnie, ani jako ekspektatywa takiego prawa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 maja 2004 r., sygn. SK 44/03, OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 46, pkt IV). Jednostka nie może bowiem oczekiwać korzyści, które mogłyby wyniknąć dla niej w związku z naruszeniem prawa, gdyż prawo nie ochrania tych, którzy poszukują poprawy własnej sytuacji w swoich bezprawnych działaniach (nemo ex suo delicto meliorem suam condictionem facere potest). Potwierdził to również Trybunał w odniesieniu do prawa daninowego, podkreślając, że konstytucyjną zasadą jest płacenie podatków, nie zaś unikanie zapłaty w oczekiwaniu na przedawnienie (zob. postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 7 września 2009 r. sygn. akt Ts 389/08, OTK ZU nr 5/B/2009, poz. 431). Odnosząc się do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej stwierdził, że przepis ten umożliwia wielokrotne przerywanie biegu przedawnienia. Każdorazowe zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, skutkuje bowiem przerwaniem biegu pięcioletniego terminu. W uzasadnieniu Trybunał stwierdził ponadto, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – jeśliby wyłączyć możliwość przerwania jego biegu wskutek zastosowania środków egzekucyjnych – wydaje się terminem zbyt krótkim, utrudniającym prawidłową egzekucję należności. W konsekwencji Trybunał uznał, mając na uwadze, że egzekucja podatkowa jest następstwem niewywiązania się podatnika z jego konstytucyjnego obowiązku, a obowiązujące instrumenty prawne zapewniają podatnikowi możliwość ochrony jego interesów przed nieuzasadnioną lub zbyt intensywną egzekucją, że art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej jest zgodny z art. 2 Konstytucji. Przywołanie przez Sąd powyższych motywów wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest istotne dla dokonania wykładni art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej, w zakresie odpowiedniego stosowania do zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności – przepisu art. 70 § 4 tej ustawy. Odesłanie do odpowiedniego stosowania danego przepisu oznacza, że będzie on stosowany wprost, z modyfikacjami albo wcale. Mając na uwadze cel instytucji przedawnienia przedstawiony w powyżej cytowanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a także cel instytucji odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe, brak jest podstaw do przyjęcia poglądu, że odpowiednie stosowanie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej polegać ma na ograniczeniu skutków stosowania środków egzekucyjnych. Brak jest przesłanek do twierdzenia, że w przypadku zobowiązania wynikającego z przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe na osobę trzecią, tylko pierwsza czynność egzekucyjna przerywa bieg terminu przedawnienia. Jedyna modyfikacja w zakresie stosowania instytucji przedawnienia w stosunku do zobowiązań wynikających z decyzji o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązanie podatkowe dotyczy terminu przedawnienia, który wynosi nie pięć, a trzy lata. Rację ma zatem Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że odpowiednie stosowanie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej polega w tym wypadku na możliwości wielokrotnego przerwania terminu przedawnienia, z zastrzeżeniem, że termin ten wynosi trzy lata. 12. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.